Interpretacja indywidualna z dnia 11 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.250.2023.2.MS

Opodatkowanie energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej i zużywanej przez najemców.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący opodatkowania energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej i zużywanej przez najemców, wpłynął 3 sierpnia 2023 r.

Wniosek uzupełnił Pan pismem, w odpowiedzi na wezwanie Organu, z 18 września 2023 r. (data wpływu 21 września 2023 r).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca, podatnik VAT czynny, jest właścicielem obiektu handlowo-usługowego, który wynajmuje czterem najemcom.

W (…) roku na dachu tego budynku zamontował Pan panele fotowoltaiczne o łącznej mocy (…) KW. W (…) r. instalacja została zgodnie z zawartą umową z ENEA przyłączona do sieci tego operatora energetycznego (Wnioskodawca w rozliczeniach z operatorem zachowuje status Prosumenta).

Obciążenia najemców zgodnie z zawartymi umowami następują na podstawie wystawianych przez Pana faktur w oparciu o odczyty z podliczników.

W wezwaniu do uzupełnienia opisu stanu faktycznego wniosku zadaliśmy Panu pytania, na które udzielił Pan następujących odpowiedzi:

 1. Czy całość wyprodukowanej energii elektrycznej będzie zużywana, czy może nieskonsumowane nadwyżki energii elektrycznej będą przesyłane do sieci energetycznej?

Pojawiające się na bieżąco nadwyżki nieskonsumowane, automatycznie przesyłane są do sieci energii elektrycznej. Nadwyżki te są związane z brakiem poboru (niedziele i święta).

 2. Czy wydanie energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej najemcom będzie związane z wystawieniem:

 a. faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za wydaną energię elektryczną (odrębny dokument, odrębna faktura, lub odrębna pozycja na fakturze lub innym dokumencie)?

Za zużytą/pobraną energię najemcy na podstawie podliczników będą/są obciążani odrębną refakturą VAT.

 b. czy też będzie wystawiana jedna faktura lub inny dokument za kompleksową usługę najmu, w której w jednej kwocie za najem wykazana będzie kwota najmu oraz mediów łącznie, tj. bez wyodrębniania kwoty energii elektrycznej?

Nie będzie Pan wystawiał jednej faktury za kompleksową umowę najmu tylko dwie: jedna za czynsz w kwocie stałej, druga z tytułu mediów, w tym za pobraną energię.

 3. Czy posiada Pan koncesję w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne?

Nie posiada Pan żadnej koncesji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne.

 4. Czy operator, z którym zawarł Pan umowy o przyłączeniu instalacji fotowoltaicznej do sieci posiada koncesję w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne

Operator energetyczny ENEA, z którym zawarł Pan umowę o przyłączeniu instalacji fotowoltaicznej do sieci, posiada koncesję.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

 1. Czy refakturowanie kosztów energii wytworzonej z instalacji fotowoltaicznej o mocy poniżej 1 MW w oparciu o zużycie wynikające z podliczników rejestrujących jej zużycie przez najemców zgodnie z zawartymi umowami najmu jest opodatkowane podatkiem akcyzowym?

 2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 czy refakturowanie kosztów energii wytworzonej z instalacji fotowoltaicznej o mocy poniżej 1 MW w oparciu o zużycie wynikające z podliczników rejestrujących jej zużycie przez najemców zgodnie z zawartymi umowami najmu energii korzysta ze zwolnienia wynikającego z § 5 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2021 poz. 1178 z późn. zm.) stanowiące, że zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o mocy łącznej nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tą energię?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy refakturowanie kosztów energii wytworzonej z instalacji fotowoltaicznej o mocy poniżej 1 MW w oparciu o wynikające z podliczników rejestrujących jej zużycie przez najemców zgodnie z zawartymi umowami najmu nie jest opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Formułując to stanowisko należy zauważyć, że wydanie energii wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej najemcom następuje na podstawie zawartej umowy i wystawionej faktury, dokumentującej refakturowanie kosztów energii. Jak wskazano wyżej nie będzie wystawiana jedna faktura z tytułu wiążącej umowy, ale nie zmienia to charakteru obciążenia najemcy kosztami energii, które jest integralnie związane z realizacją umowy najmu. Lokalu nie da się używać bez zapewnienia dostępu do energii, a zatem niezalenie od ilości faktur mamy do czynienia z kompleksowym charakterem świadczeń. Istotą najmu jest bowiem oddanie rzeczy do użytku w stanie przydatnym do umówionego użytku.

W skierowanym wezwaniu organ nie wskazuje definicji kompleksowej usługi najmu, która wynikałaby z ustawy o podatku akcyzowym, więc pojęcie to nie jest oczywiste. Zdaniem Wnioskodawcy wystawiane faktury dotyczą jednej usługi najmu, w której obok stałego czynszu pojawiają się składniki zmienne jakimi są media, w tym energia.

Usługa kompleksowa lub inaczej usługa złożona składa się z kombinacji kilku (minimum dwóch) różnych czynności - świadczenia głównego (usługi zasadniczej, głównej) oraz świadczeń pomocniczych. W słowniku języka polskiego „kompleksowy” to obejmujący wiele różnych elementów, uzupełniających się wzajemnie i składających na pewną całość. Z uwagi na brak definicji kompleksowości usług i nie wyjaśnienia w treści wezwania co organ rozumie pod tym pojęciem i jakie są podstawy prawne takiego rozumowania stanowisko uwzględnia potoczny sposób rozumowania kompleksowości czynności. Przez kompleksowy charakter świadczeń, o którym wyżej Wnioskodawca rozumie taki, który nie ma bytu samoistnego tylko wykazuje związek z umową najmu. Odrębność sposobu kalkulacji tego kosztu wynika wyłącznie z braku przepisania liczników na najemców co nie powinno decydować o prawie Wnioskodawcy do skorzystania z preferencji jaką jest między innymi zwolnienie z akcyzy. Niniejsze podejście potwierdza przykładowa interpretacja sygn. 0111- KD1B3-3.4013.144. 2022.3.JS z dnia 5 stycznia 2023 r., zgodnie z którą cyt.: „Za sprzedaż energii elektrycznej jako czynności podlegającej opodatkowaniu nie można uznać obciążania najemców kosztami zużytej przez nich energii w ramach umowy najmu całości lub części nieruchomości. Najemcy lokalu nie można przypisać również statusu nabywcy końcowego, ponieważ podmiot ten nie nabywa energii elektrycznej, lecz w ramach zawartej umowy najmu ponosi koszty zużytej energii elektrycznej w wynajętej nieruchomości”. Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od sposobu obciążenia najemcy kosztami zużytej energii (jedna czy dwoma fakturami, w jednej lub w odrębnych pozycjach ) koszty te stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu, co potwierdza kwalifikację, iż całość wyprodukowanej energii elektrycznej uznać należy jako zużytą przez Wnioskodawcę.

Przeformułowane stanowisko dotyczące pytania nr 2

O ile refakturowanie kosztów energii wytworzonej z instalacji fotowoltaicznej w oparciu o zużycie wynikające z podliczników rejestrujących jej zużycie przez najemców zgodnie z zawartymi umowami najmu polega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym powinno być traktowane jako zużycie własne korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym, o którym mowa w § 5 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego bowiem wytworzona w instalacji fotowoltaicznej Wynajmującego energia jest zużywana dla potrzeb świadczenia przez niego usługi najmu, a refakturowanie kosztów na najemców jest bez znaczenia dla prawa do zastosowania niniejszego zwolnienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1542, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1, 18, 19 i 21 ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

- wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy;

- faktura - fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych;

- nabywca końcowy - podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2022 r. poz. 1385, z późn. zm.), z wyłączeniem:

 a) spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2023 r. poz. 380) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

 b) towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 646 i 825),

 c) giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

 d) spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym;

- sprzedaż - czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

W załączniku nr 1 do ustawy w poz. 33, pod kodem 2716 00 00 wymieniono energię elektryczną.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

 1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

 2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

 3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

 4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

 5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

 6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy:

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania, dystrybucji lub magazynowania energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem, dystrybucją lub magazynowaniem oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy:

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W myśl art. 5 ustawy:

Czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1-2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Stosownie do art. 11 ustawy:

1. W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;

4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

 2. Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, ( ).

Na wstępie oceny stanowiska Wnioskodawcy względem wątpliwości postawionych we wniosku zaznaczyć należy, że w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, Organ obowiązany jest do indywidualnego rozpatrzenia sprawy, tj. wyłącznie w odniesieniu do okoliczności ściśle przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zakresie treści postawionego pytania/pytań. Zobligowany przy tym jest uwzględnić treść obowiązujących przepisów prawa podatkowego jak i zasady wykładni tego prawa. Organ nie może równocześnie kierować się w swych rozstrzygnięciach innymi aspektami aniżeli wyłącznie tymi, które wynikają z przepisów prawa podatkowego i zasad ich wykładni, gdyż to wyłącznie przepisy prawa podatkowego – w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, określają kiedy i na jakich zasadach dany wyrób/czynność podlega lub nie opodatkowaniu akcyzą.

Organ zauważa, że zagadnienia związane z opodatkowaniem akcyzą uregulowane są w ustawie o podatku akcyzowym (i aktach wykonawczych do tej ustawy), co wynika z art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

To właśnie ustawa z 6 marca 2008 r. o podatku akcyzowym reguluje najważniejsze kwestie związane z akcyzą, w tym określa reguły opodatkowania określonych wyrobów akcyzowych, wskazuje podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy (podatników akcyzy), charakteryzuje przedmiot opodatkowania oraz wysokość podatku (określa jego stawki). Ponadto ustawa określa warunki zwolnienia danych wyrobów z podatku. Jednocześnie to właśnie z ustawy wynika, jak zorganizowany jest w Polsce obrót wyrobami akcyzowymi, jakie trzeba spełnić warunki, żeby korzystać z danych preferencji podatkowych, a także jakie obowiązki ciążą na podatnikach tego podatku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią art. 5 ustawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa m.in. art. 9 ust. 1 ustawy, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tym samym z punktu widzenia oceny, czy dana czynność, np. produkcja wyrobów akcyzowych, sprzedaż wyrobów akcyzowych, rodzi skutki podatkowe w akcyzie, dochowanie warunków przewidzianych przepisami prawa dla dokonania tych czynności jest obojętne. Zatem zawsze w takich sytuacjach, o ile tylko zostanie spełniona dyspozycja normy wynikająca z przepisów ustawy, określających przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie. De facto zatem warunki lub też forma czynności są obojętne dla sprawy wystąpienia przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji kluczowe z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest samo dokonanie czynności, z którą ustawa wiąże powstanie tego obowiązku (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 249/15).

Powyższe tezy jak i sama treść art. 5 ustawy są odzwierciedleniem jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego - zasady autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą powstanie, m.in. obowiązku podatkowego wynikać może wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności uregulowanych w innych gałęziach prawa. Autonomia prawa podatkowego jest bowiem swego rodzaju kompromisem pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, przy czym jednocześnie inne dziedziny nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego czy uprawnienia na gruncie prawa podatkowego, gdyż jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18; wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 380/16; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 223/14).

Oznacza to, że przepisy prawa podatkowego nie mogą być modyfikowane przez pryzmat innych aktów prawnych jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w tych innych aktach prawnych czy też praktyk i zamierzeń gospodarczych podmiotów.

Zauważyć należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym tylko na niektóre wyroby określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy i jest podatkiem jednofazowym – nakładanym co do zasady tylko jeden raz.

Z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą wiąże się również zasada opodatkowania konsumpcji, która sprowadza się do obciążania ciężarem ekonomicznym podatku ostatecznego nabywcy wyrobu. Zasada ta jest w szczególności uwidoczniona w stosunku do opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy - podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne. Zatem zgodnie z powyższą definicją wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji końcowemu nabywcy – konsumentowi.

Jednocześnie zgodnie z art 2. ust. 1 pkt 21 sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

A więc na potrzeby opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, ustawodawca ustanowił szeroką definicję sprzedaży, tak aby obejmowała wszystkie możliwe transakcje i czynności, których przedmiotem mogą być wyroby akcyzowe. W ten bowiem sposób racjonalny ustawodawca umożliwia zapewnienie powszechności opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich możliwych transakcji i czynności, które co wskazano wyżej, oderwane mogą być w wielu przypadkach od transakcji w rozumieniu cywilnoprawnymi, co ma służyć zapewnieniu realizacji założonych przez normodawcę celów opodatkowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że powstanie obowiązku podatkowego nie jest zależne od woli podatnika lecz od okoliczności, które je wywołują.

Obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje, m.in. w momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu (konsumentowi), przy czym, co wynika wprost z art. 11 ust. 2 ustawy, jest to związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi, wyrażoną w MWh, w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z powyższą definicją nabywcy końcowego, wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy końcowemu, w tym przez podmiot posiadający koncesję jak i przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tą energię.

Dla opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, co do zasady nie ma zatem znaczenia status podmiotu sprzedającego. Dla uznania, że dojdzie do sprzedaży energii elektrycznej istotne jest to, aby doszło do wydania energii elektrycznej, a sprzedawca wystawił fakturę lub inny dokument, z którego wynika należność za sprzedaną (wydaną) energię elektryczną, co wynika wprost z art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy.

W tym miejscu odnosząc się do Pana argumentacji dotyczącej kompleksowego charakteru świadczeń zauważyć należy, że zgodnie z orzecznictwem, dostawy mediów, w tym energii elektrycznej w ramach wynajmu, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Jak zauważa NSA w wyroku z 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15: „( ) Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Zatem powszechną zasadą jest, że podmioty nie mogą uznać za jedno świadczenie kompleksowe usługi najmu oraz dostawę mediów związaną z usługą najmu, jeśli najemca decyduje o wielkości zużycia, np.: przez zamontowanie liczników/podliczników. Od najemcy jest wtedy pobierana kwota czynszu za najem oraz odrębna opłata za zużyte media.

Zauważyć przy tym należy, że dla podatku akcyzowego udokumentowanie wydania energii elektrycznej może nastąpić na podstawie faktury jak i innego dokumentu, z którego wynika należność za sprzedaną (wydaną) energię elektryczną.

Oprócz sprzedaży, opodatkowaniu akcyzą podlega także zużycie energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji, który tę energie wyprodukował.

Z kolei opodatkowaniu akcyzą nie podlega samo wytwarzanie energii elektrycznej, jak i energia elektryczna, która jest przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami posiadającymi koncesję, a także sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję przez podmiot, który tą energię elektryczną wyprodukował i który sam takiej koncesji nie posiada.

Opodatkowaniu, zgodnie z zasadą jednofazowości, nie podlega także energia elektryczna nabyta przez nabywcę końcowego (nabyta od podmiotu posiadającego koncesję z akcyzą zawartą w cenie), która została odsprzedana (refakturowana) innemu podmiotowi.

Podsumowując, obrót energią elektryczną i jej zużycie podlega co do zasady opodatkowaniu akcyzą, a ustawodawca w zakresie energii elektrycznej zawarł w art. 9 ust. 1 ustawy (w zw. z art. 11 ustawy) wyczerpujący katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, skutkującą obowiązkiem zapłaty akcyzy na zasadach wynikających z art. 24 ustawy, z ewentualną możliwością stosowania zwolnień (uzależnionych od okoliczności faktycznych i wynikających z ustanowionych przez prawodawcę przepisów).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą, jest Pan właścicielem obiektu handlowo-usługowego, który wynajmuje Pan czterem najemcom. Jest Pan czynnym podatnikiem VAT.

W (…) roku na dachu budynku zamontował Pan panele fotowoltaiczne o łącznej mocy (…) KW. W (…) r. instalacja została zgodnie z zawartą umową z ENEA przyłączona do sieci operatora energetycznego.

Obciążenia najemców za energię elektryczną, zgodnie z zawartymi umowami, następują na podstawie wystawianych przez Pana faktur w oparciu o odczyty z podliczników. Za zużytą/pobraną energię najemcy na podstawie podliczników będą/są obciążani odrębną refakturą VAT. Nie będzie wystawiana jedna faktura za kompleksową umowę najmu tylko dwie: jedna za czynsz w kwocie stałej, druga z tytułu mediów, w tym za pobraną energię.

Nadwyżki energii wytworzonej z instalacji fotowoltaicznej przesyłane są do sieci energii elektrycznej. Operator energetyczny ENEA, z którym Pan zawarł umowę o przyłączeniu instalacji fotowoltaicznej do sieci, posiada koncesję. Pan natomiast nie posiada koncesji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne.

Odnosząc się do powyższego zauważyć powtórnie należy, że obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Jednocześnie wydanie to jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Jak wskazał Pan jednoznacznie w opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu, wytwarzana w instalacji fotowoltaicznej energia elektryczna wykorzystywana jest do zaspokojenia w energię elektryczną wynajmowanych lokali. Za zużytą/pobraną energię najemcy na podstawie podliczników będą/są obciążani odrębną refakturą.

W tej sytuacji nie mamy zatem do czynienia ze zużyciem energii elektrycznej przez Pana (czynności, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy), lecz mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy. W tej bowiem sytuacji są spełnione przesłanki do uznania, że mamy do czynienia ze sprzedażą energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię.

Dochodzi bowiem do wydania wytworzonej energii elektrycznej nabywcom końcowym (najemcom), którzy są rzeczywistymi konsumentami energii elektrycznej, a Pan obciąża najemców lokali kosztami zużytej przez nich energii elektrycznej wystawiając refaktury.

Tym samym w tych okolicznościach staje się Pan podatnikiem, na którym będzie ciążył obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy, wynikający z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy, w zakresie sprzedaży energii elektrycznej, którą Pan wytwarza w instalacji fotowoltaicznej i sprzedaje najemcom, dokumentując tą sprzedaż refakturą.

Nie można zatem zgodzic się z Pana stanowiskiem, że refakturowanie kosztów energii wytworzonej z instalacji fotowoltaicznej o mocy poniżej 1 MW w oparciu o zużycie wynikające z podliczników rejestrujących jej zużycie przez najemców zgodnie z zawartymi umowami najmu nie jest opodatkowane podatkiem akcyzowym

Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Zważywszy na fakt, że odpowiedź na pytanie nr 2 uwarunkował Pan odpowiedzią twierdzącą na pytanie nr 1, ocena Pana stanowiska w zakresie pytania nr 2 staje się bezprzedmiotowa.

Końcowo, odnosząc się do powołanej przez Pana interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

W konteście powyższego zauważyć należy, że w opisie zdarzenia przyszłego powołanej interpretacji podatnik wskazał, że będzie wystawiał tylko jędną fakturę za najem i tym samym nie były spełnione przesłanki wynikające z art. 11 ust. 2 ustawy. Powołana zatem interpretacja nie jest adekwatna względem okoliczności faktycznych będacych przedmiotem niniejszej sprawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania) i została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.