Interpretacja indywidualna z dnia 13 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.311.2023.1.DD

Czy realizowana przez Wnioskodawcę Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT. Czy koszty finansowania dłużnego od środków udostępnionych Spółce pochodzących z pożyczek i kredytów zawieranych zarówno z podmiotami niepowiązanymi, jak i powiązanymi ze Spółką przeznaczonych na sfinansowanie Inwestycji można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów i pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Inwestycji), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2023 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy realizowana przez Wnioskodawcę Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT,

- czy koszty finansowania dłużnego od środków udostępnionych Spółce pochodzących z pożyczek i kredytów zawieranych zarówno z podmiotami niepowiązanymi, jak i powiązanymi ze Spółką przeznaczonych na sfinansowanie Inwestycji można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów i pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Inwestycji), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest spółką celową powołaną do realizacji projektu z zakresu produkcji tworzyw (…).

Wnioskodawca należy do grupy (…) (dalej: „Grupa”). Najważniejsze obszary działalności Grupy to produkcja (…). Grupa jest również największym w Polsce dostawcą (…).

W latach (…), Spółka zrealizowała projekt polegający na budowie od podstaw nowego zakładu na terenie województwa (…), którego celem była budowa (…), w którego zakres wchodzą (…) (dalej: „Inwestycja”). Obie kluczowe instalacje zostały zaprojektowane z wykorzystaniem najnowocześniejszych technologii, umożliwiających wysoką elastyczność produkcji i możliwość dostarczania szerokiej gamy rodzajów (…). Zakres projektu obejmuje również budowę (…) (dalej: „X”) oraz szereg instalacji pomocniczych. Całkowity budżet Inwestycji to około (…). Jest to (…).

Nowo produkowane przez Wnioskodawcę tworzywa charakteryzują się (…) i nie zawierają (…). Zapewniają także brak (…), a to cecha szczególnie istotna w zastosowaniach w przemyśle (…). Frakcje organiczne zawarte w surowcu do produkcji a nieprzetworzone będą wykorzystane do produkcji (…). Zgodnie z przewidywaniami (…) będzie wykorzystywany do produkcji (…) w podmiocie z Grupy. Niemniej biorąc pod uwagę, że surowiec ten jest wysokiej jakości, rozważane jest również jego zastosowanie do innych celów (np. jako (…)). Odpady poremontowe będą zagospodarowywane przez firmy świadczące usługi remontowe.

Na potrzeby realizowanej Inwestycji Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie (…). Produkty (…), wykorzystywane do produkcji (…), objęte będą procedurą (…), w związku z czym muszą być w odpowiedni sposób ewidencjonowane.

W zakresie Inwestycji można wyróżnić następujące obszary:

- Infrastruktura magazynowa (…).

W ramach utworzonej infrastruktury magazynowej wybudowane zostały (…). Ponadto, Spółka wybudowała (…).

Całkowity udział ww. (…) w ogólnym stanie magazynowym (…) w Polsce wynosi ok. (…).

W tym miejscu warto wskazać, że jest to (…) w Polsce, służący jednak magazynowaniu innego surowca – (…).

Co więcej, Spółka figuruje w rejestrze (…) jako podmiot (…) i tym samym jest ona zobowiązana do (…) oraz ponosi z tego tytułu (…).

- Instalacja (…).

Zgodnie z przewidywaniami, oczekuje się że zdolności produkcyjne instalacji z wykorzystaniem (…) będą wynosić około (…) rocznie. Co więcej, produktem ubocznym w zakresie wytworzenia ww. półproduktu będzie (…), którego estymowana produkcja wyniesie (…) rocznie oraz (…), którego estymowana produkcja wyniesie około (…) rocznie.

Możliwe jest również zwiększenie ww. wolumenu produkcji (…) w kolejnych latach (a zatem też produktów powiązanych, czyli (…)), co jednak zależy od wykupienia kolejnych licencji przez Spółkę, stąd na ten moment jego dokładne określenie nie jest możliwe.

Jak wynika z szacunków Spółki, produkcja (…) będzie stanowić ok. (…). Z kolei, produkcja (…) będzie stanowić około (…).

- Utworzenie (…)

W ramach Inwestycji utworzone zostało (…).

- Instalacja (…)

Uzyskany metodą (…) wraz uzyskanym przez Wnioskodawcę od zewnętrznych dostawców (…) pozwoli na produkcję (…), której wartość, zgodnie z przewidywaniami wyniesie około (…) rocznie.

Obecnie moce produkcyjne (…) w Polsce są szacowane na około (…) rocznie wytwarzanych wyłącznie w (…). Stąd, Inwestycja pozwoli niemal na (…).

Co więcej, przy założonym przez Wnioskodawcę rocznym poziomie sprzedaży (…) wytwarzanego w ramach Inwestycji w Polsce wynoszącym około (…) rocznie oraz biorąc pod uwagę szacowaną wielkość polskiego rynku w tym zakresie na poziomie około (…) rocznie, udział sprzedaży tego produktu przez Spółkę na krajowym rynku wyniesie około (…). Z kolei, przeznaczenie przez Wnioskodawcę części wytwarzanego (…) do sprzedaży za granicę sprawi, że Polska stanie się istotnym eksporterem tego produktu.

Ponadto dodatkowa produkcja (…) w ramach Inwestycji powinna przyczynić się do rozwoju i zwiększenia produkcji tworzyw z wykorzystaniem tego produktu, a dodatkowo zabezpieczy jego dostępność (…), jakie miały miejsce m.in. w związku z (…).

- Utworzenie infrastruktury magazynowej (…)

Wyprodukowany (…) będzie przechowywany w nowoutworzonych (…).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że wyroby produkowane i przetwarzane przez Spółkę w ramach Inwestycji mają istotne znaczenie dla krajowej i lokalnej gospodarki. Poniżej przedstawiono przykłady możliwości ich zastosowania: (…).

Ww. surowce i produkty wytwarzane oraz składowane w ramach Inwestycji mają być przechowywane na potrzeby działalności Spółki ale w przypadku (…) Spółka ma możliwości techniczne aby zwiększać moce produkcyjne lub przestawiać produkcję w celu wytworzenia (…). (…) i pozostałe produkty wytwarzane w fabryce mogą zatem potencjalnie służyć do innych celów niż działalność gospodarcza Spółki.

Inwestycja jest (…). Projekt ma znaczenie (…). Będą to największe zakłady przemysłowe (…).

Skala produkcji (…) pozwoli na sprzedaż części wolumenu tego produktu poza granice kraju, co pozwoli na (…), a tym samym na (…).

Inwestycja jest również częścią projektu (…) (dalej: „Z”), której celem jest zintensyfikowanie współpracy podmiotów zaangażowanych w (…) rynek i popularyzacja wiedzy na temat (…), a także pokazanie potencjału, jakim dysponuje w tej kwestii region. W (…) roku odbyło się oficjalne podpisanie (…) w sprawie utworzenia Z, którego sygnatariuszem jest mi.in. Grupa. Sygnatariusze zadeklarowali współpracę na rzecz stworzenia (…) w celu rozwoju gospodarki (…).

W związku z realizacją Inwestycji podejmowane są działania edukacyjne mające wpływ na podnoszenie jakości kształcenia w regionie. Mianowicie, Spółka nawiązała współpracę z (…), której przedmiotem jest m.in. zaangażowanie w kształcenie studentów kierunków (…) oraz związanych z (…). Ponadto, w ramach Z utworzona zostanie (…), której celem jest szkolenie i rozwój wysoko wyspecjalizowanych kadr w zakresie technologii (…). Planowane jest rozwijanie współpracy z innymi uczelniami wyższymi przez Spółkę w (…).

Jak zostało wskazane, Inwestycja objęła także budowę X, z którego korzystać mogą również podmioty trzecie, zgodnie z (…) uchwaloną przez Wnioskodawcę i ważną (…) r. Co więcej, podmioty (…) są zwolnione z ponoszenia (…).

Ponadto, ze względu na lokalizację i możliwości techniczne, (…) może być w przyszłości wykorzystane np. do celów (…) także innym podmiotom.

Inwestycja pozwoli na stworzenie bazy do dalszego rozwoju przemysłu i nie tylko. Powstanie (…), którego produktem docelowym jest (…), wpłynie stymulująco na rozwój branż pokrewnych, w tym związanych z przetwórstwem tworzyw (…). Z Inwestycji skorzystają także przedsiębiorcy lokalni, tacy jak dostawcy usług transportowych, producenci opakowań i wyrobów z tworzyw (…). Wnioskodawca szacuje, że koszty logistyki produktu gotowego mogą sięgać(…).

Inwestycja realizowana jest również w ogólnym interesie regionu, bowiem dzięki niej powstały oraz wygenerowane zostaną nowe miejsca pracy, co pozwoli na zmniejszenie bezrobocia. Na dzień (…) r. stan zatrudnienia przy Inwestycji wyniósł (...) osób. Docelowo, (...) planuje się, że w Inwestycji znajdzie zatrudnienie (...) pracowników. Inwestycja przełoży się także na wyższe wpływy podatkowe dla budżetu lokalnego (m.in. z tytułu podatku od nieruchomości) jak i dla Skarbu Państwa.

Inwestycja została sfinansowana przez Spółkę m.in. ze środków pochodzących z pożyczek i kredytów zawieranych zarówno z podmiotami niepowiązanymi (w ramach międzynarodowego konsorcjum banków i instytucji finansowych oraz udzielonych pożyczek), jak i powiązanymi ze Spółką, z siedzibą w Polsce, Unii Europejskiej oraz poza Unią Europejską (np. (…)). Na potrzeby uzyskania ww. finansowania ustanowione zostały następujące zabezpieczenia:

·zastaw rejestrowy na zbiorze aktywów Spółki,

·zastaw rejestrowy na rachunkach bankowych Spółki,

·zastaw finansowy na rachunkach bankowych Spółki,

·hipoteka umowna łączna na nieruchomościach Spółki,

·zastawy rejestrowe oraz finansowe na akcjach Spółki.

Ponadto, inne podmioty z Grupy udzieliły Wnioskodawcy gwarancji udzielenia pożyczki wspierającej na okres 5 lat po dacie faktycznego ukończenia Inwestycji z tytułu czego Spółka ponosi określone koszty związane z wynagrodzeniem przysługującym gwarantom.

Generalnym Wykonawcą jest (…), LTD. z siedzibą w (…), działający przez swój polski oddział zagraniczny – (…) LTD. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce z Siedzibą w (…). W związku z tym, Generalny Wykonawca podlega opodatkowaniu w Polsce od dochodu uzyskanego na terytorium Polski (w szczególności w zakresie realizacji Inwestycji).

W związku z powyższym Wnioskodawca poniósł koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, wynikające z pożyczek i kredytów zaciągniętych na realizację Inwestycji, w szczególności koszty odsetek od pożyczek i kredytów oraz inne koszty związane z korzystaniem ze środków finansowych z tego tytułu. W związku z powyższym, koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej (państwie siedziby/zamieszkania pożyczkodawców). Co więcej, dochody z Inwestycji są osiągane w całości na terytorium Polski.

Pytania

1. Czy realizowana przez Wnioskodawcę Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT?

2. Czy koszty finansowania dłużnego od środków udostępnionych Spółce pochodzących z pożyczek i kredytów zawieranych zarówno z podmiotami niepowiązanymi, jak i powiązanymi ze Spółką przeznaczonych na sfinansowanie Inwestycji można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów i pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Inwestycji), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

1) realizowana przez Wnioskodawcę Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT;

2) koszty finansowania dłużnego od środków udostępnionych Spółce pochodzących z pożyczek i kredytów zawieranych zarówno z podmiotami niepowiązanymi, jak i powiązanymi ze Spółką z siedzibą przeznaczonych na sfinansowanie Inwestycji można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów i pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Inwestycji), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Ad. 1.

Uzasadniając własne stanowisko wskazali Państwo, że zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

[(P - Po) - (K - Am - Kfd)] x 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P – zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po – przychody o charakterze odsetkowym,

K – sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a- 16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z ww. ustępu.

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 ustawy o CIT).

Z kolei zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez pojęcie kosztów finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Jednocześnie, prawodawca zastrzegł w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, że przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1.wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2.aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3.koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej,

4.dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Artykuł 15c ust. 10 ustawy o CIT wprowadza definicję „długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej”. W świetle ww. regulacji, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Ponadto art. 15c ust. 9 ustawy o CIT wskazuje, iż dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 tego przepisu.

Powyższe rozwiązania (wprowadzone do ustawy o CIT w wyniku nowelizacji ww. ustawy, która weszła w życie od 1 stycznia 2018 r.) wynikały z konieczności dostosowania przepisów krajowych do Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa ATAD”).

Celem nowelizacji wskazanym w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej ustawę o CIT była konieczność uszczelnienia systemu podatku dochodowego przez wyeliminowanie niepożądanych działań prowadzących do nieuzasadnionego zmniejszenia podstawy opodatkowania (zob. Uzasadnienie do art. 15c Ustawy o CIT projektu ustawy zmieniającej ustawę o CIT).

Zmiana przepisów w powyższym zakresie wynika pośrednio z zaleceń dotyczących przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków, opublikowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: „OECD”; Raport OECD „Addressing Base Erosion and Profit Shifting”, sporządzony na zlecenie G20, Działanie 4, Aktualizacja z 2016 r.), które to zalecenia zostały przyjęte z zadowoleniem przez Radę Europejską i stały się podstawą do rozwiązań zawartych w Dyrektywie ATAD. OECD odgrywa istotną rolę w gospodarce światowej poprzez tworzenie optymalnych warunków międzynarodowych dla rozwoju gospodarczego jej państw członkowskich. OECD prowadzi badania poświęcone sytuacji gospodarczej poszczególnych krajów członkowskich i na tej podstawie publikuje raporty zawierające rekomendacje dla poszczególnych rządów krajów członkowskich. Należy jednak podkreślić, że – jak wskazuje sama OECD – zalecenia nie są prawnie wiążące, jednak w praktyce mają dużą siłę motywującą ponieważ reprezentują polityczną gotowość państw członkowskich, w związku z czym oczekuje się, że państwa członkowskie dołożą wszelkich starań, aby w pełni je wdrożyć. Dodatkowo treść rekomendacji OECD może stanowić wskazówkę i kierunek interpretacyjny w przypadku wątpliwości w wykładni obowiązujących przepisów.

W wyniku przeprowadzonych badań OECD dostrzegła konieczność ograniczenia możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego ze względu na wykorzystywanie tego mechanizmu do tzw. agresywnego planowania podatkowego stosowanego przez przedsiębiorstwa nadużywające mechanizm finansowania dłużnego, którego efektem było wykazywanie straty na poziomie zysku przed opodatkowaniem. W celu ograniczenia nadużyć związanych z doliczeniem kosztów finansowania dłużnego OECD zaproponowała wprowadzenie progu limitującego wysokość kosztów finansowania dłużnego podlegającego odliczeniu, które to rozwiązanie zostało przyjęte na gruncie Dyrektywy ATAD, a w konsekwencji zostało implementowanie do ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższych zaleceń OECD dostrzegła jednak konieczność pozostawienia państwom członkowskim możliwości zaliczenia bez ograniczeń do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania zewnętrznego wykorzystywanych na cele inwestycji wykazujących silne powiązanie z sektorem publicznym, które z uwagi na ich specyfikę wykazują wysoki wskaźnik zadłużenia, ale nie powodują ryzyka wystąpienia erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysku.

Zgodnie z zaleceniami OECD, za takie projekty mogą zostać uznane projekty spełniające poniższe warunki:

· projekt ma charakter długoterminowy (czas trwania inwestycji wynosi powyżej 10 lat), a środki trwałe składające się na projekt nie mogą zostać zbyte wedle swobodnego uznania podmiotu prowadzącego projekt,

· podmiot prowadzący projekt, na gruncie umowy lub innej podstawy prawnej, jest zobowiązany przez jednostkę sektora publicznego lub organizację pożytku publicznego do dostarczania towarów lub usług leżących w ogólnym interesie publicznym, które to zobowiązanie jest przedmiotem szczególnej kontroli lub regulacji,

· wypłata odsetek następuje na rzecz podmiotu trzeciego udzielającego kredytu, który to podmiot może dochodzić zaspokojenia swoich wierzytelności ze środków trwałych składających się na projekt lub z dochodów osiągniętych z przedmiotowego projektu. Jakiekolwiek inne porozumienia, na podstawie których osoby trzecie udzielające finansowania mogą dochodzić zaspokojenia z innych środków trwałych niż środki trwałe składające się na projekt, jak również gwarancje udzielone przez grupy spółek nie mogą zostać uznane za spełniające warunek wyłączenia,

· pożyczka udzielona podmiotowi prowadzącemu projekt nie przekracza wartości lub szacunkowej wartości środków trwałych wykazywanych według ceny nabycia lub będących w toku budowy, chyba że dodatkowe finansowanie jest wykorzystywane na utrzymanie lub zwiększenie wartości środków trwałych. Za wyjątkiem minimalnego i przypadkowego finansowania udzielonego osobom trzecim (jak przykładowo na rachunku depozytowym), fundusze podmiotu prowadzącego projekt nie mogą być przedmiotem pożyczki na rzecz osób trzecich,

· podmiot prowadzący projekt, koszty odsetek, środki trwałe składające się na projekt oraz zysk osiągnięty z projektu znajdują się w tym samym państwie, w którym osiągnięty zysk jest przedmiotem opodatkowania na zasadach podstawowych. W przypadku gdy środki trwałe składające się na projekt znajdują się na terenie zakładu, niniejsze wyłączenie stosuje się wyłącznie w przypadku, gdy zysk osiągnięty z projektu jest przedmiotem opodatkowania w kraju stosującym wyłączenie,

· podobne projekty podmiotu prowadzącego projekt lub innych podmiotów z grupy podmiotu prowadzącego projekt nie są zadłużone w znacznie mniejszym stopniu, biorąc pod uwagę ich okresy trwania.

Powyższe wyłączenie dotyczące zaliczania kosztów zewnętrznego finansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wynika z zaleceń OECD, które mimo że nie są prawnie wiążące dla państw członkowskich, to stały się podstawą dla Parlamentu Europejskiego w trakcie prac nad Dyrektywą ATAD i w efekcie omawiane wyłączenie zostało dodane do przepisów Dyrektywy ATAD (zob. Rezolucja ustawodawcza Parlamentu Europejskiego z dnia 8 czerwca 2016 r. w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego). W trakcie debaty nad wprowadzeniem ww. wyłączenia zwrócono uwagę na niewielkie lub zerowe ryzyka w zakresie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w przypadku dopuszczenia możliwości odliczania kosztów finansowania zewnętrznego projektów z zakresu infrastruktury publicznej. Co więcej, mając na uwadze, że projekty infrastrukturalne są w dużym stopniu finansowane zewnętrznie, przedstawiciele w Parlamencie Europejskim zwrócili uwagę, że ograniczenie możliwości odliczenia odsetek nie oznacza nic innego jak podwójne opodatkowanie, ponieważ odsetki niemożliwe do odliczenia są opodatkowane z jednej strony jako zysk dla firmy, która dokonała inwestycji, z drugiej strony, jako dochód od pożyczkodawcy. Wprowadzenie możliwości zastosowania wyłączenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych z tytułu pożyczek wykorzystywanych do finansowania długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej zostało pozostawione do swobodnego uznania państw członkowskich. Jak wynika z Dyrektywy ATAD państwa członkowskie powinny w tym celu odpowiednio wykazać, że uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające takie podejście, w odróżnieniu od innych uzgodnień w zakresie finansowania podlegających ograniczeniu. Przy zastosowaniu przedmiotowego wyłączenia istotne jest również wykazanie, że zastosowanie wyłączenia nie było głównym celem warunkującym wykorzystanie finansowania zewnętrznego.

Dyrektywa ATAD za projekt z zakresu infrastruktury publicznej uznaje projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym (zob. art. 4 ust. 4 Dyrektywy ATAD).

Ustawodawca kierując się wytycznymi wynikającymi z Dyrektywy ATAD skorzystał z możliwości wprowadzenia wyłączenia przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego w postaci pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej ustawę o CIT wprowadzenie tego rozwiązania wymaga wykazania, że konkretne uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające stosowanie odstępstwa od zasady ogólnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, kluczowe z perspektywy zastosowania ograniczeń wskazanych w art. 15c ustawy o CIT, w odniesieniu do Wnioskodawcy, jest ustalanie czy:

1.Inwestycja może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 pkt 10 ustawy o CIT (winno być: art. 15c ust. 10 ustawy o CIT),

2.spełnione zostały warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane wyżej, ustawa o CIT, podobnie jak Dyrektywa ATAD definiuje pojęcie długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej jako: projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Powyższa definicja nie daje jednak jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaki rodzaj projektów może być kwalifikowany jako długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, a także, co należy rozumieć pod pojęciem „znaczącego składnika majątku” oraz jak należy rozumieć pojęcie „w ogólnym interesie publicznym”.

W tym zakresie, w pierwszej kolejności, Wnioskodawca zwraca uwagę, że w jego ocenie nieuzasadnionym jest odwoływanie się w zakresie próby zdefiniowania przesłanki dotyczącej ogólnego interesu publicznego do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344 z późn. zm., dalej: „ustawa o gospodarce nieruchomościami”). W szczególności, w identyfikowanych stanowiskach organów podatkowych podkreśla się, że w odniesieniu do przedmiotowej przesłanki posiłkować należy się definicją celu publicznego zawartą w art. 6 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Spółka pragnie zatem podkreślić, że ww. podejście jest w jej ocenie nieprawidłowe, co znajduje jednoznaczne oparcie w utrwalonej dotychczas linii orzeczniczej, gdzie przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2023 r. (sygn. akt II FSK 1615/20) stwierdził, że: Zawisły spór koncentruje się bowiem wokół wykładni kolejnego zwrotu występującego w ustawowej definicji pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej", a mianowicie "ogólnego interesu społecznego", a ściślej - wykładni tego zwrotu normatywnego w oparciu o zawartą w art. 6 pkt 2 u.g.n. definicję "celu publicznego" - rozumianego jako budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń. Zastosowana przez organ interpretacyjny metoda wykładni jest jednak błędna z kilku przyczyn. Po pierwsze, występuje brak tożsamości definiowanych zwrotów: inne zakres znaczeniowy ze względu na odmienność zastosowanych w nich słów ma zwrot "ogólny interes publiczny", a inny - "cel publiczny"; nazwy: "cel" (czyli: "to, do czego się dąży" - op. cit., tom I, s. 377) oraz "interes" (czyli: "sprawa do załatwienia" lub "pożytek, korzyść" - op. cit., tom I, s. 1228) nie są wszak synonimami. Po drugie, zawarta w art. 6 pkt 2 u.g.n. definicja "celupublicznego" ma charakter tylko zakresowy, a więc jest definicją legalną tylko na gruncie ustawy o gospodarce nieruchomościami, o czym świadczy stwierdzenie w art. 6 u.g.n., że "celami publicznymi w rozumieniu ustawy są:"Po trzecie, "cele publiczne" zostały zdefiniowane w u.g.n. na potrzeby regulacji prawnych odnoszących się do gospodarowania nieruchomościami przeznaczonymi na cele publiczne, zwłaszcza w kontekście możliwości stosowania prawa pierwokupu (art. 109 ust. 1 u.g.n.) lub wywłaszczenia (art. 112 ust. 1 u.g.n.). Nieuprawnione jest więc przenoszenie i stosowanie definicji zawartych w u.g.n. na inne dziedziny prawa, w tym na prawo podatkowe, zwłaszcza dla celów zdefiniowania pojęć nietożsamych i u.g.n. nieznanych. "Cel publiczny" w rozumieniu art. 6 pkt 2 u.g.n. nie musi więc pokrywać się znaczeniowo z "ogólnym interesem publicznym", o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. ”

Podobne podejście zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 września 2022 r. (sygn. akt II FSK 10/20) oraz składy orzekające wojewódzkich sądów administracyjnych w licznych wydawanych do tej pory rozstrzygnięciach np. w Warszawie (wyroki z 28 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2560/22, z 16 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2493/18), w Gdańsku (wyrok z 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 503/21) czy w Krakowie (wyrok z 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 427/22). Wojewódzkie sądy administracyjne w świetle braku jednoznacznej i klarownej definicji pojęcia „długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury” wskazały przy tym, że: [...] przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej określając, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (Kupiec i in. "Gospodarka Przestrzenna Infrastruktura Ekonomiczna Uniwersytet w B.", 2005). Pojęcie infrastruktury zostało podobnie zdefiniowane przez A. Ginsberta-Geberta (Ekonomiczne i socjologiczne problemy ochrony środowiska: praca zbiorowa Wrocław: Zakł. Nar. im. Ossolińskich, 1985), który poza wymienieniem takich cech, jak: podstawowe instytucje niezbędne do funkcjonowania gospodarki czy związanie z terenem bazy materialnej, wskazuje także o konieczności wyposażenia terenu, zarówno w niezbędne urządzenia techniczne, jak i urządzenia społeczne, socjalne i instytucje kultury. Wskazuje tym samym, że infrastruktura stanowi odrębną kategorię ekonomiczną złożoną z infrastruktury technicznej i społecznej.

Biorąc zatem pod uwagę jednoznaczne rozumienie infrastruktury publicznej przedstawione przez wojewódzkie sądy administracyjne we wspomnianych wyżej wyrokach przy jednoczesnej konieczności pominięcia wadliwej wykładni dotyczącej ogólnego interesu publicznego prezentowanej przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych należy uznać, iż prowadzona przez Wnioskodawcę Inwestycja, polegająca na budowie (…), w którego zakres wchodzą (…), stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie bowiem zwrócić uwagę, że Inwestycja ze względu na swoją skalę oraz charakterystykę ma strategiczne znaczenie dla polskiego przemysłu a tym samym została zrealizowana w interesie publicznym, ponieważ stanowi zbiór obiektów oraz urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania oraz rozwoju krajowego systemu gospodarczego oraz jest niezbędna do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, m.in. ze względu na: (…).

Jak zostało przy tym szczegółowo wskazane w treści przytoczonego stanu faktycznego Inwestycja przyczyni się do właściwego funkcjonowania oraz rozwoju systemu gospodarczego Polski, ponieważ dzięki niej powstanie infrastruktura pozwalająca na (…). Ww. surowce wytwarzane oraz składowane w ramach Inwestycji mają być przechowywane na potrzeby działalności Spółki ale w przypadku (…) Spółka ma możliwości techniczne aby zwiększać/przestawiać produkcję w celu wytworzenia (…). (…) i pozostałe surowce wytwarzane w fabryce mogą zatem potencjalnie służyć do innych celów niż obecnie zakładana działalność gospodarcza Spółki.

Dodatkowa produkcja (…) w ramach Inwestycji powinna przyczynić się także do rozwoju i zwiększenia produkcji tworzyw z wykorzystaniem tego surowca, a dodatkowo zabezpieczy jego dostępność w sytuacjach (…).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że wyroby produkowana i przetwarzane przez Spółkę w ramach Inwestycji mają istotne znaczenie dla krajowej i lokalnej gospodarki. Mają one szerokie zastosowanie m.in. w przemysłach (…) i wielu innych, co zostało szczegółowo wskazane w treści stanu faktycznego.

Co więcej, Spółka figuruje w rejestrze (…).

Ponadto, infrastruktura w postaci X usprawni funkcjonowanie (…), z uwagi na możliwość jej wykorzystywania przez podmioty trzecie, a także jego udostępnienie na rzecz podmiotów (…).

Co więcej Inwestycja przyczyni się m.in. do znaczącego rozwoju (…) rynku krajowego (m.in. poprzez uczestnictwo Grupy w projekcie Z) oraz wpłynie istotnie na rozwój przemysłu w Polsce, dzięki stymulującemu wpływowi produkcji (…) na rynek przetwórstwa tworzyw (…). W tym aspekcie, Inwestycja jest także realizowana w interesie publicznym z perspektywy rynku lokalnego, ponieważ skorzystają z niej przedsiębiorcy lokalni, tacy jak dostawcy usług transportowych, producenci opakowań i wyrobów z tworzyw (…), przyczyni się do redukcji bezrobocia poprzez utworzenie niemal (…) nowych miejsc pracy oraz przełoży się na wyższe wpływy podatkowe dla budżetu lokalnego (m.in. z tytułu podatku od nieruchomości) jak i dla Skarbu Państwa.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Wnioskodawca podkreśla, że Inwestycja realizowana przez Spółkę niewątpliwie stanowi wieloletni, tj. realizowany w latach (…) projekt z zakresu infrastruktury publicznej służący m.in. dostarczeniu surowców (…) poprzez utworzenie oraz eksploatację znaczącego składnika aktywów (m.in. (…)), będący w ogólnym interesie publicznym.

W dalszej kolejności, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, omawiane zwolnienie z limitowania kosztów finansowania zewnętrznego ma zastosowanie, jeśli długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełni dodatkowe warunki określone w ww. przepisie. Zdaniem Spółki, w przypadku Inwestycji spełnione zostały wszystkie wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT warunki, tj.

· wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej – zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.41.2018.1.MM, za wykonawcę projektu należy uznać podmiot, który zleca wykonanie danego projektu (w analizowanej sprawie będzie to Spółka); Wnioskodawca jest bowiem polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce,

· aktywa, których projekt dotyczy znajdują się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej – Inwestycja została zrealizowana na terenie województwa (…),

· koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej – zdaniem Wnioskodawcy warunek ten odnosi się do kosztów finansowania związanych z realizacją długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, które są ponoszone przez wykonawcę projektu, czyli Spółkę (zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2018 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.93.2018.1.AM),

· dochody z projektu osiągane są w całości na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej – w ocenie Wnioskodawcy, przez „dochody osiągane w państwie członkowskim Unii Europejskiej”, powinny być rozumiane wyłącznie dochody związane ze „znaczącym składnikiem aktywów” i osiągane przez podmiot będący wykonawcą projektu, czyli Spółkę (zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.41.2018.1.MM) i jednocześnie biorąc pod uwagę fakt, iż dochody związane z realizacją Inwestycji są przez Spółkę osiągane w całości na terytorium Polski, w ocenie Wnioskodawcy przedmioty warunek należy uznać za spełniony.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka spełnia warunki formalne, o których mowa w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT oraz realizowana przez Wnioskodawcę Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT.

Ad. 2.

Uzasadniając własne stanowisko wskazali Państwo, że zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez pojęcie kosztów finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W ocenie Spółki, posłużenie się przez prawodawcę sformułowaniem „w szczególności” w powyższym przepisie, wskazuje na otwarty charakter definicji kosztów finansowania dłużnego.

Z kolei zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów i pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej spełniającego warunki wskazane w tym ustępie.

Biorąc pod uwagę powyższe, aby koszty finansowania Inwestycji nie były brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego:

· koszty te muszą stanowić koszty finansowania dłużnego,

· koszty te muszą wynikać z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej,

· długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej musi spełniać warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT, tj.:

- wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

- aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

- koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

- dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Inwestycja została sfinansowana przez Spółkę m.in. ze środków pochodzących z pożyczek i kredytów zawieranych zarówno z podmiotami niepowiązanymi, jak i powiązanymi ze Spółką. W związku z powyższym Wnioskodawca poniósł (i będzie ponosić) koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, wynikające z pożyczek i kredytów zaciągniętych na realizację Inwestycji, w szczególności koszty odsetek od pożyczek i kredytów oraz inne koszty związane z korzystaniem ze środków finansowych z tego tytułu.

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania nr 1 w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka spełnia warunki formalne o których mowa w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT, tj.

·wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w tym przypadku w Polsce);

·aktywa, których Inwestycja dotyczy znajdują się w całości w państwie członkowskim UE, tj. Polsce;

·koszty finansowania zewnętrznego są lub będą wykazywane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim UE, tj. w Polsce;

·dochody Wnioskodawcy związane z Inwestycją będą osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej (tj. w Polsce);

·oraz realizowana przez Wnioskodawcę Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, koszty finansowania dłużnego od środków udostępnionych Spółce pochodzących z pożyczek (kredytów) zawieranych zarówno z podmiotami niepowiązanymi, jak i powiązanymi ze Spółką przeznaczonych na sfinansowanie Inwestycji można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Inwestycji), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 15c ust. 8 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 15c ust. 9 ustawy o CIT,

Natomiast w myśl art. 15c ust. 10 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 15c ust. 12 ustawy o CIT,

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy, aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

1) przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „Ustawa o Rachunkowości”) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;

2) celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;

3) cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie „interes” oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za „interes” danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Jednocześnie wskazać należy, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 ustawy o CITdotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ww. ustawy.

Pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Również wykładnia językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznych wyników.

Dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.).

Powyższe wynika m.in. z zasady respektowania terminologii przejętej z innych gałęzi prawa w procesie wykładni prawa podatkowego. Zgodnie z tą zasadą istnieje obowiązek przyjmowania, że terminy używane w prawie podatkowym, mające ustalone znaczenie w innych gałęziach prawa, zachowują to znaczenie w prawie podatkowym, chyba że z danej ustawy podatkowej – wyraźnie (przez definicję legalną) bądź z kontekstu – wynika co innego (prawo podatkowe zachowuje swoją odrębność i autonomię wobec innych gałęzi prawa). Tożsamość terminów stwarza silne domniemanie tożsamości ich znaczeń. Zasadę respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa można rozpatrywać w sferze tworzenia i stosowania prawa. W zakresie tworzenia prawa powinna ona polegać na przypisywaniu w tekście aktów prawnych określonym desygnatom tych samych terminów, które zostały użyte dla ich oznaczenia w aktach należących do innych dziedzin prawa. W sferze stosowania prawa można przypuszczać, że zasada ta powinna być rozumiana jako nakaz interpretowania w prawie podatkowym pojęć, dla których nie sformułowano odrębnych definicji w ustawach podatkowych, w ten sam sposób co na gruncie wykorzystujących te same pojęcia aktów prawnych należących do innych dziedzin prawa. W tym drugim ujęciu zasada respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa powinna ona bowiem chronić uzasadnione przekonanie podatnika, że to samo pojęcie w całym systemie prawnym powinno być interpretowane w tożsamy sposób.

Zgodnie z art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

Należy zwrócić uwagę, że powyższy katalog ma charakter zamknięty. Zatem jedynie wprost wymienione w nim cele mogą być uznane za cele publiczne w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami. Na tle powyższego przepisu, odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wskazać należy, że do celów publicznych nie może zostać zaliczona budowa (…), w którego zakres wchodzą (…).

Dodatkowo, zauważyć należy, że jak wynika z przywołanego przez Państwa wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 czerwca 2022 r., przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów, czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej określając, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (Kupiec i in. "Gospodarka Przestrzenna Infrastruktura Ekonomiczna" Uniwersytet w Białymstoku, 2005). (…)

Analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami Dyrektywy ATAD ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym.

Mając na uwadze definicję długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, zawartą w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, z której wynika, że długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym oraz definicję infrastruktury publicznej wynikającą z przywołanego powyżej stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, iż dokonana przez Państwa inwestycja służy w istocie głównie interesom Spółki oraz grupy spółek, do których Państwo należą.

Stworzona infrastruktura służy Państwa potrzebom i rozwojowi Państwa działalności, a nie potrzebom całej gospodarki. Powstała infrastruktura służy produkcji (…). Trudno uznać, że produkcja tych produktów realizuje, czy też wpisuje się w cele publicznej infrastruktury dla ogółu bądź znacznej części społeczeństwa.

Z wniosku nie wynika również aby opisany projekt był realizowany w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego, o którym mowa w ustawie z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 19 poz. 100 ze zm.) albo był projektem infrastrukturalnym realizowanym ma podstawie ustawy z dnia 21 października 2016 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1920 ze zm.), które to projekty posiadają szczególne cechy ewentualnie pozwalające na uznanie ich za długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej.

We własny stanowisku odwołują się Państwo do postanowień Dyrektywy ATAD oraz do zaleceń OECD dotyczących erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków.

Wskazać należy, że celem Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa ATAD”) jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego przez wyeliminowanie niepożądanych działań prowadzących do nieuzasadnionego zmniejszania podstawy opodatkowania. Dyrektywa ATAD została opracowana na bazie Raportu Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), który stanowi zbiór rekomendacji i zaleceń służących ograniczeniu agresywnego wykorzystywania mechanizmu finansowania dłużnego, którego efektem było wykazywanie straty w podatku dochodowym. W ślad za rekomendacjami OECD w Dyrektywie ATAD wprowadzono ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, poprzez wprowadzenie progu limitującego wysokość kosztów finansowania dłużnego podlegającego odliczeniu. Limit ten został kolejno transponowany do przepisów ustawy o CIT, dlatego tak istotne jest, żeby dokonując wykładni przepisów krajowej ustawy o CIT uwzględniać genezę nowelizacji, której należy szukać w przepisach Dyrektywy ATAD, a idąc dalej, również w zaleceniach zawartych w Raporcie OECD.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. b Dyrektywy ATAD,

W raporcie OECD wyjaśniono, że od zasady limitowania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego postanowiono odstąpić w przypadku kosztów finansowania zewnętrznego wykorzystywanych na cele inwestycji wykazujących silne powiązanie z sektorem publicznym, które z uwagi na ich specyfikę wykazują wysoki wskaźnik zadłużenia, ale nie powodują ryzyka wystąpienia erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysku. Przesłanką zastosowania powyższego wyłączenia było, zgodnie z treścią zaleceń OECD, niewielkie lub zerowe ryzyko w zakresie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w przypadku dopuszczenia możliwości odliczania kosztów finansowania zewnętrznego projektów z zakresu infrastruktury publicznej. Co więcej, zdaniem OECD, ograniczenie możliwości odliczenia odsetek nie oznacza nic innego jak podwójne opodatkowanie, ponieważ odsetki niemożliwe do odliczenia są opodatkowane z jednej strony jako zysk dla firmy, która dokonała inwestycji, z drugiej strony, jako dochód od pożyczkodawcy. Jak wskazano w Raporcie OECD, za projekt z zakresu infrastruktury publicznej mogą zostać uznane projekty spełniające m.in. następujący warunek – projekt ma charakter długoterminowy (czas trwania inwestycji wynosi powyżej 10 lat), a środki trwałe składające się na projekt nie mogą zostać zbyte wedle swobodnego uznania podmiotu prowadzącego projekt.

Jak wynika z powyższego zalecenia OECD, na które z resztą powołują się Państwo we własnym stanowisku, długoterminowy projekt to projekt, którego czas trwania wynosi powyżej 10 lat. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika natomiast, że projekt polegający na budowie od podstaw nowego zakładu, którego celem była budowa (…), zrealizowali Państwo w latach (…), a więc w okresie 7 lat. Zatem, zgodnie z zaleceniami OECD zrealizowany przez Państwa projekt nie spełnia definicji długoterminowego projektu, bowiem jego czas trwania był krótszy niż 10 lat.

W analizowanym stanie faktycznym, realizacja Inwestycji polegająca na budowie (…), w którego zakres wchodzą (…), nie może być uznana za realizację celu publicznego. Nie sposób więc zgodzić się z Państwem, że zrealizowana Inwestycja stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym, realizacja Inwestycji opisanej we wniosku nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

· czy realizowana przez Wnioskodawcę Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT,

· czy koszty finansowania dłużnego od środków udostępnionych Spółce pochodzących z pożyczek i kredytów zawieranych zarówno z podmiotami niepowiązanymi, jak i powiązanymi ze Spółką przeznaczonych na sfinansowanie Inwestycji można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów i pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Inwestycji), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT

– jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).