Interpretacja indywidualna z dnia 3 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.477.2023.1.AS

Możliwość zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z udziałem Współpracowników i Zleceniobiorców w Programie.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 września 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z udziałem Współpracowników i Zleceniobiorców w Programie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(...) Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest (...) działającym w obszarze (...) zarówno w Polsce jak i za granicą. Działalność Spółki polega na świadczeniu usług związanych z komercyjnym zarządzaniem oraz rozwijaniem projektów (...), ich komercjalizacji oraz osiąganiu przychodów z produkcji (...) (w przypadku pozostawienia danego projektu w portfelu) lub na sprzedaży poszczególnych (...) inwestorom. Wnioskodawca jest osobą prawną, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tj. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Ze względu na złożony charakter prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę (dalej jako: „Pracownicy”) a także współpracuje z osobami fizycznymi na podstawie umowy zlecenia (dalej jako: „Zleceniobiorcy”) oraz współpracuje z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej jako: „Współpracownicy”). Współpraca ze Zleceniobiorcami oraz Współpracownikami jest uzasadniona z uwagi na charakter prowadzonej przez Spółkę działalności oraz specyfiki świadczonych usług przez Zleceniobiorców oraz Współpracowników. Współpracownicy prowadzą własną jednoosobową działalność gospodarczą, są istotnym elementem zespołu Spółki, uczestnicząc w projektach przez nią realizowanych na podobnej zasadzie jak Pracownicy i Zleceniobiorcy. Współpracownicy ani Zleceniobiorcy nie są klientami Spółki. Spółka, jako podmiot działający w branży energetycznej, działa w dynamicznie zmieniającym się otoczeniu biznesowym i restrykcyjnym otoczeniu regulacyjnym. Tym samym, specyfika prowadzonej działalności gospodarczej sprawia, że konieczne jest posiadanie przez pracowników oraz współpracowników / zleceniobiorców szerokich umiejętności oraz znajomości procedur, przepisów oraz strategii rozwoju Spółki. Spółka umożliwia Pracownikom, Zleceniobiorcom i Współpracownikom możliwość udziału w „programie rotacji biur” (dalej: „Program”).

Udział w Programie ma charakter dobrowolny.

W celu doprecyzowania Spółka wyjaśnienia, że niniejszy wniosek dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w Programie przez Zleceniobiorców oraz Współpracowników (dalej razem jako: Uczestnicy). W ramach Programu organizowanego przez Spółkę:

• Uczestnicy mają możliwość wyjazdu do jednego z pięciu krajów Unii Europejskiej (Polska, Niemcy, Portugalia, Rumunia, Hiszpania), w których Spółka ma swoje biura i świadczenia stamtąd usług na rzecz Wnioskodawcy (lista biur może ulegać zmianom w przyszłości);
• w ramach świadczenia usług w innych biurach w UE, Uczestnicy realizują te same zadania, które wykonują i będą wykonywać w ramach umowy o świadczenie usług z Wnioskodawcą, zmianie będzie ulegać tylko faktycznie miejsce świadczenia pracy / realizacji usług;
• w związku z uczestnictwem w Programie nie ulegają zmianie żadne umowy z Uczestnikami Programu, w szczególności zakres świadczonych usług;
• zmiana miejsca świadczenia usług jest tymczasowa, tj. obecnie na okres od 1 do 3 miesięcy w roku,

Zgodnie z założeniami Programu ma on za zadanie przede wszystkim:

1. wzmocnienie efektywności zespołów, które nie mają możliwości wspólnej pracy na co dzień, poprzez wymianę doświadczeń pomiędzy Uczestnikami i poprawę komunikacji wewnątrz firmy Spółki w celu podwyższenia jakości świadczonych przez Spółkę usług na rzecz Wnioskodawcy, co może mieć wpływ na zwiększenie sprzedaży Wnioskodawcy a w konsekwencji osiągnięcie wyższych przychodów przez Spółkę;
2. utrzymanie współpracy Wnioskodawcy z najlepszymi Uczestnikami, co może mieć wpływ na zwiększenie sprzedaży Wnioskodawcy, a w konsekwencji osiągnięcie wyższych przychodów przez Spółkę;
3. wdrożenie Uczestników w struktury Spółki oraz zasady współpracy w ramach grupy kapitałowej i umożliwienie lepszego zrozumienia biznesu, co w konsekwencji również może przedłożyć się na zwiększenie sprzedaży Wnioskodawcy i osiągnięcie wyższych przychodów przez Spółkę przychodów Spółki.

W szczególności nabyte przez Uczestników doświadczenie w ramach Programu będą mogły być wykorzystane przy realizacji projektów dla Spółki;

iv)potencjalnie umożliwienie rozpoczęcia świadczenia przez Wnioskodawcę usług wsparcia bezpośrednio na rzecz innych spółek z grupy kapitałowej.

Nastąpi to w przypadku, gdy Zleceniobiorcy lub Współpracownicy będą mieć odpowiednie doświadczenie, np. w zakresie finansów, raportowania, nadzoru nad realizacją projektów energetycznych w innych krajach. W tym zakresie praca w zagranicznych biurach może mieć kluczowe znaczenie, gdyż pozwala poznać potrzeby oraz uwarunkowania lokalnego rynku oraz ustalić czy realizacja usług na rzecz innych spółek będzie uzasadniona ze względów biznesowych.

Tym samym, realizacja Programu może bezpośrednio prowadzić do generowania sprzedaży i zwiększenia przychodów z tytułu realizacji usług na rzecz innych Spółek z grupy (pod warunkiem, że będzie merytorycznie uzasadnione);

v)potencjalnie umożliwienie korzystania z zasobów osobowych innych spółek z grupy kapitałowej.

W tym zakresie inne spółki będą mogły w przyszłości świadczyć usługi na rzecz Wnioskodawcy korzystając przy realizacji tych usług ze wsparcia własnych pracowników lub współpracowników. Może to pozwolić osiągnąć oszczędności finansowe związane z brakiem konieczności zatrudnienia zewnętrznych usługodawców (spoza grupy kapitałowej), lepszym wykorzystaniem zasobów osobowych w ramach grupy kapitałowej, lepszą jakością realizowanych usług związaną z możliwością tworzenia centrów kompetencyjnych, które nie będą ograniczone wyłącznie do działalności w ramach jednego kraju i będą wykorzystywać międzynarodowe doświadczenia. Tym samym, współpraca w ramach Programu może prowadzić do rozwoju współpracy w ramach grupy kapitałowej, co pozwoli osiągnąć niższe koszty i wyższy dochód podlegający opodatkowaniu. W ramach Programu, Wnioskodawca finansuje jego Uczestnikom m.in.:

• przeloty samolotem do maksymalnej wysokości 400 euro w obie strony oraz w zależności od długości pobytu tj.: i. jeden przelot w przypadku 1-miesięcznego wyjazdu; ii. dwa przeloty w przypadku 2-miesięcznego wyjazdu; iii. trzy przeloty w przypadku 3-miesięcznego wyjazdu;
• zwrot kosztów transportu miejskiego na miejscu;
• częściowy zwrot kosztów najmu mieszkania do limitu 1500 euro;
• ubezpieczenie w podróży (dalej łącznie: Wydatki);

Uczestnicy mogą wziąć udział w Programie razem z członkami rodziny, przy czym Wnioskodawca nie pokrywa wydatków związanych ze zmianą miejsca pobytu członków rodziny.

Wydatki poniesione w ramach Programu na rzecz Uczestników będą finansowane ze środków obrotowych Spółki.

Wydatki udokumentowane będą fakturami lub rachunkami. Wydatki związane z uczestnictwem w Programie nie stanowią dla Współpracowników / Zleceniobiorców elementu należnego im wynagrodzenia, tj. w umowach ze Współpracownikami i Zleceniobiorcami nie ma wskazanego obowiązku finansowania im Wydatków związanych z Programem przez Spółkę. Fakt poniesienia przez Spółkę Wydatków na Program nie będzie mieć wpływu na wysokość wynagrodzenia wypłacanego Współpracownikom i Zleceniobiorcom. Współpracownicy i Zleceniobiorcy otrzymują wynagrodzenie ustalone w umowie zawartej ze Spółką.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie możliwości zaliczenia przez Spółkę Wydatków związanych udziałem w Programie Współpracowników i Zleceniobiorców do kosztów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

Pytanie

Czy Wydatki ponoszone przez Spółkę związane z udziałem Współpracowników i Zleceniobiorców w Programie będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy Wydatki ponoszone przez Spółkę związane z udziałem Współpracowników i Zleceniobiorców w Programie będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT), kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Treść przywołanej regulacji implikuje wniosek, iż dla możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych na gruncie ustawy o CIT konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

1. wydatek powinien być poniesiony przez podatnika;

2. wydatek powinien być definitywnie poniesiony (rzeczywisty);

3. wydatek powinien mieć na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;

4. wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;

5. wydatek powinien być właściwie udokumentowany; 6. wydatek nie może zostać wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy należy wskazać, że przy określaniu czy dany wydatek może być uznany za koszt podatkowy istotna jest jego celowość tzn. konieczne jest, aby jego poniesienie było ukierunkowane na osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Drugorzędne znaczenie ma przy tym fakt, czy wydatek ostatecznie doprowadzi do powstania przychodu − ustawodawca formułując powyższą regulację położył nacisk na możliwość przypisania działaniom podatnika przymiotu celowości i zasadności, poprzez przyjęcie, iż przychód na którego osiągnięcie (zachowanie, zabezpieczenie) ukierunkowane są te działania ma jedynie potencjalny charakter. Ponadto, powszechnie akceptowany jest pogląd, iż nie jest konieczne, aby poniesiony wydatek można było powiązać z określonym przychodem w sposób bezpośredni - istnieją wydatki, które jako koszty ponoszone na działalność ogólną danego podmiotu przyczyniają się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w sposób pośredni.

Istnienie związku przyczynowo-skutkowego jest kluczowym elementem dla możliwości rozpoznania kosztu podatkowego u danego podatnika.

Zdaniem Spółki Wydatki związanie z Programem można uznać za celowe, racjonalne i związane z osiągnięciem, zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki.

Słownik Języka Polskiego wskazuje, że przez pojęcie „osiągnąć” należy rozumieć „uzyskać coś”, przez „zachować” zaś należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”.

Termin „zabezpieczyć” oznacza z kolei „uczynić bezpiecznym, dać ochronę, ochronić”. Przyjmuje się, iż koszty związane z osiągnięciem przychodu oznaczają koszty związane (chociażby potencjalne) z jego wygenerowaniem.

Koszty związane z zachowaniem źródła przychodów oznaczają z kolei wydatki poniesione, aby przychody z danego źródła występowały w stanie nienaruszonym (niezmienionym) oraz aby źródło to w dalszym ciągu istniało. Koszty związane z zabezpieczeniem źródła przychodów określane są zaś jako koszty, które podatnik poniósł w związku z ochroną istniejącego źródła przychodów, tak aby zapewnić mu bezpieczne funkcjonowanie.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż celem ponoszenia przez Spółkę opisanych we wniosku Wydatków w ramach Programu będzie osiągnięcie przychodów i zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła, bowiem mają na celu przede wszystkim:

i) wzmocnienie efektywności zespołów, które nie mają możliwości wspólnej pracy na co dzień, poprzez wymianę doświadczeń pomiędzy Uczestnikami i poprawę komunikacji wewnątrz firmy Spółki w celu podwyższenia jakości świadczonych przez Spółkę usług na rzecz Wnioskodawcy, co może mieć wpływ na zwiększenie sprzedaży Wnioskodawcy a w konsekwencji osiągnięcie wyższych przychodów przez Spółkę;

ii) utrzymanie współpracy Wnioskodawcy z najlepszymi Uczestnikami co może mieć wpływ na zwiększenie sprzedaży Wnioskodawcy, a w konsekwencji osiągnięcie wyższych przychodów przez Spółkę;

iii) wdrożenie Uczestników w struktury Spółki oraz zasady współpracy w ramach grupy kapitałowej i umożliwienie lepszego zrozumienia biznesu, co w konsekwencji również może przedłożyć się na zwiększenie sprzedaży Wnioskodawcy i osiągnięcie wyższych przychodów przez Spółkę przychodów Spółki. W szczególności nabyte przez Uczestników doświadczenie w ramach Programu będą mogły być wykorzystane przy realizacji projektów dla Spółki;

iv) potencjalnie umożliwienie rozpoczęcia świadczenia przez Wnioskodawcę usług wsparcia bezpośrednio na rzecz innych spółek z grupy kapitałowej. Nastąpi to w przypadku, gdy Zleceniobiorcy lub Współpracownicy będą mieć odpowiednie doświadczenie, np. w zakresie finansów, raportowania, nadzoru nad realizacją projektów energetycznych w innych krajach. W tym zakresie praca w zagranicznych biurach może mieć kluczowe znaczenie, gdyż pozwala poznać potrzeby oraz uwarunkowania lokalnego rynku oraz ustalić czy realizacja usług na rzecz innych spółek będzie uzasadniona ze względów biznesowych. Tym samym, realizacja Programu może bezpośrednio prowadzić do generowania sprzedaży i zwiększenia przychodów z tytułu realizacji usług na rzecz innych Spółek z grupy (pod warunkiem, że będzie merytorycznie uzasadnione);

v) potencjalnie umożliwienie korzystania z zasobów osobowych innych spółek z grupy kapitałowej.

W tym zakresie inne spółki będą mogły w przyszłości świadczyć usługi na rzecz Wnioskodawcy korzystając przy realizacji tych usług ze wsparcia własnych pracowników lub współpracowników. Może to pozwolić osiągnąć oszczędności finansowe związane z brakiem konieczności zatrudnienia zewnętrznych usługodawców (spoza grupy kapitałowej), lepszym wykorzystaniem zasobów osobowych w ramach grupy kapitałowej, lepszą jakością realizowanych usług związaną z możliwością tworzenia centrów kompetencyjnych, które nie będą ograniczone wyłącznie do działalności w ramach jednego kraju i będą wykorzystywać międzynarodowe doświadczenia.

Tym samym, współpraca w ramach Programu może prowadzić do rozwoju współpracy w ramach grupy kapitałowej, co pozwoli osiągnąć niższe koszty i wyższy dochód podlegający opodatkowaniu.

W ocenie Spółki powyższe wskazuje na, istnienie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami w ramach Programu a zwiększeniem przychodów Spółki lub zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodu Spółki i efektywnie wystąpieniem wyższego dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

W dalszej kolejności należy stwierdzić, że wydatki w ramach Programu nie mieszczą się w żadnym z ograniczeń zaliczania danego wydatku do kosztów podatkowych, wskazanych w art. 16 ustawy o CIT, w szczególności nie będą stanowić wydatków o charakterze reprezentacyjnym.

Należy podkreślić, że Wydatki w ramach Programu nie mają na celu kreacji / umocnienia pozytywnego wizerunku Spółki w oczach Współpracowników lub Zleceniobiorców, lecz mają na celu przede wszystkim integracje zespołów oraz wdrożenie Uczestników w struktury Spółki w tym poznania strategii rozwoju Spółki a tym samym mogą przyczynić się do możliwości zwiększenia / zabezpieczenia przychodów Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie powyżej wskazane warunki, niezbędne dla zaliczenia Wydatków w ramach Programu do kosztów uzyskania przychodów zostaną spełnione. Wydatki w ramach Programu:

i. będą bowiem poniesione przez Spółkę (tj. wydatkowane z jej środków finansowych; Wnioskodawca jest nimi ekonomicznie obciążony),

ii. nie zostaną jej w żaden sposób Spółce zwrócone,

iii. będą pozostawać w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,

iv. będą miały wpływ na zwiększenie uzyskiwanych przez Spółkę przychodów, jak i

v. będą właściwie udokumentowane, oraz vi. nie będą znajdować się w katalogu wydatków, które wolą ustawodawcy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, poniesienie tego rodzaju wydatków nakierowane jest na zwiększenie możliwości Spółki w zakresie uzyskiwania przychodów ze sprzedaży, co może przekładać na zwiększenie wartości przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę w przyszłości. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych na gruncie ustawy o CIT Wydatków w ramach Programu w części dotyczącej Współpracowników i Zleceniobiorców.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a.„celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b.„zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c.„zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia”. (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11).

Poza tym, „przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku” (por. wyrok NSA z 9 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 1118/10).

Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 roku, sygn. akt II FSK 4009/13).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że ze względu na złożony charakter prowadzonej działalności gospodarczej zatrudniają Państwo pracowników na podstawie umowy o pracę (dalej jako: „Pracownicy”) a także współpracują z osobami fizycznymi na podstawie umowy zlecenia (dalej jako: „Zleceniobiorcy”) oraz współpracują z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej jako: „Współpracownicy”). Współpraca ze Zleceniobiorcami oraz Współpracownikami jest uzasadniona z uwagi na charakter prowadzonej przez Spółkę działalności oraz specyfiki świadczonych usług przez Zleceniobiorców oraz Współpracowników. Współpracownicy prowadzą własną jednoosobową działalność gospodarczą, są istotnym elementem zespołu Spółki, uczestnicząc w projektach przez nią realizowanych na podobnej zasadzie jak Pracownicy i Zleceniobiorcy. Współpracownicy ani Zleceniobiorcy nie są klientami Spółki. Spółka, jako podmiot działający w branży energetycznej, działa w dynamicznie zmieniającym się otoczeniu biznesowym i restrykcyjnym otoczeniu regulacyjnym. Wskazali Państwo, że specyfika prowadzonej działalności gospodarczej sprawia, że konieczne jest posiadanie przez pracowników oraz współpracowników / zleceniobiorców szerokich umiejętności oraz znajomości procedur, przepisów oraz strategii rozwoju Spółki. Spółka umożliwia Pracownikom, Zleceniobiorcom i Współpracownikom możliwość udziału w „programie rotacji biur” (dalej: „Program”). Udział w Programie ma charakter dobrowolny.

W ramach Programu organizowanego przez Spółkę:

• Uczestnicy mają możliwość wyjazdu do jednego z pięciu krajów Unii Europejskiej (Polska, Niemcy, Portugalia, Rumunia, Hiszpania), w których Spółka ma swoje biura i świadczenia stamtąd usług na rzecz Wnioskodawcy (lista biur może ulegać zmianom w przyszłości);
• w ramach świadczenia usług w innych biurach w UE, Uczestnicy realizują te same zadania, które wykonują i będą wykonywać w ramach umowy o świadczenie usług z Wnioskodawcą, zmianie będzie ulegać tylko faktycznie miejsce świadczenia pracy / realizacji usług;
• w związku z uczestnictwem w Programie nie ulegają zmianie żadne umowy z Uczestnikami Programu, w szczególności zakres świadczonych usług;
• zmiana miejsca świadczenia usług jest tymczasowa tj. obecnie na okres od 1 do 3 miesięcy w roku.

W ramach Programu, Wnioskodawca finansuje jego Uczestnikom m.in.:

• przeloty samolotem do maksymalnej wysokości 400 euro w obie strony oraz w zależności od długości pobytu tj.: i. jeden przelot w przypadku 1-miesięcznego wyjazdu; ii. dwa przeloty w przypadku 2-miesięcznego wyjazdu; iii. trzy przeloty w przypadku 3-miesięcznego wyjazdu;
• zwrot kosztów transportu miejskiego na miejscu;
• częściowy zwrot kosztów najmu mieszkania do limitu 1500 euro;
• ubezpieczenie w podróży (dalej łącznie: „Wydatki”);

Uczestnicy mogą wziąć udział w Programie razem z członkami rodziny, przy czym Wnioskodawca nie pokrywa wydatków związanych ze zmianą miejsca pobytu członków rodziny.

Wydatki poniesione w ramach Programu na rzecz Uczestników będą finansowane ze środków obrotowych Spółki.

Wydatki udokumentowane będą fakturami lub rachunkami. Wydatki związane z uczestnictwem w Programie nie stanowią dla Współpracowników / Zleceniobiorców elementu należnego im wynagrodzenia, tj. w umowach ze Współpracownikami i Zleceniobiorcami nie ma wskazanego obowiązku finansowania im Wydatków związanych z Programem przez Spółkę. Fakt poniesienia przez Spółkę Wydatków na Program nie będzie mieć wpływu na wysokość wynagrodzenia wypłacanego Współpracownikom i Zleceniobiorcom. Współpracownicy i Zleceniobiorcy otrzymują wynagrodzenie ustalone w umowie zawartej ze Spółką.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z udziałem Współpracowników i Zleceniobiorców w Programie.

Dokonując oceny charakteru wydatków poniesionych przez Państwa w związku z umożliwieniem przez Spółkę Zleceniobiorcom i Współpracownikom udziału w „programie rotacji biur” należy zauważyć, że - jak sami Państwo wyjaśnili - udział w Programie jest dobrowolny, Uczestnicy realizują te same zadania, które wykonują i będą wykonywać w ramach umowy o świadczenie usług z Wnioskodawcą, zmianie będzie ulegać tylko faktycznie miejsce świadczenia pracy / realizacji usług. Co także istotne, wydatki związane z uczestnictwem w Programie nie stanowią dla Współpracowników / Zleceniobiorców elementu należnego im wynagrodzenia, tj. w umowach ze Współpracownikami i Zleceniobiorcami nie ma wskazanego obowiązku finansowania im Wydatków związanych z Programem przez Spółkę. Fakt poniesienia przez Spółkę Wydatków na Program nie będzie mieć wpływu na wysokość wynagrodzenia wypłacanego Współpracownikom i Zleceniobiorcom, bo Współpracownicy i Zleceniobiorcy otrzymują wynagrodzenie ustalone w umowie zawartej ze Spółką.

Powyższe okoliczności zdaniem organu interpretacyjnego wskazują na osobisty charakter opisanych we wniosku Państwa wydatków związanych z umożliwieniem Zleceniobiorcom i Współpracownikom uczestnictwa w „programie rotacji biur”. Wskazywane przez Państwa argumenty związane ze wzmacnianiem zespołu, nabywaniem doświadczenia i motywacją do dalszej pracy w ramach grupy kapitałowej nie znajdują uzasadnienia w odniesieniu do ww. kategorii osób, a mogłyby mieć zastosowanie do pracowników Spółki. Stwierdzić zatem należy, że w przedstawionych powyżej okolicznościach wydatki związane z udziałem Współpracowników i Zleceniobiorców w Programie nie mogą stanowić Państwa kosztów uzyskania przychodów. W opisanych przez Państwa okolicznościach sprawy wydatki te ponoszone są bowiem przez Państwa na rzecz podmiotów trzecich. Wydatki tj.:

• przeloty samolotem do maksymalnej wysokości 400 euro w obie strony oraz w zależności od długości pobytu tj.: i. jeden przelot w przypadku 1-miesięcznego wyjazdu; ii. dwa przeloty w przypadku 2-miesięcznego wyjazdu; iii. trzy przeloty w przypadku 3-miesięcznego wyjazdu;
• zwrot kosztów transportu miejskiego na miejscu;
• częściowy zwrot kosztów najmu mieszkania do limitu 1500 euro;
• ubezpieczenie w podróży,

mają charakter wydatków osobistych, związanych z dobrowolnym uczestnictwem przez Zleceniobiorców i Współpracowników w „programie rotacji biur”, w ramach którego Uczestnicy realizują te same zadania, które wykonują i będą wykonywać w ramach umowy o świadczenie usług z Wnioskodawcą. Zmianie będzie ulegać tylko faktycznie miejsce świadczenia pracy / realizacji usług. Ponadto, wydatki związane z uczestnictwem w Programie nie stanowią dla Współpracowników / Zleceniobiorców elementu należnego im wynagrodzenia, tj. w umowach ze Współpracownikami i Zleceniobiorcami nie ma wskazanego obowiązku finansowania im Wydatków związanych z Programem przez Spółkę. Wskazuje to na dobrowolność Państwa działania w tym zakresie i nie tłumaczy zasadności ponoszenia tego typu wydatków jako kosztów podatkowych Spółki. W konsekwencji wydatków związanych z udziałem Zleceniobiorców i Współpracowników w Programie nie można uznać za związane z Państwa działalnością gospodarczą. Zleceniobiorca czy Współpracownik zobowiązani są na podstawie zawartej z Państwem umowy do określonych czynności czy świadczenia na Państwa rzecz określonych usług, a to czy będą robić to z terytorium kraju, czy z zagranicy w kontekście ww. Państwa wyjaśnień w żaden sposób nie wpłynie na sposób czy jakość wykonywanych czynności bądź usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z udziałem Współpracowników i Zleceniobiorców w Programie, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).