Interpretacja indywidualna z dnia 21 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.350.2023.2.MPA

Opodatkowanie i zastosowanie zwolnienia przy sprzedaży działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego wpodatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie:

• opodatkowania sprzedaży działki nr 1/1,
• prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z nabyciem działki nr 1/1,

oraz nieprawidłowe w zakresie:

• zwolnienia od podatku VAT działki nr 1/2,
• braku prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z nabyciem działki nr 1/2.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

21 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 21 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania działek nr 1/1 i 1/2 oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odpowiedzi na wezwanie, uzupełniliście Państwo wniosek 11 września 2023 r.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

• Pan M.B.

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

• Pan P.Ś.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pan P.Ś. (dalej zwany również „Sprzedającym”) sprzedał i będzie sprzedawał kilka nieruchomości. Wszystkie nieruchomości, których dotyczy wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej nabył na podstawie nieodpłatnego zniesienia współwłasności prawomocnym postanowieniem sądu z 2011 roku. Zniesienie współwłasności nastąpiło pomiędzy osobami, które są spokrewnione. Wcześniej te osoby posiadały jako wyłączni współwłaściciele udziały we współwłasności działek nr 1 i 2, które nabyli umową darowizny z 1998 roku (na skutek podziałów działki otrzymują nowe numery). Nabycia działek nie zostały udokumentowane fakturami z wykazaną stawką i kwotą podatku od towarów i usług. Działki, których dotyczy niniejszy wniosek, w okresie posiadania przez Sprzedającego (również przed zniesieniem współwłasności, czyli od 1998 roku) nie były wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu ustaw prawo działalności gospodarczej, o swobodzie działalności gospodarczej, prawo przedsiębiorców, o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sprzedający nie prowadził na nich gospodarstwa rolnego, utrzymywał je w kulturze rolnej. Działki nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani umowy o podobnym charakterze.

Sprzedający, 25 listopada 2021 roku zawarł przedwstępną umowę sprzedaży udziału 1/4 we współwłasności dwóch działek, które miały być geodezyjnie wydzielone z działek nr 3 i 4. Sprzedający, 9 grudnia 2021 roku zawarł przedwstępną umowę sprzedaży działki nr 5 oraz części działki, która miała być geodezyjnie wydzielona z działki nr 1. Działka nr 3 nie jest zabudowana, stanowi grunty orne w klasie RIIIa, RIIIb, RIVb, RV, ma obszar 0,2179 ha, w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona symbolami 6U/MN (przeznaczenie podstawowe: usługi; przeznaczenie towarzyszące: urządzenia budowlane, garaże, budynki gospodarcze, zieleń urządzona oraz obiekty małej architektury; przeznaczenie dopuszczalne: usługi konfekcjonowania, usługi kurierskie, drogi wewnętrzne, zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna) i 8R (przeznaczenie podstawowe: tereny rolnicze, w tym zabudowa zagrodowa; przeznaczenie dopuszczalne: drogi wewnętrzne).

Działka nr 1 nie jest zabudowana, stanowi grunty orne w klasie RIIIa, RIIIb i RIVb, ma obszar 0,7670 ha w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona symbolami 6U/MN i 8R. Działka nr 5 nie jest zabudowana, stanowi grunty orne w klasie RIVb i RV, ma obszar 0,3127 ha, w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona symbolem 6U/MN. Działka nr 4 nie jest zabudowana, stanowi grunty orne w klasie RIIIa, RIIIb, RIVa, RIVb, ma obszar 0,1034 ha w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona symbolami 6U/MN i 8R. Przy czym, planowane do wydzielenia geodezyjnie działki objęte przedwstępną umową sprzedaży miały być oznaczone wyłącznie symbolem 6U/MN. Działki 3 i 4 stanowią drogę umożliwiającą dojazd do drogi publicznej.

Obie przedwstępne umowy sprzedaży z 25 listopada i 9 grudnia 2021 roku zostały zawarte z tym samym Kupującym i przewidywały, że przyrzeczone umowy sprzedaży zostaną zawarte po:

• przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego, glebowo-środowiskowego i technicznego nieruchomości, w tym dostępu do drogi publicznej i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące,
• uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji potwierdzającej, że nieruchomości zostały wyłączone z produkcji rolniczej albo zaświadczenia, potwierdzającego, że może on zostać wyłączony z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie. Wszelkie obowiązki i należności wynikające z decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej zgodnie z ustawą z dnia 3 lutego 1995 roku o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jednolity: t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1326), w szczególności należności, opłaty i opłaty roczne wskazane w treści artykułów 12-14, obciążają Kupującego,
• wydaniu prawomocnej i ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt podziału działki przedstawiony na mapie,
• wydaniu wypisów z rejestru gruntów obejmujących działki powstałe w wyniku podziału działki nr 3, 1 i 4,
• uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą.

Przy czym warunki te, są zastrzeżone na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia umowy sprzedaży pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z tych warunków.

W przedwstępnych umowach sprzedaży ustalono, że wszystkie koszty oraz opłaty wynikające z tych umów, które poniosą Sprzedający w związku z pozyskaniem odpowiednich dokumentów niezbędnych do przedłożenia przy zawieraniu umów sprzedaży, będą obciążać Kupującego. Sprzedający, w przedwstępnych umowach sprzedaży wyraził zgodę na cesję całości lub części praw lub obowiązków przez Kupującego na rzecz spółki mającej siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej.

Sprzedający udzielił przedstawicielom Kupującego pełnomocnictw z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw. Pełnomocnictwa pozwalają przedstawicielom Kupującego na:

• uzyskanie warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,
• uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,
• uzyskanie decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskanie decyzji o nasadzeniach zastępczych, a także dokonaniu wyżej wymienionych czynności,
• zawarcie w imieniu Sprzedających umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,
• uzyskanie decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomości Inwestycji planowanej przez Kupującego,
• uzyskanie map do celów projektowych,
• składanie wniosków o wydanie wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych dotyczących nieruchomości, w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych,
• przeglądanie akt (w tym dokumentów i pism) ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości oraz ksiąg, z których nieruchomości zostały odłączone lub zawierających podstawy wpisu w tych księgach, w tym ksiąg zamkniętych, z prawem do składania wniosków, sporządzanie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, wykonywanie fotokopii, uzyskiwanie (przeglądanie i sporządzanie kopii) dokumentów stanowiących podstawę zamieszczenia wzmianek w księgach wieczystych uzyskiwanie wypisów (odpisów) dokumentów złożonych do akt ksiąg wieczystych,
• uzyskiwanie od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego nieruchomości,
• uzyskiwanie zaświadczeń i informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w sprawie figurowania w rejestrze płatników składek lub zaległości we wpłatach oraz odbioru zaświadczeń i informacji,
• składanie w imieniu Sprzedających oświadczeń o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją na nieruchomości inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą oraz składania oświadczeń o zrzeczeniu się prawa odwołania od decyzji wydanych w związku z przygotowaniem lub realizacją takiej inwestycji.

Przedstawiciele Kupującego podjęli się wielu powyższych działań, w szczególności:

• dokonali wglądu w księgi wieczyste oraz formalno-prawne analizy,
• zawnioskowali o uzgodnienie możliwości przesunięcia/przebudowy głównego kolektora sanitarnego,
• zawnioskowali o uzgodnienie lokalizacji wjazdu między innymi dla ruchu samochodów ciężarowych na drogę publiczną,
• zawnioskowali o wydanie warunków technicznych lub zapewnień dotyczących: przyłącza elektroenergetycznego, gazowego, wodociągowego i kanalizacji oraz odprowadzenia wód deszczowych i roztopowych,
• sporządzili raport z przeprowadzonych analiz i badań geologicznych,
• uzyskali dla inwestycji planowanej przez Kupującego decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach.

Po podjęciu powyższych działań, 24 maja 2023 roku Sprzedający zawarł z innym Kupującym, którym był inny podmiot niż ten, z którym w 2021 roku zawarł umowy przedwstępne, dwie umowy sprzedaży: 1. działki nr 6 (dawniej miała nr 5), 2. udziału 1/4 we współwłasności działek nr 7 (dawniej miała nr 3) i 7 (dawniej miała nr 4). Sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedający uzyskał interpretację indywidualną z 9 sierpnia 2022 roku nr 0114-KDIP1-3.4012.287.2022.2.PRM, z której wynikało, że sprzedaż nieruchomości „będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów”. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej było napisane m.in.: „Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, nieruchomości są własnością/współwłasnością Wnioskodawcy i podlegać będą wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w Jego sferze podatkowoprawnej. W tym kontekście bez znaczenia pozostanie okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będą nieruchomości o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, gdyż wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie ich atrakcyjności i ostatecznie sprzedaż. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że udzielenie przez Wnioskodawcę stosownych pełnomocnictw Kupującemu skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez nabywcę będą podejmowane w imieniu Wnioskodawcy i na Jego korzyść, ponieważ to Wnioskodawca jako właściciel/współwłaściciel Nieruchomości jest stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności z nią związanych”.

24 maja 2023 roku Sprzedający zawarł przedwstępną umowę sprzedaży dotyczącą działki nr 1 z tym samym Kupującym, z którym zawarł umowy sprzedaży z 24 maja 2023 roku. Działka nr 1 nie jest zabudowana, stanowi grunty orne w klasie RIIIa, RIIIb i RIVb, ma obszar 0,7670 ha w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona symbolami 6U/MN (przeznaczenie podstawowe: usługi; przeznaczenie towarzyszące: urządzenia budowlane, garaże, budynki gospodarcze, zieleń urządzona oraz obiekty małej architektury; przeznaczenie dopuszczalne: usługi konfekcjonowania, usługi kurierskie, drogi wewnętrzne, zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna) i 8R (przeznaczenie podstawowe: tereny rolnicze, w tym zabudowa zagrodowa; przeznaczenie dopuszczalne: drogi wewnętrzne). Umowa przewiduje, że Sprzedający i Kupujący dokonają podziału geodezyjnego na dwie działki:

• o powierzchni ok. 0,0808 ha na terenie w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczonym symbolem 6U/MN (zwana dalej działką 1/1),
• o powierzchni ok. 0,6800 ha na terenie w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczonym symbolem 8R (zwana dalej działką 1/2).

Sprzedający na żądanie Kupujących zobowiązał się udzielić im niezbędnych pełnomocnictw do przeprowadzenia podziału geodezyjnego. Podział zostanie przeprowadzony kosztem Kupującego. Pan P.Ś. sprzeda planowane do wydzielenia działki 1/1 i 1/2. Część ceny na poczet sprzedaży działki 1/2 została wpłacona do depozytu notarialnego. Pozostała część ceny za działkę 1/2 i całość ceny za działkę 1/1 będzie zapłacona w terminie późniejszym. Sprzedający uzyskał interpretację indywidualną z 9 sierpnia 2022 roku nr 0114-KDIP1-3.4012.287.2022.2.PRM, z której wynikało, że sprzedaż części działki nr 1, ale innego (mniejszego) obszaru niż działki 1/1 i 1/2 „będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów”. Mniejszy obszar był w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczony symbolem 6U/MN. W przedwstępnej umowie sprzedaży z 25 listopada 2021 roku nie planowano sprzedaży obszaru w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczonego symbolem 8R, jak również nie doszło jeszcze do opisanego w niej planowanego podziału geodezyjnego. Przedwstępna umowa sprzedaży z 24 maja 2023 roku nie dotyczy wszystkich działek nabytych na podstawie nieodpłatnego zniesienia współwłasności w tej okolicy przez Sprzedającego. Sprzedający wcześniej w ramach zarządu majątkiem prywatnym sprzedał niektóre działki posiadane w tej okolicy innym kupującym, ale z wyjątkami opisanymi wyżej nie był z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Poza tym Wnioskodawca dwukrotnie w życiu sprzedawał lokal mieszkalny stanowiący wspólność ustawową małżeńską, w którym mieszkał, i także nie był z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Kupującym działki 1/1 i 1/2 będzie Pan M.D. wraz z żoną. Pan M.D. produkuje beton, prefabrykaty betonowe drogowe (np. krawężniki, płyty, obrzeża), prefabrykaty betonowe budowlane (np. bloczki, nadproża, stropy), sprzedaje kruszywa drogowe i budowlane. Pan M.B. jest czynnym podatnikiem VAT i będzie nim w momencie zawarcia i wykonania umowy sprzedaży. Pan M.B. po nabyciu działek 1/1 i 1/2 będzie wykorzystywał je wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Pan M.B. pozostaje w związku małżeńskim z ustrojem majątkowym ustawowej wspólności majątkowej, nabycie jest sfinansowane z funduszów stanowiących majątek wspólny Pana M.B. i jego żony, lecz przedwstępna umowa sprzedaży zawiera zapis, że nabycia dokonuje się „na potrzeby prowadzonej przez M.D. działalności gospodarczej pod firmą (...)”, a umowa sprzedaży będzie zawierała równoznaczny zapis.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

Sprzedający zarejestrował się jako podatnik VAT czynny 22 maja 2023 roku, czyli w przededniu zawarcia opisanych we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej umów sprzedaży z 24 maja 2023 roku, która to sprzedaż zgodnie ze wspomnianą we wniosku interpretacją indywidualną z 9 sierpnia 2022 roku nr 0114-KDIP1-3.4012.287.2022.2.PRM podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez cały okres posiadania działek Sprzedający utrzymywał wspomniane działki w kulturze rolnej lub ugorował glebę.

Sprzedający nie wykorzystywał wspomnianych działek do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług ani niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W okresie posiadania przez Sprzedającego z działek będących przedmiotem sprzedaży nie były dokonywane przez Sprzedającego zbiory ani dostawy produktów rolnych, opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Sprzedający nie będzie wytyczał drogi, uzbrajał terenu, wyposażał go w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną, energetyczne, ogrodzenie ani inne. Nie podejmował też takich ani podobnych działań w okresie posiadania działki nr 1.

Sprzedający nie prowadził działań marketingowych. Nabywca sam zgłosił się do Sprzedającego. Sprzedający i Kupujący w umowie przedwstępnej postanowili, że dojdzie do podziału geodezyjnego działki nr 1 na dwie działki. Podział ma zostać przeprowadzony kosztem Kupujących. Sprzedający zobowiązał się, na żądanie Kupujących, udzielić im niezbędnych pełnomocnictw do przeprowadzenia podziału nieruchomości. Warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej jest wydanie ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości. Do dnia wniesienia odpowiedzi na wezwanie Kupujący nie otrzymał żadnego pełnomocnictwa.

Uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego działkę nr 1 nastąpiło bez żadnych starań ze strony Sprzedającego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego został uchwalony z inicjatywy Gminy dla całego obszaru ewidencyjnego, czyli dla kilkuset działek należących do różnych właścicieli.

Dla terenów w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczonych symbolem 6U/MN, czyli dotyczy to działki 1, ustala się:

„1) przeznaczenie podstawowe: usługi;

2) przeznaczenie towarzyszące: urządzenia budowlane, garaże, budynki gospodarcze, zieleń urządzona oraz obiekty małej architektury;

3) przeznaczenie dopuszczalne: usługi konfekcjonowania, usługi kurierskie, drogi wewnętrzne, zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna”.

Dla terenów w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczonych symbolem 8R, czyli dotyczy to działki 2, ustala się:

„1) przeznaczenie podstawowe: tereny rolnicze, w tym zabudowa zagrodowa;

2) przeznaczenie dopuszczalne: drogi wewnętrzne”.

Dla działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczonych do sprzedaży, oznaczonych symbolem 6U/MN i 8R, nie są wyznaczone linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu, tj. dopuszczające możliwość zabudowy lub/i brak możliwości zabudowy.

Pytania

1)Czy sprzedaż działek nr 1/1 i 1/2 (po podziale geodezyjnym działki nr 1 nowe działki otrzymają nowe numery, których w chwili składania wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej nie da się przewidzieć) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2)Czy Panu (…) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Państwa zdaniem, sprzedaż niezabudowanej działki 1/1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Sprzedający angażował środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a grunt zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczony pod zabudowę (symbol 6U/MN).

Sprzedaż niezabudowanej działki 1/2 będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, ponieważ grunt zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczony do działalności rolniczej (symbol 8R). Dla zastosowania zwolnienia od podatku nie ma znaczenia, czy sprzedaż działek 1/1 i 1/2 dojdzie do skutku w wyniku jednej czy więcej niż jednej umowy sprzedaży.

Kupującemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w związku nabyciem działki 1/1 i nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku nabyciem działki 1/2. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów o stosunkach majątkowych między małżonkami w taki sposób, że mogą one kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Pomimo tego, że nabywane nieruchomości będą stanowiły majątek wspólny małżonków, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę całego podatku naliczonego. Na przykład interpretacja indywidualna z 27 maja 2022 roku nr 0114-KDIP1-3.4012.159.2022.1.AMA „Zatem małżonkowie pozostają we współwłasności małżeńskiej i nabywają dobro inwestycyjne, które jest używane w sposób wyłączny do celów prowadzonej działalności gospodarczej przez jednego z małżonków będących współwłaścicielami, to jeden z nich korzysta z prawa do odliczenia całości podatku naliczonego, pod warunkiem, że występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie: opodatkowania działek nr 1/1 i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działek nr 1/1 i oraz nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży działki nr 1/2 i braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działki nr 1/2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia podatnik i działalność gospodarcza, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania sprzedaży gruntu Sprzedający podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedającego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z wymienionych czynności, tylko wtedy działania sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tej sprawie, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji należy wywnioskować, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Pan P.Ś. (dalej: „Sprzedający”) sprzedał i będzie sprzedawał nieruchomości. Sprzedający zawarł 25 listopada 2021 r. przedwstępną umowę sprzedaży udziału ¼ we współwłasności dwóch działek, które miały być geodezyjnie wydzielone z działek nr 3 i 4. 9 grudnia 2021 r. zawarł przedwstępną umowę sprzedaży działki nr 5 oraz części działki nr 5 oraz części działki, która miała być geodezyjnie wydzielona z działki nr 1. Sprzedający udzielił przedstawicielom Kupującego pełnomocnictw z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw. Pełnomocnictwa pozwalały przedstawicielom Kupującego na: uzyskanie warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności m.in.: przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie, uzyskanie decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskanie decyzji o nasadzeniach zastępczych, a także dokonaniu wyżej wymienionych czynności,  zawarcie w imieniu Sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg, uzyskanie decyzji, pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomości Inwestycji planowanej przez Kupującego, uzyskanie map do celów projektowych, składanie wniosków o wydanie wypisów gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych dotyczących nieruchomości, w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych, przeglądanie akt (w tym dokumentów i pism) ksiąg wieczystych prowadzonych na nieruchomości oraz ksiąg, z których nieruchomości zostały odłączone lub zawierających podstawy wpisu w tych księgach, w tym ksiąg zamkniętych, z prawem składania wniosków, sporządzanie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, wykonywanie fotokopii, uzyskiwanie (przeglądanie i sporządzanie kopii) dokumentów stanowiących podstawę zamieszczenia wzmianek w księgach wieczystych uzyskiwanie wypisów (odpisów) dokumentów złożonych do ksiąg wieczystych, uzyskiwanie od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego nieruchomości, składanie w imieniu Sprzedających oświadczeń o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją na nieruchomości inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą oraz składania oświadczeń o zrzeczeniu się prawa odwołania od decyzji wydanych w związku z przygotowaniem lub realizacją takiej inwestycji. Przedstawiciele Kupującego podjęli się wielu powyższych działań, w szczególności: dokonali wglądu w księgi wieczyste oraz formalno-prawne analizy, zawnioskowali o uzgodnienie możliwości przesunięcia/przebudowy głównego kolektora sanitarnego, zawnioskowali o uzgodnienie lokalizacji wjazdu między innymi dla ruchu samochodów ciężarowych na drogę publiczną, zawnioskowali o wydanie warunków technicznych lub zapewnień dotyczących: przyłącza elektroenergetycznego, gazowego, wodociągowego i kanalizacji oraz odprowadzenia wód deszczowych i roztopowych, sporządzili raport z przeprowadzonych analiz i badań geologicznych, uzyskali dla inwestycji planowanej przez Kupującego decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach.

Po podjęciu powyższych działań, 24 maja 2023 r. Sprzedający zawarł z innym Kupującym przedwstępną umowę sprzedaży, zgodnie z którą Sprzedający i Kupujący dokonają podziału geodezyjnego działki 1 na dwie działki: zwane działkami nr 1/1 i 1/2.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii czy sprzedaż działek nr 1/1 i 1/2 będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

W tym miejscu, wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wskazuje, że:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, istotne znaczenie ma również kwestia udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 108 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

W związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy, uznać należy, że rodzaj podjętych przez Sprzedającego działań (w tym wykonywanych w imieniu i na rzecz Sprzedającego przez pełnomocnika), świadczą o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powodują, że planowana sprzedaż działek nr 1/1 i 1/2, które zostaną wydzielone z działki nr 1, przybierze formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami.

Działania Sprzedającego wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Aktywność podejmowana przez Sprzedającego w przedmiocie zbycia działki nr 1/1 i 1/2 jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju czynnościami. W przedmiotowej sprawie udzielenie przez Sprzedającego stosownych pełnomocnictw i zgód Kupującemu skutkuje tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Kupującego są/będą podejmowane w imieniu i na korzyść Sprzedającego, ponieważ to Sprzedający jako właściciel ww. nieruchomości będzie stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności związanych z przedmiotowymi nieruchomościami. Stroną podejmowanych czynności będzie Sprzedający, a nie Jego pełnomocnik, bowiem pełnomocnik nie działa we własnym imieniu, lecz w imieniu Sprzedającego. Dokonując opisanych we wniosku czynności, Sprzedający podjął działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. Sprzedający wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającego, a sprzedaż działek nr 1/1 i 1/2, będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Tak więc, w analizowanej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę do uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż działki nr 1/1 i 1/2 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Kwestię zwolnienia od podatku dostawy niezabudowanych gruntów reguluje przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że dla działki 1/1, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczonych symbolem 6U/MN ustala się przeznaczenie podstawowe: usługi, przeznaczenie towarzyszące: urządzenia budowlane, garaże, budynki gospodarcze, zieleń urządzona oraz obiekty małej architektury; przeznaczenie dopuszczalne: drogi wewnętrzne. Natomiast, dla działki 1/2 ustala się przeznaczenie podstawowe: tereny rolnicze, w tym zabudowa zagrodowa; przeznaczenie dopuszczalne: drogi wewnętrzne.

Tym samym, działka 1/1 stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast, przy ocenie, czy działka nr 1/2 oznaczona symbolem planu zagospodarowania przestrzennego 8R stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia (tereny rolnicze, w tym zabudowa zagrodowa) określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość wybudowania drogi wewnętrznej. Ewentualnie wznoszone obiekty (zabudowa zagrodowa), co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działka ta stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę.

Należy przy tym wskazać na rozstrzygnięcia dokonane przez sądy administracyjne w odniesieniu do ww. przeznaczenia gruntu.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Lublinie w wyroku z 17 listopada 2011 r., sygn. akt II SA/Lu 519/11 stwierdził, że przez zabudowę zagrodową należy rozumieć w szczególności budynki mieszkalne, budynki gospodarcze lub inwentarskie w rodzinnych gospodarstwach rolnych, hodowlanych oraz w gospodarstwach leśnych. Natomiast WSA w Olsztynie w wyroku z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt II SA/Ol 841/17 uznał, że zabudowa zagrodowa to w szczególności budynki mieszkalne, budynki gospodarcze lub inwentarskie w rodzinnych gospodarstwach rolnych, hodowlanych lub ogrodniczych oraz w gospodarstwach leśnych. Z kolei w wyroku WSA w Białymstoku z 10 lipca 2018 r. sygn. akt II SA/Bk 268/18 wskazano, że przez zabudowę zagrodową należy rozumieć w szczególności budynki mieszkalne, gospodarcze lub inwentarskie w rodzinnych gospodarstwach rolnych, hodowlanych oraz leśnych.

Zatem w momencie dostawy ww. nieruchomości stanowić będą one tereny budowlane, zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpiły przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało zastosowania, z uwagi na fakt, że nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie. Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający nabył ww. działki na podstawie nieodpłatnego zniesienia współwłasności prawomocnym postanowieniem sądu z 2011 roku. Nabycia ww. działek nie zostały udokumentowane fakturami z wykazaną stawką i kwotą podatku od towarów i usług. Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można tym samym uznać, że nie przysługiwało Sprzedającemu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Zatem, w przedmiotowej sprawie dla dostawy działki nr 1/1 i 1/2 nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że sprzedaż działek nr 1/1 i 1/2 będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. W konsekwencji, dostawa ww. nieruchomości na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku.

Państwa stanowisko, z którego wynika możliwość zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla sprzedaży działki nr 1/2, należało uznać za nieprawidłowe, natomiast Państwa stanowisko, z którego wynika możliwość opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej nr 1/1, należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości przez Kupującego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, aby przysługiwało Kupującemu prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanej faktury, faktura taka musiałaby dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z Państwa wskazaniem nabyte od Sprzedającego działki nr 1/1 i 1/2, Kupujący będzie wykorzystywał wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Skoro, jak wyjaśniono wyżej, Sprzedający będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy na rzecz Kupującego działek nr 1/1 i 1/2, a sama transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT wg właściwej stawki dla przedmiotu sprzedaży, to Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem ww. działek z faktury wystawionej przez Sprzedającego. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte działki będą służyły – zgodnie ze wskazaniem - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku, gdy małżonkowie pozostają we współwłasności małżeńskiej i nabywają dobro inwestycyjne, które jest używane w sposób wyłączny do celów prowadzonej działalności gospodarczej przez jednego z małżonków będących współwłaścicielami, to jeden z nich korzysta z prawa do odliczenia całości podatku naliczonego, pod warunkiem, że występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podsumowując, Kupujący będzie miał prawo od odliczenia podatku naliczonego o całą kwotę podatku z tytułu nabycia działek nr 1/1 i 1/2. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje fakt, że Kupujący nabywa nieruchomość wraz z żoną. Istotne znaczenie stanowi element, że Kupujący dokonuje nabycia na potrzeby prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej pod firmą (…).

Państwa stanowisko, z którego wynika brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Kupującego działki nr 1/2 należało uznać za nieprawidłowe, natomiast Państwa stanowisko, z którego wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Kupującego działki nr 1/1 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosicie Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan M.D. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).