Interpretacja indywidualna z dnia 17 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4010.80.2019.13.MJ

Ustalenia, czy do wydatków na nabycie wskazanych we wniosku usług zakupu i przechowywania surowca znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 4 marca 2019 r. (wpływ 8 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1715/19 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 2908/20;

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 marca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia, czy do wydatków na nabycie wskazanych we wniosku usług znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 maja 2019 r. (wpływ 17 maja 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest jednym z (…) producentów oleju rzepakowego na cele techniczne, tj. do produkcji biokomponentów oraz rafinowanego oleju spożywczego. Podstawowym surowcem zużywanym przez Spółkę do wytworzenia ww. produktów jest rzepak.

W ramach zwiększenia efektywności podstawowej działalności Spółki, jaką jest produkcja, Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”) umowę, której przedmiotem jest nabywanie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, surowca do produkcji (dalej: „Surowiec”) oraz jego przechowywanie. Usługodawca jest wyspecjalizowanym podmiotem, którego rola w grupie spółek powiązanych polega na świadczeniu profesjonalnych usług biznesowych, nie tylko na rzecz Wnioskodawcy, ale również na rzecz innych podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej. Usługodawca posiada niezbędne doświadczenie, wiedzę, zasoby ludzkie oraz zasoby rzeczowe umożliwiające świadczenie wysokiej jakości usług, dostosowanych swoim zakresem do potrzeb określonego podmiotu z grupy. Dzięki korzystaniu z usług Usługodawcy, Wnioskodawca oraz inne podmioty z grupy kapitałowej mogą zwiększyć swoje zaangażowanie w działalność podstawową (tj. produkcję oleju rzepakowego w przypadku Wnioskodawcy), co jednocześnie pozwala optymalizować i ograniczyć koszty prowadzenia działalności Wnioskodawcy, przy jednoczesnym zachowaniu rynkowych zasad ustalania cen wzajemnych świadczeń.

Umowa zawarta z Usługodawcą przewiduje wykonywanie przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy usług w poniżej określonym zakresie (dalej określanych łącznie jako „Usługi”):

1. Usługi związane ze skupem Surowca.

Po pierwsze, Usługodawca działając na podstawie udzielonego mu przez Wnioskodawcę pełnomocnictwa, zawiera w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy umowy kontraktacji oraz zakupu Surowca, na podstawie cennika uzgodnionego z Wnioskodawcą.

Skupu Surowca Usługodawca dokonuje w miejscach (elewatorach/magazynach) wskazanych przez Wnioskodawcę, należących do Usługodawcy, w których Surowiec jest następnie przechowywany przez Usługodawcę. Skup Surowców odbywa się również w miejscach (elewatorach/magazynach) należących do innych niż Usługodawca podmiotów, przy czym w tym przypadku, Usługodawca działając w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, jest uprawniony do zawierania stosownych umów najmu, przyjęcia, wydania i przechowania Surowca. W miejscach skupu Usługodawca zobowiązany jest do umieszczania cennika skupu zgodnie z zasadami określonymi przez Wnioskodawcę.

Obowiązkiem Usługodawcy jest dokonywanie skupu Surowca o odpowiedniej jakości, zgodnej z obowiązującym u Wnioskodawcy systemem jakości.

Do obowiązków Usługodawcy należy sporządzanie wymaganej dokumentacji, w tym handlowej, związanej z realizacją zadań w zakresie zakupu Surowca, rozliczeń jakościowych i reklamacji zgodnej z obowiązującymi u Wnioskodawcy systemami jakości. Dokumentacja ta jest następnie przekazywana do Wnioskodawcy.

W ramach podejmowanych czynności mających na celu właściwe wykonanie usługi związanej z nabywaniem Surowca, Usługodawca śledzi również sytuację podażowo-popytową na polskim i światowym rynku surowca. Rolą Usługodawcy jest zapewnienie oczekiwanej przez Wnioskodawcę ilości Surowca, w odpowiedniej jakości, w odpowiednim czasie oraz za cenę mieszczącą się w granicach „widełek” wyznaczonych przez Wnioskodawcę. Monitorując sytuację na rynku Surowca Usługodawca zwraca uwagę w szczególności na takie zdarzenia jak susza, obfite deszcze, przerwy w dostawie energii, zapaść na rynku Surowca, możliwości produkcyjne polskich rolników i podejmuje odpowiednie działanie, tak aby dostosować się do sytuacji na rynku. Śledzenie sytuacji podażowo-popytowej służy zatem temu, aby Usługodawca mógł dostarczyć Surowiec zgodnie ze wskazanymi wyżej oczekiwaniami Wnioskodawcy. Dbałość o interes Wnioskodawcy wymaga od Usługodawcy znajomości sytuacji na rynku Surowca, aby nie dopuścić np. do sytuacji, w której jakość lub cena nabytego przez niego w imieniu Wnioskodawcy Surowca, nawet jeśli mieściłaby się w przyjętych uprzednio przez Wnioskodawcę „widełkach”, odbiegała na niekorzyść Wnioskodawcy od warunków rynkowych.

Wnioskodawca podkreślił w tym miejscu, że Usługodawca w związku z wykonywaniem czynności śledzenia sytuacji podażowo-popytowej nie przekazuje Wnioskodawcy raportów zawierających uzyskane przez Usługodawcę dane. Uzyskanie tych danych przez Wnioskodawcę nie jest celem, dla którego czynności te są przez Usługodawcę podejmowane. Są one podejmowane przez Usługodawcę w celu właściwego wykonania usługi, której istota polega na nabyciu Surowca w określonej ilości, jakości i cenie, z dbałością o szeroko rozumiany interes Wnioskodawcy. Czynności te mają zatem charakter pomocniczy w stosunku do wskazanej wyżej usługi zakupu Surowca.

Ponadto, obowiązkiem Usługodawcy jest realizacja czynności związanych z zakupem i przechowywaniem Surowca z dbałością o dobór optymalnego typu transportu, miejsca i długości magazynowania Surowca i oraz ograniczenie związanych z tym kosztów.

2. Usługi przechowywania Surowca.

Niezależnie od usług związanych z nabywaniem Surowca, Usługodawca świadczy również na rzecz Wnioskodawcy usługi przechowywania Surowca, które obejmują poniższe czynności:

- przyjmowanie Surowca,

- dokonywanie oceny jakościowej Surowca,

- wstępne czyszczenie,

- suszenie,

- przechowywanie Surowca w osobnych, wydzielonych komorach oznakowanych dostarczonymi przez Wnioskodawcę tabliczkami o treści: „Surowiec stanowi własność (nazwa spółki)”,

- wydawanie Surowca.

Ponadto do obowiązków Usługodawcy należy:

- zgłaszanie Wnioskodawcy możliwości dokonania inwentaryzacji przechowywanego Surowca,

- ustalanie ilości przyjmowanego Surowca na wagach posiadających ważne świadectwo legalizacji,

- wykonywanie i oznaczanie wtórników prób w sposób oznaczony przez Wnioskodawcę, z każdej partii dostarczonych Surowców, zachowania ich przez okres minimum 30 dni, wydawania ich Wnioskodawcy na jego życzenie,

- okresowe przekazywanie spółce dokumentacji związanej z obrotem Surowcami (dowody przyjęcia, dokumenty wyceny, dowody wydania, raporty magazynowe i inne wg uzgodnień).

Wskazane wyżej usługi są i nadal będą nabywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty nabycia tych usług pozostają i pozostawać będą w związku z przychodami osiąganymi z tej działalności gospodarczej, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wynagrodzenie z tytułu nabycia opisanych wyżej Usług, ma wpływ na cenę sprzedaży produktów Wnioskodawcy. Cena sprzedaży pojedynczego produktu, proponowana przez Wnioskodawcę, składa się z bazy kosztowej oraz marży. W ramach bazy kosztowej, Spółka uwzględnia wydatki poniesione w celu wytworzenia produktu, w tym koszty obejmujące m.in. wynagrodzenie z tytułu nabywanej Usługi. W szczególności, udział kosztów z tytułu nabywanej Usługi określany jest procentowo jako narzut w ramach bazy kosztowej. W rezultacie koszt nabywanych Usług ujmowany jest w jednostkowej cenie produktu.

Zważywszy na wynikające z art. 15e Ustawy o CIT ograniczenia, co do możliwości rozpoznawania kosztów podatkowych, dotyczących wskazanych w tym przepisie usług, nabywanych od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT, składając niniejszy wniosek Wnioskodawca dąży do potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska co do tego, czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, do kosztów nabycia tych usług będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e Ustawy o CIT.

Uzupełnienie wniosku

1. Z zastrzeżeniem stanowiska Wnioskodawcy wynikającego z pkt 2 poniżej, Wnioskodawca z ostrożności doprecyzował przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego i wskazał, że – w jego ocenie – opisane we wniosku usługi (składające się na nie czynności), mogą być klasyfikowane na gruncie PKWiU (2015) we wskazany niżej sposób:

- w zakresie usług skupu Surowca:

- czynności związane z zawieraniem umów zakupu surowca w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy: PKWiU 82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane,

- czynności związane z obsługą reklamacji: PKWiU 69.10.19.0 – Pozostałe usługi prawne,

- sporządzanie dokumentacji handlowej związanej z tą usługą: PKWiU 82.19.13.0 –Usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura;

- w zakresie usługi przechowywania Surowca:

- czynności obejmujące przyjmowanie, przechowywanie, suszenie i wstępne czyszczenie Surowca, wydawanie Surowca: PKWiU 52.10.13.0 – Magazynowanie i przechowywanie ziaren zbóż,

- czynności obejmujące okresowe przekazywanie spółce dokumentacji związanej z obrotem Surowcami (dowody przyjęcia, dokumenty wyceny, dowody wydania, raporty magazynowe i inne wg uzgodnień): 82.19.13.0 – Usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura,

- czynności wykonywania i oznaczania wtórników prób z każdej partii dostarczonego surowca, w sposób oznaczony przez Wnioskodawcę, dokonywanie oceny jakościowej Surowca, zgłaszanie Wnioskodawcy możliwości inwentaryzacji przechowywanego Surowca, ustalanie ilości przyjmowanego Surowca na wagach posiadających ważne świadectwo legalizacji: PKWiU 82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca podkreślił w tym miejscu, że żadna z czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, nie jest klasyfikowana na gruncie PKWiU jako usługa doradcza, zarządzania, badania rynku, przetwarzania danych lub jako inna usługa wskazana w art. 15e Ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że zaprezentowane wyżej kody PKWiU stanowią jego własną ocenę. Wnioskodawca w powyższym zakresie nie posiada klasyfikacji przedmiotowych usług dokonanych przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi.

2. Dyrektor KIS w wezwaniu z dnia 30 kwietnia 2019 r. stwierdził, że Wnioskodawca jest obowiązany do wskazania w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego złożonego wniosku, właściwego symbolu PKWiU dla wskazanych we wniosku usług. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor KIS powołuje się tutaj na Komunikat Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 r. i zasady metodyczne tej klasyfikacji, wedle których zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi).

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył wykładni i zastosowania art. 15e Ustawy o CIT, z którego treści nie wynika, by wskazane w nim usługi miały podlegać kwalifikacji podatkowej w oparciu o postanowienia Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.). Powyższa Klasyfikacja i Komunikat Prezesa GUS (zasady metodyczne PKWiU) nie stanowią zatem podstawy prawnej oceny, czy wskazane we wniosku czynności stanowią usługi podlegające limitowaniu jako koszt podatkowy stosownie do postanowień art. 15e Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18 stwierdzono, iż: „w art. 15e ust. 1 p.d.o.p. nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się organu przy wykładni pojęcia „świadczenie usług o podobnym charakterze” jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione” (podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 495/18).

Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że na Wnioskodawcy ciąży obowiązek powołania w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego symboli PKWiU właściwych dla usług (czynności) wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji, niewskazanie przez wnioskodawcę lub wskazanie nieprawidłowych (w ocenie Dyrektora KIS), symboli PKWiU nie zwalnia organu interpretacyjnego z obowiązku dokonania kwalifikacji przedmiotowych usług na gruncie art. 15e Ustawy o CIT i nie uzasadnia pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Ponadto, ewentualne zakwestionowanie w przyszłości przez organ podatkowy, np. w toku postępowania podatkowego, prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji wg PKWiU usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie może stanowić podstawy do kwestionowania przez organ podatkowy prawa Wnioskodawcy do korzystania z ochrony wynikającej z wydanej na jego rzecz interpretacji indywidualnej, z powołaniem się na okoliczność wydania interpretacji indywidualnej na gruncie innego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, niż przyjęty przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym.

Pytanie

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia wskazanych wyżej usług od Usługodawcy, będącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT (winno być: art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT) podlegają wynikającym z art. 15e Ustawy o CIT ograniczeniom co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane przez niego usługi nie są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i w związku z tym ograniczenia wynikające z tego przepisu nie mają zastosowania do kosztów poniesionych na ich nabycie.

Uzasadnienie:

 1. Ustawa o CIT w art. 15e ust. 1 określa katalog usług, których koszty nabycia, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a Ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, podlegają ograniczeniom, co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Kosztami tymi są koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej usług wprost wymienionych w pkt 1 art. 15e ust. 1. W tej sytuacji, w celu ustalenia znaczenia tych pojęć, należy odwołać się do wykładni językowej.

Z kolei w świetle wypracowanej linii interpretacyjnej, dotyczącej analogicznego zapisu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, przyjąć należy, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wprost wymienionych w przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego w przepisie (w przypadku sprawy rozpatrywanej przytaczaną interpretacją – w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a), należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. II FSK 2369/15. Innymi słowy, świadczenie o podobnym charakterze powinno charakteryzować się elementami charakterystycznymi dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

2.Jednocześnie wskazać należy, że art. 15e w ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT stanowi, że ograniczenie o którym mowa w ust. 1 (tj. ograniczenie prawa do rozpoznania kosztów nabycia wskazanych usług jako kosztów uzyskania przychodów) nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Ustawa o CIT nie precyzuje powyższego terminu. Z kolei w świetle Wyjaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r., do art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, pod pojęciem „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów” rozumieć należy:

- koszty w jakimkolwiek stopniu „inkorporowane” w produkcie, towarze, usłudze,

- koszty, które wpływają na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia usługi,

- koszt możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra.

3.Mając na uwadze przedmiot czynności składających się na nabywane przez Wnioskodawcę Usługi, należy wykluczyć ich kwalifikację jako wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT usług: reklamowych, przetwarzania danych, ubezpieczeń i reasekuracji, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze do tych usług. Koszty nabywanych przez Wnioskodawcę usług nie będą również kosztami wskazanymi w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy o CIT (korzystania z praw własności intelektualnej lub przeniesienia ryzyka niewypłacalności).

4.W ocenie Wnioskodawcy brak jest również uzasadnienia do przyjęcia, by nabywane przez Wnioskodawcę Usługi kwalifikować jako usługi doradcze, zarządzania i kontroli, badania rynku, lub też usługi o podobnym charakterze, co wynika z poniższych okoliczności.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielać porad, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

W orzecznictwie termin „doradztwo” rozumiany jest jako udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Doradca to ten kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazuje najlepsze, najbardziej optymalne rozwiązania, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy wdrożeniowych dla osób odpowiedzialnych za realizację projektu. Takie rozumienie usług doradczych przyjmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, w tym np. w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2018 r. Nr 0111-KDIB1-3.4010.295.2018.2.JKT.

W świetle powyższych definicji, zasadniczym, charakterystycznym elementem „doradztwa” jest przekazywanie usługobiorcy informacji odnoszącej się do określonego sposobu działania, która to informacja może być przez usługodawcę następnie wykorzystana w prowadzonej przez niego działalności. Tymczasem opisane w niniejszym wniosku czynności wykonywane przez Usługodawcę nie charakteryzują się taką cechą. Istotą nabywanych przez Wnioskodawcę usług nie jest bowiem uzyskanie przez Wnioskodawcę informacji np. o najkorzystniejszym gospodarczo sposobie nabywania Surowca do produkcji lub jego przechowywania. Istotą świadczenia Usługodawcy na rzecz Wnioskodawcy jest bowiem podejmowanie czynności, których efektem ma być nabycie przez Wnioskodawcę (na podstawie umowy kontraktacji lub umowy sprzedaży) Surowców w odpowiedniej ilości, rodzaju i jakości, oraz przechowanie nabytego przez Wnioskodawcę Surowca w odpowiednich warunkach i zachowanie jego cech jakościowych.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi ani nie są zatem usługami doradztwa, ani też nie są usługami podobnymi do usług doradztwa.

 5.W ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez niego Usługi nie stanowią usług „zarządzania i kontroli”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) termin „zarządzać” oznacza „wydawać polecenia”, „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei termin „kontrola” rozumiany jest jako „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz jako „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

W odniesieniu do czynności związanych z nabywaniem Surowców, istotne jest to, że Usługodawca dokonuje czynności prawnych - zawiera umowy kontraktacji lub zakupu Surowców, działając w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Na gruncie prawa cywilnego umowa pomiędzy Wnioskodawcą i Usługodawcą ma charakter umowy agencyjnej o typie przedstawicielskim. Istotą świadczenia Usługodawcy nie jest jedynie podejmowanie czynności faktycznych, umożliwiających Wnioskodawcy zawarcie umów z osobami trzecimi, lecz doprowadzenie do skutku, w postaci nabycia przez Wnioskodawcę Surowców w odpowiedniej ilości i jakości. Ów skutek ma dla Wnioskodawcy charakter zasadniczy. Dominujący charakter w ramach wykonywanych przez Usługodawcę czynności mają czynności związane z zawieraniem umów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Pozostałe czynności, wykonywane przez Usługodawcę, takie jak np. sporządzanie wymaganej dokumentacji, w tym handlowej, związanej z realizacją zadań w zakresie zakupu Surowca, rozliczeń jakościowych i reklamacji zgodnej z obowiązującymi u Wnioskodawcy, monitorowanie rynku Surowca, mają charakter pomocniczy i służą wyłącznie lepszej realizacji powyższego celu.

Mając na uwadze wskazaną wyżej istotę i gospodarczy cel nabywanej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie nabywania Surowców, brak jest uzasadnienia do przyjęcia, by ich jej dominującą, zasadniczą cechą miało być „wydawanie poleceń” lub „sprawowanie nad czymś zarządu”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, bądź też „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym. Czynności wykonywane przez Usługodawcę nie stanowią zatem „zarządzania” lub „kontroli”. Przedmiotem czynności Usługodawcy nie jest bowiem kontrolowanie jakiejkolwiek sfery działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ani też wydawanie komukolwiek wiążących poleceń. Z drugiej strony, brak jest również uzasadnienia dla twierdzenia, że opisana wyżej istota, cel gospodarczy nabywanej przez Wnioskodawcę usługi, tj. zawieranie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy umów, i wynikające z tego skutki prawne dla Wnioskodawcy, miały stanowić charakterystyczną i dominującą cechę „zarządzania” lub „kontroli”, w powszechnie przyjmowanym rozumieniu tych pojęć.

Z kolei opisane w niniejszym wniosku czynności podejmowane przez Usługodawcę w związku z przechowywaniem Surowca, w szczególności takie jak: przyjęcie Surowca, jego czyszczenie, suszenie, mają charakter czynności technicznych, które żadną miarą nie mogą być porównywane z „zarządzaniem” lub z „kontrolą” lub innymi usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT lub usługami podobnymi do nich. Także inne wykonywane przez Usługodawcę czynności, takie jak:

- ocena jakościowa Surowca,

- zgłaszanie Wnioskodawcy możliwości dokonania inwentaryzacji przechowywanego Surowca,

- ustalanie ilości przyjmowanego Surowca na wagach posiadających ważne świadectwo legalizacji,

- wykonywanie i oznaczanie wtórników prób w sposób oznaczony przez Wnioskodawcę, z każdej partii dostarczonych Surowców, zachowania ich przez okres minimum 30 dni, wydawania ich Wnioskodawcy na jego życzenie,

- okresowe przekazywanie spółce dokumentacji związanej z obrotem Surowcami (dowody przyjęcia, dokumenty wyceny, dowody wydania, raporty magazynowe i inne wg uzgodnień)

- nie są podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, a ponadto nie mają one charakteru odrębnych czynności, lecz charakter pomocniczy, tj. służą prawidłowemu wykonaniu usługi przechowania Surowca i umożliwiają Wnioskodawcy nadzór nad prawidłowym wykonywaniem czynności przez Usługodawcę.

 6. Jak wynika z opisu czynności składających się na usługę w zakresie zakupu Surowca, usługa ta ma charakter złożony. Jedną z wielu czynności, podejmowanych przez Usługodawcę jest śledzenie sytuacji podażowo-popytowej na rynku Surowca. Przekazywanie informacji w tym zakresie nie stanowi jednak dla Wnioskodawcy zasadniczego celu nabywania usługi w zakresie zakupu Surowca. Zasadniczym celem dla Wnioskodawcy jest bowiem nabycie Surowca oraz jego odpowiednie przechowanie. Jak wskazano wyżej w opisie zaistniałego zdarzenia i zdarzenia przyszłego, monitorowanie sytuacji na rynku surowca jest czynnością, którą Usługodawca podejmuje w celu właściwego wykonania usługi, z dbałością o interes Wnioskodawcy, aby nie dopuścić np. do sytuacji, w której cena nabytego przez niego w imieniu Wnioskodawcy Surowca, nawet jeśli mieści się w przyjętych przez Wnioskodawcę „widełkach”, odbiegała na niekorzyść Wnioskodawcy od ceny rynkowej. Czynności Usługodawcy w tym zakresie nie mają ani charakteru odrębnego od usługi zakupu Surowca, ani też nie mają one w ramach tej usługi dominującego charakteru. Mają one jedynie charakter czynności pomocniczych w stosunku do czynności o zasadniczym charakterze, tj. w stosunku do czynności zawierania umów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

Dlatego też Usługodawca stoi na stanowisku, że brak jest podstaw do przyjęcia, że koszty nabywanej usługi zakupu Surowca, w części odnoszącej się do wykonywanych przez Usługodawcę czynności monitorowania rynku Surowca, stanowią „usługi badania rynku” w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT i podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu. Analogicznie, pomocniczy charakter w stosunku do usługi zakupu i przechowania Surowca, mają czynności podejmowane przez Usługodawcę w celu doboru optymalnego typu transportu, miejsca i długości magazynowania Surowca oraz ograniczenia związanych z tym kosztów. Czynności te nie mają z gospodarczego punktu widzenia odrębnego charakteru i brak jest w związku z tym podstaw do odrębnej ich kwalifikacji w stosunku do usług zakupu i przechowania Surowca.

7. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca zwraca uwagę, że nie powinno budzić wątpliwości to, że koszty usługi związanej z zakupem Surowca są „kosztami bezpośrednio związanymi z nabyciem towaru”, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, i które podlegają wyłączeniu z limitu kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Z kolei koszty usługi związanej z przechowywaniem nabytego Surowca wpływają w sposób bezpośredni na koszty produkcji produkowanych przez Wnioskodawcę wyrobów. Mianowicie, jak wskazano wyżej w opisie zaistniałego i przyszłego zdarzenia, cena sprzedaży produkowanych przez Wnioskodawcę wyrobów składa się z bazy kosztowej oraz marży. W ramach bazy kosztowej, Spółka uwzględnia wydatki poniesione w celu wytworzenia produktu, w tym koszty obejmujące m.in. wynagrodzenie z tytułu nabywanych Usług. W szczególności, udział kosztów z tytułu nabywanej Usługi określany jest procentowo jako narzut w ramach bazy kosztowej. W rezultacie koszt nabywanych Usług ujmowany jest w jednostkowej cenie produktu.

Tym samym, sposób kalkulacji ceny sprzedaży produkowanych przez Spółkę wyrobów spełnia m.in. warunki wskazane w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r. (o których mowa wyżej w pkt 2). Dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zastosowanie w sprawie ma również art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, który – jako przepis szczególny – wyłącza zastosowanie ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru.

Reasumując, w świetle powyższych okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do ponoszonych kosztów nabycia opisanych w niniejszym wniosku usług zakupu i przechowania Surowca, nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 24 maja 2019 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-3.4010.80.2019.2.MK, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie wskazanych we wniosku usług znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

- w części dotyczącej Usług związanych ze skupem Surowca – za nieprawidłowe,

- w części dotyczącej Usług przechowywania Surowca – za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 29 maja 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 28 czerwca 2019 r., nadanym tego samego dnia za pośrednictwem poczty (wpływ 3 lipca 2019 r.), wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o:

1. uchylenie zaskarżonej Interpretacji na podstawie art. 146 § 1 PPSA,

2. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1715/19, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 6 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 2908/20 oddalił skargę kasacyjną.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do mnie 21 sierpnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Państwa Usługi związane ze skupem surowca i Usługi przechowywania surowca, Organ ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop:

Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o powiązaniach – oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 updop stanowi, że:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

 1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

 2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

 3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ww. ustawy:

Posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

 1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

 2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

 3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop:

Jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 updop:

Do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Państwa poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki prowadzonej przez Państwa działalności.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Spółka zawarła z podmiotem powiązanym – Usługodawcą – umowę, której przedmiotem jest nabywanie w imieniu i na rzecz Spółki surowca do produkcji oraz jego przechowywanie. Opisane we wniosku usługi (składające się na nie czynności) to:

- w zakresie usług skupu surowca: czynności związane z zawieraniem umów zakupu surowca w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, czynności związane z obsługą reklamacji, sporządzanie dokumentacji handlowej związanej z tą usługą;

- w zakresie usługi przechowywania surowca: czynności obejmujące przyjmowanie, przechowywanie, suszenie i wstępne czyszczenie surowca, wydawanie surowca, czynności obejmujące okresowe przekazywanie spółce dokumentacji związanej z obrotem surowcami (dowody przyjęcia, dokumenty wyceny, dowody wydania, raporty magazynowe i inne wg uzgodnień), czynności wykonywania i oznaczania wtórników prób z każdej partii dostarczonego surowca, w sposób oznaczony przez Spółkę, dokonywanie oceny jakościowej surowca, zgłaszanie Spółce możliwości inwentaryzacji przechowywanego surowca, ustalanie ilości przyjmowanego surowca na wagach posiadających ważne świadectwo legalizacji.

Usługodawca działając na podstawie udzielonego mu przez Spółkę pełnomocnictwa, zawiera w imieniu i na rzecz Spółki umowy kontraktacji oraz zakupu surowca. Obowiązkiem Usługodawcy jest dokonywanie skupu surowca o odpowiedniej jakości, zgodnej z obowiązującymi u Państwa systemami jakości. Do obowiązków Usługodawcy należy sporządzanie wymaganej dokumentacji, w tym handlowej, związanej z realizacją zadań w zakresie zakupu surowca, rozliczeń jakościowych i reklamacji zgodnej z obowiązującymi u Wnioskodawcy systemami jakości. Usługodawca śledzi również sytuację podażowo-popytową na polskim i światowym rynku surowca. Rolą Usługodawcy jest zapewnienie oczekiwanej przez Spółkę ilości surowca, w odpowiedniej jakości, w odpowiednim czasie oraz za cenę mieszczącą się w granicach „widełek” wyznaczonych przez Spółkę. Monitorując sytuację na rynku surowca Usługodawca zwraca uwagę w szczególności na takie zdarzenia jak susza, obfite deszcze, przerwy w dostawie energii, zapaść na rynku surowca, możliwości produkcyjne polskich rolników i podejmuje odpowiednie działanie, tak aby dostosować się do sytuacji na rynku. Ponadto, obowiązkiem Usługodawcy jest realizacja czynności związanych z zakupem i przechowywaniem surowca z dbałością o dobór optymalnego typu transportu, miejsca i długości magazynowania surowca i oraz ograniczenie związanych z tym kosztów.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług zarządzania i kontroli” (wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop).

Wobec braku w ustawie definicji tych pojęć należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

- przejęcie zadań,

- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

- pomoc w podejmowaniu decyzji,

- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach. Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN, https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza natomiast „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei „kontrola”, to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności wskazać należy na treść wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1715/19, zgodnie z którym Organ interpretacyjny:

nie powinien skupiać się na „dzieleniu” takich usług niematerialnych na „części pierwsze” (…), a powinien oceniać istotę i cel kompleksowej usługi.

Kompleksowy charakter usługi oznacza, iż wszystkie nabywane w jej ramach świadczenia (zarówno podstawowe, jak i poboczne) powinny być kwalifikowane wspólnie, jako jedno świadczenie. Usługa kompleksowa tworzy bowiem w istocie jedną integralną całość. Nie jest zarazem możliwy podział takiej kompleksowej usługi, gdyż miałby on charakter sztuczny i nie odzwierciedlałby jej celu i sensu gospodarczego. Usługi poboczne nie determinują bowiem głównego i zasadniczego charakteru nabywanej usługi i nie stanowią samodzielnego produktu dla usługobiorcy. Służą one natomiast prawidłowemu wykonaniu usługi głównej.

W związku z powyższym, w przypadku uznania danej usługi za kompleksową, konieczne jest zidentyfikowanie świadczenia głównego oraz świadczeń pobocznych (służących realizacji świadczenia głównego). Z racji tego, iż usługi takiej nie należy sztucznie dzielić na mniejsze świadczenia, do elementów pobocznych należy zastosować normę stosowaną do głównego świadczenia.

Dokonując analizy wskazanych we wniosku Usług skupu surowca zauważyć należy, że świadczenia wykonywane w ramach tej usługi, jak wynika z opisu sprawy, polegają w istocie na zawieraniu w imieniu i na rzecz Spółki umowy kontraktacji oraz zakupu surowca. Opisane czynności zmierzają do umożliwienia Spółce zakupu surowca w określonej ilości, jakości i cenie, z dbałością o szeroko rozumiany interes Spółki. Stwierdzić zatem należy, że świadczenia te, z uwagi na ich zakres, determinują charakter Usług skupu surowca i pozwalają je tym samym uznać za usługi inne niż wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Pozostałe wykonywane w ramach Usług skupu surowca świadczenia mają charakter akcesoryjny/poboczny, a więc uzupełniający w stosunku do usług związanych z pozyskiwaniem surowca, efektywnie stanowiąc ich dopełnienie.

Stwierdzić zatem należy, że Usługi skupu surowca, nabywane od podmiotu powiązanego, nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a tym samym nie podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.

Odnosząc się do nabywanych przez Państwa Usług przechowywania surowca obejmujących czynności wskazane w opisie sprawy, tj.: przyjmowanie, przechowywanie, suszenie i wstępne czyszczenie surowca, wydawanie surowca, okresowe przekazywanie spółce dokumentacji związanej z obrotem surowcami (dowody przyjęcia, dokumenty wyceny, dowody wydania, raporty magazynowe i inne wg uzgodnień), wykonywanie i oznaczanie wtórników prób z każdej partii dostarczonego surowca, w sposób oznaczony przez Spółkę, dokonywanie oceny jakościowej surowca, zgłaszanie Spółce możliwości inwentaryzacji przechowywanego surowca, ustalanie ilości przyjmowanego surowca na wagach posiadających ważne świadectwo legalizacji – należy stwierdzić, że nie znajdzie do nich zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Wymieniony w opisie sprawy zespół czynności składających się na Usługę przechowywania surowca (uprzednio nabytego przez Spółkę) ma charakter czynności technicznych, faktycznych i służy prawidłowemu wykonaniu Usługi przechowania surowca w odpowiednich warunkach i zachowanie jego cech jakościowych. Nie ma zatem podstaw do uznania nabywanych przez Państwa Usług przechowywania Surowca za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, czy też usługi przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym do nabywanych przez Państwa usług nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 updop, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Spółki, zgodnie z którym zastosowanie w sprawie ma również art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, który – jako przepis szczególny – wyłącza zastosowanie ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru, należy przyjąć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wydanym w sprawie orzeczeniu uznał, że nabywane usługi są bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru. W związku z powyższym zasadne jest przytoczenie stanowiska Sądu w tej kwestii:

(…) Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym – funkcjonalnej. (…) Spółka wyjaśniła, że jest (…) producentem oleju rzepakowego na cele techniczne, tj. do produkcji biokomponentów oraz rafinowanego oleju spożywczego. Strona wskazała, że podstawowym surowcem wykorzystywanym przez nią w produkcji jest rzepak i w tym celu nabywa usługę związaną z organizacją skupu tego surowca. Trudno zatem odmówić logiki w twierdzeniu Strony, że bez tej usługi nie mogłaby wyprodukować finalnego produktu, i że cena tej usługi jest ściśle, bezpośrednio związana z wytworzeniem towaru.

(…) Strona wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu surowca są bezpośrednio związane z wytwarzaniem finalnego produktu. Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. A i w tym zakresie, Strona podnosiła argumentację, której nie sposób zlekceważyć. Niewątpliwie też z wniosku o interpretację nie wynika, by wydatek ten był sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony – czemu przeciwdziałać ma limitowanie kosztów (a zatem ograniczenie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów). Trudno przyjąć (…), że zawarcie umów kontraktacji na zakup surowca przez podmiot powiązany na rzecz Spółki nie pozostają w związku z finalnym produktem tejże Spółki. (…).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).