Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 19 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.502.2023.2.MM

Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT do transakcji przekazania w ramach podzielonego na etapy aportu prawa użytkowania wieczystego Działek gruntu wraz z posadowionymi na nich budynkiem i budowlami.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT do transakcji przekazania w ramach podzielonego na etapy aportu prawa użytkowania wieczystego Działek gruntu nr 1, nr 2 i nr 3 wraz z posadowionymi na nich budynkiem i budowlami.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 października 2023 r. (wpływ 12 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. jest spółką akcyjną, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym (…).

Spółka A. S.A. powstała w 2001 r. w ramach restrukturyzacji przedsiębiorstwa B. (…).

Zgodnie ze statutem A. S.A., przedmiot działalności Spółki obejmuje: (…)

W ujęciu ogólnym, działalność Spółki koncentruje się przede wszystkim na dwóch obszarach: (…) oraz (…).

(…) Nieruchomości, których posiadaczem jest Wnioskodawca, w zależności od konkretnego przypadku, stanowią jego własność albo prawo użytkowania wieczystego lub też Spółka jest w ich posiadaniu w związku z niezakończonym procesem uwłaszczenia nieruchomości.

(…) Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje liczne przedsięwzięcia inwestycyjne, m.in. polegające na przebudowie (…).

(…) Realizując inwestycje usprawniające rozwój (…) (m.in. w zakresie tworzenia (…)) A. S.A. zamierza ściśle współpracować ze wszystkimi podmiotami mającymi związek z ww. obszarem, tj. (…).

Natomiast w zakresie (..), uwaga skierowana jest na efektywny nadzór i koordynację trwających procesów restrukturyzacyjnych, do których realizacji A. S.A. została zobowiązana w sposób szczególny (jako następca prawny B). (…)

Podkreślenia wymaga, że na podstawie (…) w 2001 r. ze struktur A. S.A. zostały wyodrębnione podmioty tworzące obecnie Grupę (…), powołane do prowadzenia działalności w zakresie: (…).

(…) W następstwie utworzenia ww. spółek, (…) zobowiązała Spółkę do wyposażenia tych spółek (w tym C.) w majątek niezbędny do prowadzenia ich zasadniczej działalności (…).

Z uwagi jednak na fakt, iż stan prawny nieruchomości wchodzących w skład majątku, w który miały zostać wyposażone poszczególne spółki, (…) w znacznym stopniu nie był uregulowany na rzecz A, cel ten nie mógł zostać w pełni zrealizowany. Natomiast na czas niezbędny do uregulowania stanu prawnego, ww. nieruchomości (podlegające docelowo przekazaniu do poszczególnych spółek) były oddawane tym spółkom do odpłatnego korzystania na podstawie zawieranych z nimi umów zawartych (…).

(…) Ze względu na brak możliwości (z uwagi na nieuregulowany stan prawny bądź z uwagi na konieczność wykonania podziałów geodezyjnych) wyposażenia spółki C. w pełnym zakresie w majątek niezbędny do prowadzenia przez nią jej podstawowej działalności, na czas rozpoczętego wówczas procesu regulacyjnego, 30 grudnia 2002 r. pomiędzy A. S.A. i C. zawarta została umowa nr (…) (dalej jako: „umowa (…)”). Na podstawie ww. umowy Spółka oddała C. do odpłatnego korzystania składniki majątkowe składające się na (…) (dalej jako: „(…)”) oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania ww. (…).

Aktualnie, Wnioskodawca przygotowuje się do kolejnego etapu wyposażania C. w niezbędny jej majątek, poprzez wniesienie w formie aportu zabudowy składającej się na ww. (…) oraz działek gruntu, na których ta zabudowa jest usytuowana. Aktualnie ww. zabudowa mieści się na: działce nr 1 (dalej jako: „Działka nr 1”), działce nr 2 (dalej jako: „Działka nr 2”) oraz na działce nr 3 (dalej jako: „Działka nr 3”). Aktualnie przedmiotowe działki, mimo uregulowania ich stanu prawnego, nie mogą być przedmiotem aportu z uwagi na fakt, iż wymagają przeprowadzenia podziałów (w rozumieniu przepisów odrębnych) w celu wydzielenia części wchodzących w skład (…).

Mając jednak na względzie konieczność realizacji zobowiązań wynikających z (…), Wnioskodawca - działając w granicach uprawnień przyznanych mocą (…) - zamierza dokonać rozbicia ww. transakcji aportowej na etapy, w ramach których:

1)w pierwszym etapie dokona wniesienia do C zabudowy składającej się na (…) (znajdującej się obecnie na ww. Działkach nr 1, 2 i 3), a następnie

2)w kolejnym etapie (po zakończeniu czynności związanych z niezbędnym podziałami geodezyjnymi) dokonania wniesienia prawa użytkowania wieczystego odpowiednich działek.

W związku z powyższym, Wnioskodawca dokona wniesienia do C w formie aportu następujących składników majątku, tj.:

w zakresie Działki nr 1:

I.Etap transakcji:

Prawo własności zabudowy znajdującej się na Działce nr 1:

a. budynek (…) oraz budowle w postaci: (…).

Na część z ww. budowli były ponoszone nakłady na ulepszenie przekraczające 30% ich wartości początkowej, jednak nakłady te były w całości ponoszone przez C. W tym zakresie, wartość aportu zostanie więc ustalona jako wartość rynkowa ww. zabudowy (oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego) pomniejszona o wartość poniesionych przez C. nakładów na ulepszenie.

Jednocześnie, na zabudowę znajdującą się na Działce nr 1 w ciągu ostatnich 5 lat, A. S.A. nie ponosiła nakładów na ulepszenie przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Ponadto, ww. budynek i budowle stanowi przedmiot umowy D55.

Dodatkowo Działka nr 1 objęta jest umową odpłatnego użyczenia na podstawie aktu notarialnego nr (…) z 29 grudnia 2020 r.

II.Etap transakcji:

Prawo użytkowania wieczystego Działki nr 1 (po dokonanych podziałach geodezyjnych)

Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego Działki nr 1 na podstawie decyzji (…) Urzędu Wojewódzkiego w (…) z 27 grudnia 2000 r. Nr (…) wraz z prawem własności budynków, budowli i urządzeń na niej usytuowanych.

w zakresie Działki nr 2:

I. Etap transakcji:

Prawo własności zabudowy znajdującej się na Działce nr 2: (…).

Na budowle wymienione w pkt a powyżej były ponoszone nakłady na ulepszenie przekraczające 30% ich wartości początkowej, jednak nakłady te były w całości ponoszone przez C. W tym zakresie, wartość aportu zostanie więc ustalona jako wartość rynkowa ww. zabudowy (oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego) pomniejszona o wartość poniesionych przez C. nakładów na ulepszenie.

Jednocześnie, na zabudowę znajdującą się na Działce nr 2 w ciągu ostatnich 5 lat, A. S.A. nie ponosiła nakładów na ulepszenie przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Zabudowa znajdująca się na Działce nr 2 stanowi przedmiot umowy (…).

II. Etap transakcji

Prawo użytkowania wieczystego Działki nr 2 (po dokonanych podziałach geodezyjnych)

Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego Działki nr 2 na podstawie decyzji (…) Urzędu Wojewódzkiego w (…) z 30 maja 2003 r. Nr (…) wraz z prawem własności budowli i urządzeń na niej usytuowanych.

III. w zakresie Działki nr 3:

I. Etap transakcji:

Prawo własności składników majątku znajdujących się na Działce nr 3: (…).

Jednocześnie, na zabudowę znajdującą się na Działce nr 3 w ciągu ostatnich 5 lat, A. S.A. nie ponosiła nakładów na ulepszenie przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Ponadto, zabudowa znajdująca się na Działce nr 3 stanowi przedmiot umowy (…). Dodatkowo przedmiotowa działka jest objęta umową odpłatnego użyczenia na podstawie aktu notarialnego nr (…) z 29 grudnia 2020 r.

II.Etap transakcji:

Prawo użytkowania wieczystego Działki nr 3 (po dokonanych podziałach geodezyjnych).

Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego Działki nr 3 na podstawie decyzji Wojewody (…) z 25 listopada 2004 r. Nr (…) wraz z prawem własności budynków, budowli i urządzeń usytuowanych na ww. działce.

Mając na uwadze przedstawione w pkt 1-3 powyżej uwarunkowania odnoszące się do znajdujących się na przedmiotowych działkach poszczególnych elementów zabudowy, aport ww. zabudowy powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy VAT (w zależności od spełnienia warunków wynikających z ww. przepisów).

Jednocześnie, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia poprzez złożenie oświadczenia, którego wymagana treść została określona w art. 43 ust. 11 ww. ustawy.

W efekcie, należy stwierdzić, iż w okolicznościach przedstawionego powyżej stanu faktycznego, przekazanie nieruchomości - w postaci zabudowy składającej się na (...) oraz działek gruntu, na których ww. zabudowa jest posadowiona (które aktualnie mieszczą się w granicach Działek nr 1, 2 i 3) stanowi jedną rozłożoną w czasie transakcję, tj.:

1)w pierwszym etapie na rzecz C. zostanie przekazana przedmiotowa zabudowa (znajdująca się aktualnie na Działkach nr 1, 2 i 3);

2)a następnie w kolejnym etapie (po dokonaniu niezbędnych podziałów geodezyjnych) przekazane zostanie prawo użytkowania wieczystego odpowiednich działek.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 12 października 2023 r.)

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, zbycie (w drodze aportu) zabudowy składającej się na (…) oraz działek gruntu, na których ww. zabudowa jest posadowiona (które aktualnie mieszczą się w granicach Działek nr 1, 2 i 3) należy na potrzeby podatku VAT traktować jako jedną transakcję, w następstwie której:

1)dokonane w pierwszym etapie - zbycie zabudowy znajdującej się na ww. działkach podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT;

2)a co za tym idzie - dokonane na późniejszym etapie - zbycie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych działek podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 12 października 2023 r.)

W ocenie Wnioskodawcy, przekazanie na rzecz C. w drodze aportu zabudowy składającej się na (...) oraz działek gruntu, na których ww. zabudowa jest posadowiona (które aktualnie mieszczą się w granicach Działek nr 1, 2 i 3) należy traktować jako jedną (rozłożoną w czasie) transakcję.

Oznacza to, iż:

1)zbycie (w drodze aportu) przedmiotowej zabudowy podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż jak wskazano w stanie faktycznym zabudowa była objęta umową (...) od 2002 r. Co za tym idzie, również dokonane w późniejszym (w stosunku do ww. zabudowy) czasie, zbycie prawa użytkowania wieczystego odpowiednich działek gruntu (powstałych w następstwie dokonanych podziałów) podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

2)w przypadku nieuznania prawa Wnioskodawcy do zastosowania zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy VAT, zbycie (w drodze aportu) przedmiotowej zabudowy podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca nie posiadał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak też nie ponosił wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wskazanym w art. 43 ust.1 pk 10a ustawy o VAT. Co za tym idzie, również dokonane w późniejszym (w stosunku do ww. zabudowy) czasie, zbycie prawa użytkowania wieczystego odpowiednich działek gruntu (powstałych w następstwie dokonanych podziałów) podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

A. S.A. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie, z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT) podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1)przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3)wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6)oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Art. 2 pkt 6 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa, jak również ugruntowane stanowisko organów podatkowych, należy stwierdzić, że wniesienie aportu w postaci nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co za tym idzie czynność wniesienia aportem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stawki podatku VAT zostały określone w art. 41 ustawy o VAT - z uwzględnieniem ich czasowej zmiany określonej w art. 146aa ww. ustawy. Jednocześnie (jak wynika z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) obowiązującą aktualnie stawką podatkową podatku VAT jest stawka 23%.

Ustawa o VAT dopuszcza przypadki, w których dokonywane przez podatników czynności są opodatkowane niższą stawką podatku lub są zwolnione od podatku.

Jedno ze zwolnień określone zostało w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie, w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3)adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku podjęcia decyzji o złożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zbycie zabudowy (w zakresie objętym ww. oświadczeniem) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych (wg stawki 23%).

Stosownie natomiast do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W kontekście ww. przepisu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż grunt będący przedmiotem zbycia podlegać będzie:

1)zwolnieniu z opodatkowania (w związku ze zwolnieniem z opodatkowania znajdującej się na nim zabudowy) bądź

2)opodatkowaniu (według takiej stawki podatku VAT, jaką są opodatkowane budynki/budowle na nim posadowione).

Odnosząc się natomiast do oceny charakteru transakcji (aportu) będącej przedmiotem niniejszego wniosku, należy zwrócić uwagę na przepisy (...) nakładające na Wnioskodawcę określone obowiązki.

Mianowicie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż przedmiotowa transakcja jest następstwem realizacji zobowiązań wynikających z (...).

(...).

Ponadto, mając na uwadze, iż przedmiotem transakcji (aportu), o której mowa w niniejszym wniosku będzie zabudowa składająca się na (...) oraz prawo użytkowania wieczystego działek gruntu, na których ww. zabudowa jest posadowiona (które aktualnie mieszczą się w granicach Działek nr 1, 2 i 3), w tym zakresie odwołać należy się również do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Stosownie do art. 232 § 1 ww. ustawy grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.

Natomiast art. 233 Kodeksu cywilnego stanowi, że w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Na uwagę zasługuje również art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Co więcej, art. 235 § 2 ww. ustawy stanowi, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

W kontekście powyższego warto wskazać na tezę zawartą w Komentarzu do art. 235 Kodeksu cywilnego (red. M. Balwicka-Szczyrba i A. Sylwestrzak; Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany), w myśl której: „Wywodząca się jeszcze z prawa rzymskiego zasada superficies solo cedit, wyrażona w art. 48 oraz 191, stanowi, że wszystko, co jest trwale złączone z gruntem, dzieli jego los prawny (Zob. Szerzej: H. Cioch, H. Witczak, Zasada superficies solo cedit w prawie polskim, „Rejent” 1999/5, s. 22.).

Dotyczy ona także tworów sztucznych (budynków lub innych urządzeń trwale związanych z gruntem). Od zasady superficies solo cedit system prawny wprowadza wyjątki, do których zaliczany jest art. 235 § 1 k.c. (zob. m.in. wyrok SN z 23 stycznia 2003 r., II CKN 1155/00, OSNC 2004/4 poz. 61). Przepis ten ma charakter ius cogens, a zatem nie może być zmieniany wolą stron. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, w konsekwencji nieważna byłaby umowa rozporządzająca tylko wieczystym użytkowaniem bez własności budynku (art. 58 § 1 k.c.). Użytkowanie wieczyste należy uznawać za prawo nadrzędne w stosunku do własności budynków i innych urządzeń. Dla gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste oraz dla znajdującego się na tym gruncie budynku lub innego urządzenia, które stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, prowadzi się wspólną księgę wieczystą (art. 24 ust. 1 u.k.w.h.)”.

Co więcej w Komentarzu do art. 235 Kodeksu cywilnego (red. J. Ciszewski i P. Nazaruk; Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany) wskazano, iż: „Zgodnie z obowiązującym podziałem (za J. Ignatowiczem, Prawo rzeczowe, 2012, s. 35) wyróżniamy m.in.: „Prawa niezwiązane (wolne) i związane. Pierwsze mają byt niezależny, drugie mogą przysługiwać tylko podmiotowi innego prawa (głównego). Pozostają one z tym drugim prawem w ścisłym związku w tym znaczeniu, że mogą one być przedmiotem obrotu tylko razem z tym drugim prawem „Artykuł 235 § 2 stanowi wprost, iż własność budynków i innych urządzeń jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Prawa te zatem stanowią łączny przedmiot zbycia, co należy w umowie przenoszącej te prawa wyraźnie zaznaczyć. Brak postanowienia w zakresie przeniesienia odrębnej własności budynków lub urządzeń może skutkować nawet nieważnością takiego rozporządzenia, chyba że w oparciu o reguły wykładni oświadczeń woli stron wynikające z art. 65 istnieje możliwość wykazania, że wolą stron nie było przeniesienie tylko prawa użytkowania wieczystego z pozostawieniem zbywcy prawa własności budynków (wyrok SN z 4 lipca 2014 r., II CSK 612/13, LEX nr 1489234) (...).”

W doktrynie utrwalone zostało więc stanowisko, że własność budynków, budowli i urządzeń posadowionych na działkach stanowiących przedmiot użytkowania wieczystego dzieli los prawny użytkowania wieczystego i mogą one być przenoszone tylko łącznie.

W efekcie należy stwierdzić, iż planowane przeniesienie w formie aportu z A. S.A. na rzecz C. prawa własności zabudowy składającej się na (...) oraz prawa użytkowania wieczystego działek gruntu, na których ww. zabudowa jest posadowiona (które aktualnie mieszczą się w granicach Działek nr 1, 2 i 3) - realizowane w dwóch rozłożonych w czasie etapach - należy traktować jako jedną transakcję, stanowiącą (jako całość) odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Fakt, iż na skutek istniejących okoliczności nie jest możliwe dokonanie ww. czynności w tym samym czasie pozostaje bez wpływu na wynikającą z ww. przepisów Kodeksu cywilnego nierozerwalność przedmiotu zbycia (gruntu oraz znajdującej się na nim zabudowy).

Powyższe należy uznać za tym bardziej zasadne, iż w przestawionym stanie faktycznym, planowana czynność prawna (aport) nie została ukształtowana jako typowy (dla relacji biznesowych) wyraz woli którejkolwiek ze stron (na zasadzie swobody kształtowania treści stosunków prawnych), ale jest następstwem obowiązków (...) oraz zaistniałymi ograniczeniami (konieczność zakończenia procesów regulacyjnych nieruchomości), które uniemożliwiają przeprowadzenie czynności w jednym czasie bez podziału na etapy.

W nawiązaniu do powyższego wskazać należy również na wyrok z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 89/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Jednocześnie z art. 2 VI dyrektywy (art. 2 dyrektywy 112) wynika, że każda dostawa lub świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. m.in. wyroki TSUE: z 25 lutego 1999 r. sprawa C-349/96 CPP, Zb.Orz. 1999, s. I-973, pkt 29; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OVBank, Zb.Orz. 2005, s. I-9433, pkt 20; z 21 lutego 2008 r. sprawa C-425/06, Part Service, Zb.Orz. 2008, s. I-897, pkt 50; z 11 czerwca 2009 r. sprawa C-572/07, RLRE Tellmer Property, Zb.Orz. 2009, s. I-4983, pkt 17; z 19 listopada 2009 r. sprawa C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed BV, Zb. Orz. 2009 s. I-11079, pkt 35).

Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Part Service, pkt 51; w sprawie RLRE Tellmer Property, pkt 18; w sprawie Don Bosco, pkt 36). Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. wyroki TSUE: z 29 marca 2007 r. sprawa C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb. Orz. 2007, s. I-2697, pkt 23; w sprawie Part Service, pkt 53; w sprawie RLRE Tellmer Property, pkt 19, w sprawie Don Bosco, pkt 37).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu elementów i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy chodzi o co najmniej dwie transakcje odrębne, czy też o transakcję jednolitą (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 19; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 21; w sprawie Don Bosco, pkt 38). Do sądu krajowego należy ocena, czy przedstawione mu dowody wykazują istnienie jednolitej czynności, niezależnie od sposobu jej sformułowania w umowie (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 54). „

Zaprezentowane powyżej stanowisko zostało potwierdzone w wydanej na rzecz A S.A. (w analogicznym stanie faktycznym) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2014 r. sygn. IPPP1/443-1214/14-4/BS.

Niemniej ze względu na znaczny upływ czasu od wydania ww. interpretacji, Wnioskodawca uznał za zasadne wystąpienie o potwierdzenie dokonanej oceny charakteru przedmiotowej transakcji na bazie okoliczności przedstawionych w treści niniejszego wniosku.

W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, przekazanie na rzecz C. w drodze aportu zabudowy składającej się na (...) oraz działek gruntu, na których ww. zabudowa jest posadowiona (które aktualnie mieszczą się w granicach Działek nr 1, 2 i 3) należy traktować jako jedną (rozłożoną w czasie) transakcję.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel.

Jednak nie każda czynność, która stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Na podstawie (…) w 2001 r. z Państwa struktur zostały wyodrębnione podmioty tworzące obecnie Grupę (…), w tym m.in. spółka C.

W następstwie utworzenia ww. spółki, (…) zobowiązała Państwa do wyposażenia spółki C. w majątek niezbędny do prowadzenia jej zasadniczej działalności, tj. (…).

Ze względu na brak możliwości (z uwagi na nieuregulowany stan prawny bądź z uwagi na konieczność wykonania podziałów geodezyjnych) wyposażenia spółki C. w pełnym zakresie w majątek niezbędny do prowadzenia tej działalności, na czas rozpoczętego wówczas procesu regulacyjnego, 30 grudnia 2002 r. pomiędzy Państwem i C. zawarta została umowa nr (…), na podstawie której oddaliście Państwo tej spółce do odpłatnego korzystania składniki majątkowe składające się na (…) oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania ww. (…).

Obecnie planują Państwo wniesienie do C. w formie aportu zabudowy składającej się na (...) oraz prawa użytkowania wieczystego Działek gruntu nr 1, 2 i 3, na których ta zabudowa jest usytuowana. Przedmiotowe działki, mimo uregulowania ich stanu prawnego, nie mogą być aktualnie przedmiotem aportu z uwagi na to, że wymagają przeprowadzenia podziałów (w rozumieniu przepisów odrębnych) w celu wydzielenia części wchodzących w skład (…). Ponieważ jednak jest konieczność realizacji zobowiązań wynikających z (…), „transakcja aportowa” będzie rozłożona na etapy, w ramach których:

1) najpierw dokonacie Państwo do C zabudowy składającej się na (...) (znajdującej się obecnie na ww. Działkach nr 1, 2 i 3),

2) a następnie (po zakończeniu czynności związanych z niezbędnym podziałami geodezyjnymi) dokonacie wniesienia prawa użytkowania wieczystego ww. Działek gruntu.

(…).

Z opisu sprawy wynika również, że wniesiecie Państwo do C w formie aportu następujące składniki majątku, tj.:

1) w zakresie Działki nr 1:

I. Etap transakcji:

a. Prawo własności budynku (...) oraz

b. budowli w postaci: (...).

II. Etap transakcji:

a. Prawo użytkowania wieczystego Działki nr 1 (po dokonanych podziałach geodezyjnych).

2) w zakresie Działki nr 2:

I. Etap transakcji:

a. Prawo własności budowli w postaci: (...).

II. Etap transakcji

a. Prawo użytkowania wieczystego Działki nr 2 (po dokonanych podziałach geodezyjnych).

3) w zakresie Działki nr 3:

I. Etap transakcji:

a. Prawo własności budowli w postaci: (...).

II. Etap transakcji:

a. Prawo użytkowania wieczystego Działki nr 3 (po dokonanych podziałach geodezyjnych).

Mając na uwadze, że przedmiotem transakcji (aportu), o której mowa w niniejszym wniosku, będzie zabudowa składająca się na (...) oraz prawo użytkowania wieczystego Działek gruntu, na których ww. zabudowa jest posadowiona (aktualnie w granicach Działek nr 1, 2 i 3), to należy się w tym miejscu odwołać do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), dalej jako: „Kodeks cywilny”.

Na mocy art. 47 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Z treści art. 48 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

Przepis art. 235 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

§ 1. Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

§ 2. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Zgodnie z art. 237 Kodeksu cywilnego:

Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Z treści powołanych przepisów wynika, że budynki (i inne urządzenia) znajdujące się na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym, stanowiąc własność użytkownika wieczystego, nie są częściami składowymi, lecz odrębnymi od gruntu nieruchomościami budynkowymi. Jednakże okoliczność, że pozostają one w gospodarczym związku z użytkowaniem wieczystym, ma wpływ na ich status prawny. Prawo własności budynków i innych urządzeń znajdujących się na użytkowanym gruncie jest, zgodnie z art. 235 § 2 K.c., prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, a to oznacza, że własność tych budynków (i innych urządzeń) dzieli los prawny użytkowania wieczystego - mogą one być przenoszone tylko łącznie, zaś zbycie prawa użytkowania wieczystego odnosi się także do budynków i innych urządzeń.

Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek i inne urządzenia jako część składowa nieruchomości z wyjątkami przewidzianymi w ustawie - nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Innymi słowy własność budynków, budowli i urządzeń posadowionych na działkach stanowiących przedmiot użytkowania wieczystego dzieli los prawny użytkowania wieczystego i mogą one być przenoszone tylko łącznie.

W efekcie, zgodnie z Państwa wskazaniem - w przedmiotowej sprawie planowane przeniesienie w formie aportu ze spółki A. S.A. na rzecz C. prawa własności zabudowy składającej się na (...) oraz prawa użytkowania wieczystego działek gruntu, na których ww. zabudowa jest posadowiona - realizowane w dwóch rozłożonych w czasie etapach - należy traktować jako jedną transakcję stanowiącą dostawę towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W konsekwencji, wniesienie przez Państwa do C. aportem zabudowy składającej się na (...) oraz prawa użytkowania wieczystego Działek gruntu, na których zabudowa jest posadowiona stanowić będzie czynność podlegającą na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” czy „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie do zbycia w drodze aportu zabudowy (w postaci budynku i budowli) składającej się na (...), posadowionej na Działkach nr 1, 2 i 3, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do naniesień (budynku i budowli) posadowionych na przedmiotowych Działkach miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że sprzedaż budynku i budowli posadowionych na Działkach nr 1, 2 i 3 nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku i budowli upłyną co najmniej 2 lata. Jak wskazali Państwo bowiem we wniosku Państwa spółka nabyła: prawo użytkowania wieczystego Działki nr 1 na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego z grudnia 2000 r. wraz z prawem własności budynku i budowli na niej usytuowanych; prawo użytkowania wieczystego Działki nr 2 na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego z maja 2003 r. wraz z prawem własności budowli na niej usytuowanych; prawo użytkowania wieczystego Działki nr 3 na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego z listopada 2004 r. wraz z prawem własności budowli na niej usytuowanych. Od 30 grudnia 2002 r. pomiędzy Państwem i C. obowiązuje umowa nr (…), na podstawie Spółka C. korzysta odpłatnie z przekazanych jej składników majątkowych składających się na (...). Dodatkowo Działka nr 1 i nr 3 objęta jest umową odpłatnego użyczenia na podstawie aktu notarialnego z 29 grudnia 2020 r. Zgodnie z Państwa wskazaniem - na część z budowli posadowionych na Działce nr 1, 3 i 2 C. ponosiło nakłady na ulepszenie przekraczające 30% ich wartości początkowej, przy czym wartość aportu zostanie ustalona jako wartość rynkowa ww. zabudowy (oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego) pomniejszona o wartość poniesionych przez C. nakładów na ulepszenie tych budowli. Ponadto, Państwo w ciągu ostatnich 5 lat nie ponosiliście nakładów na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej budynku i budowli znajdujących się na Działce nr 1, nr 2 i nr 3. Zatem do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy w stosunku do budynku i budowli doszło kilkanaście lat wcześniej w momencie oddania zabudowy składającej się na (...) do odpłatnego korzystania. Wobec tego planowane przekazanie w drodze aportu w ramach I etapu Transakcji składników zabudowy w postaci budynku i budowli nastąpi w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że spełnione zostaną przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy w ramach aportu prawa własności budynku i budowli opisanych we wniosku, ponieważ planowana Transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia budynki i budowli minął okres przekraczający 2 lata.

Jak wskazano wyżej, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W konsekwencji - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy - również zbycie w ramach II etapu Transakcji (po zakończeniu czynności związanych z niezbędnym podziałami geodezyjnymi) prawa użytkowania wieczystego gruntu (Działek nr 1, nr 2 i nr 3), na którym ww. budynek i budowle są posadowione, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, czynność przeniesienie w ramach aportu Działek nr 1, nr 2 i nr 3 zabudowanych budynkiem i budowlami opisanymi we wniosku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Skoro zatem, planowana transakcji zbycia w drodze podzielonego na dwa etapy aportu Działek z posadowionymi na niej naniesieniami (budynkiem i budowlami) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, to dalsza analiza zwolnień wynikających z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy możliwa jest w przypadku opisanej transakcji rezygnacja przez obie jej strony ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, poprzez złożenie oświadczenia, którego wymagana treść została określona w art. 43 ust. 11 ww. ustawy.

Tym samym należy wskazać, że jeśli strony transakcji, tj. Państwo i C., podejmiecie decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i spełnicie warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to zbycie w drodze aportu prawa użytkowania wieczystego Działek gruntu nr 1, 2 i 3 wraz z posadowioną na tych gruntach zabudową w postaci budynku i budowli składających się na (...) będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zwracam uwagę, że od 1 lipca 2020 r. kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a w zw. z art. 42b ustawy o VAT.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musicie się Państwo zastosować do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 19 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.502.2023.2.MM