Interpretacja indywidualna z dnia 27 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.490.2023.2.SR

Brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości oraz dokumentowanie ww. opłat rocznych, brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur za opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości,

-dokumentowania ww. opłat rocznych,

-braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur za opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 września 2023 r. (wpływ 25 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X. sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka pełni rolę (…). Kluczowym zadaniem Spółki jest (…). W ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT.

Wnioskodawca nabył od Y. S.A. z siedzibą w (…) na podstawie aktu notarialnego z dnia (...) 2022 r. m.in. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej jako działka nr 1 o powierzchni (...) m² położonej w (…), gmina (…) (dalej: Nieruchomość).

Nieruchomość, stanowiąca własność Gminy (…), była w dniu (...) 1990 r. w zarządzie państwowej osoby prawnej (Przedsiębiorstwo Państwowe (…)) i z tym dniem, na podstawie art. 200 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, z mocy prawa stała się przedmiotem użytkowania wieczystego.

Użytkowanie wieczyste, ustanowione w 1990 r. z mocy prawa, na rzecz Przedsiębiorstwa Państwowego (…) zostało zbyte na rzecz Y. S.A., który to podmiot zbył prawo użytkowania wieczystego do Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

Jak wynika z księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości, użytkowanie wieczyste ustanowione zostało na okres od (...) 2011 r. do (...) 2110 r. Podstawą wpisu była decyzja nr (…) Burmistrza Miasta i Gminy (…) z dnia (...) 2011 r.

Z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste Nieruchomości w 2023 r. Spółka otrzymała od Gminy (…) fakturę wraz z doliczonym podatkiem VAT w wysokości 23%.

Pytania (uzupełnione w piśmie z 22 września 2023 r.)

1.Czy opłaty roczne za użytkowanie wieczyste Nieruchomości nabytej aktem notarialnym w 2022 r., która stała się z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego w 1990 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.Czy opłaty roczne za użytkowanie wieczyste Nieruchomości nabytej aktem notarialnym w 2022 r., która stała się z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego w 1990 r. powinny zostać udokumentowane w sposób inny niż faktura?

3.Czy Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur za opłaty roczne za użytkowanie wieczyste Nieruchomości nabytej aktem notarialnym w 2022 r., która stała się z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego w 1990 r.?

Państwa stanowisko w sprawie (uzupełnione w piśmie z 22 września 2023 r.)

Opłaty roczne za użytkowanie wieczyste Nieruchomości nabytej aktem notarialnym w 2022 r., która stała się z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego w 1990 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, skoro opłaty roczne za użytkowanie wieczyste Nieruchomości nabytej aktem notarialnym w 2022 r., która stała się z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego w 1990 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to powinny zostać udokumentowane dokumentem innym niż faktura przeznaczona do dokumentowania czynności z zakresu ustawy VAT. Wobec powyższego, opłaty roczne za użytkowanie wieczyste Nieruchomości powinny zostać udokumentowane przez Gminę np. notą obciążeniową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy VAT poprzez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa, o którym mowa powyżej. Z powyższego wynika, że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z treścią art. 27 tej ustawy, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego oraz wpisu w księdze wieczystej.

Z powyższego wynika, że co do zasady wpisu w księdze wieczystej wymaga zarówno oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, jak i przeniesienie prawa użytkowania wieczystego na inny podmiot. Wpis do księgi ma więc w tych przypadkach charakter konstytutywny.

Z kolei, gdy nabycie prawa użytkowania wieczystego następuje z mocy prawa, wpis użytkowania wieczystego do księgi wieczystej ma jedynie charakter deklaratoryjny, gdyż nabycie prawa użytkowania nastąpiło z mocy prawa z konkretną datą, niezależnie od tego, kiedy została wydana decyzja potwierdzająca nabycie tego prawa, ani też czy ww. prawo zostało ujawnione w księdze wieczystej. Powyższe zostało potwierdzone w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2002 r., III CZP 71/02.

Zatem, w przypadku opisanym w stanie faktycznym, oddanie Nieruchomości w użytkowanie wieczyste nastąpiło z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości, użytkowanie wieczyste ustalone zostało na okres od 7 lutego 2011 r. do 7 lutego 2110 r, na podstawie decyzji nr (…) wydanej przez Burmistrza Miasta i Gminy (…) z dnia 7 lutego 2011 r. Decyzja administracyjna stwierdzająca oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nie tworzy użytkowania wieczystego a jedynie potwierdza jego powstanie w dniu określonym w przepisie ustawy, bowiem prawo użytkowania wieczystego powstało w 1990 r.

Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów.

Wobec powyższego, konsekwencją uznania, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów jest stwierdzenie, że jeżeli czynność ta nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r., to nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów (art. 19a ust. 1 ustawy VAT). W momencie ustanowienia użytkowania wieczystego, tj. w 1990 r., czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie ustawy obowiązującej przed dniem 1 maja 2004 r., tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, grunt nie był towarem i ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, opowiedział się za stanowiskiem, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług, ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.

Wnioskodawca, prawo użytkowania wieczystego do Nieruchomości nabył w 2022 r., jednak zmiana użytkownika wieczystego korzystającego z Nieruchomości, wynikająca z przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu na inny podmiot pozostaje bez wpływu na brak opodatkowania opłaty za użytkowanie wieczyste podatkiem od towarów i usług, bowiem znaczenie ma fakt, że w stosunku do Nieruchomości użytkowanie wieczyste ustanowione zostało z mocy prawa w 1990 r., a więc przed dniem 1 maja 2004 r.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Z interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.632.2016.1.IG, wynika, że „(...) jeżeli opłata roczna została naliczona podmiotowi, który nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu ustanowionego na rzecz poprzedniego użytkownika przed 1 maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konsekwencją przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu na inny podmiot, który to prawo odziedziczył lub nabył w drodze kupna czy darowizny, jest stwierdzenie, że do opłat rocznych za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste pobieranych przez Powiat od następcy prawnego dotychczasowego użytkownika wieczystego powinno się stosować te same zasady, jak dla pierwotnego użytkownika wieczystego.

Podsumowując, coroczne opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, płacone przez następców użytkownika wieczystego, dla którego ustanowienie prawa użytkowania wieczystego miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., pomimo zmiany podmiotu, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.324.2020.1.MH Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „(...) do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nawet po zmianie użytkownika wieczystego wskutek zbycia prawa wieczystego użytkowania.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że opłata roczna za grunt oddany przez Gminę w wieczyste użytkowanie przed dniem 1 maja 2004 roku, a zbyty „nowemu” użytkownikowi wieczystemu po dniu 1 maja 2004 roku, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.279.2022.1.RG dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego odniósł się do kwestii ustanowienia prawa użytkowania wieczystego przez dniem 1 maja 2004 r. oraz zbycia tego prawa na rzecz kolejnego użytkownika wieczystego. Organ w uzasadnieniu stanowiska wskazał, że „(...) ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. (...).

Obecny użytkownik wieczysty tej nieruchomości gruntowej (... Sp. z o.o.) nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. działek nr 1 i nr 2. W sensie ekonomicznym nabył więc już prawo do dysponowania gruntem jak właściciel.

Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje fakt, że obecny użytkownik wieczysty (... Sp. z o.o.) nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości od poprzedniego (kolejnego) użytkownika wieczystego”.

Wobec powyższego, opłaty roczne za użytkowanie wieczyste Nieruchomości, która stała się przedmiotem użytkowania wieczystego z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opłaty te nie zawierają w sobie należnego podatku, ani też nie powinny zostać powiększone o podatek na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również w przypadku, gdy zmienił się korzystający z Nieruchomości oddanej w wieczyste użytkowanie. Istotnym jest, że ustanowienie użytkowania wieczystego Nieruchomości nastąpiło z mocy prawa w 1990 r., tj. przed dniem 1 maja 2004 r., a więc wówczas, gdy na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wskazano w art. 2 pkt 22 ustawy VAT, poprzez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z wskazanymi powyżej przepisami, faktura jest dokumentem potwierdzającym rzeczywistą transakcję gospodarczą (dostawę towarów lub świadczenie usług) dokonywaną przez podatnika.

Zatem, skoro w opinii Wnioskodawcy, opłaty roczne za użytkowanie wieczyste Nieruchomości, która stała się przedmiotem użytkowania wieczystego z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż ustanowienie użytkowania wieczystego Nieruchomości nastąpiło z mocy prawa w 1990 r., tj. przed dniem 1 maja 2004 r., a więc wówczas gdy na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów, to w konsekwencji opłat za użytkowanie wieczyste Nieruchomości nie należy dokumentować fakturą, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Faktura zarezerwowana jest dla dokumentowania czynności z zakresu ustawy VAT.

Powyższe stanowisko, dotyczące dokumentowania czynności z zakresu ustawy VAT fakturą, potwierdzone zostało w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.292.2021.3.ŻR oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.691.2016.12.S.DS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odnosząc się do kwestii udokumentowania czynności niepodlegającej opodatkowaniu wskazał, że czynność opisana w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura zarezerwowana dla dokumentowania czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, np. notą obciążeniową.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 1457/17), w którym uznano, że „czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura zarezerwowana dla dokumentowania czynności z zakres VATU, czyli np. notą obciążeniową”.

Wobec powyżej wskazanych regulacji prawnych, poglądu przedstawionego w orzecznictwie i interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz w związku ze stanowiskiem Wnioskodawcy, ustanowienie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, które nastąpiło z mocy prawa w 1990 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W opinii Wnioskodawcy opłat za użytkowanie wieczyste Nieruchomości, jako czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie należy dokumentować fakturą.

Przepisy ustawy VAT nie regulują sposobu dokumentowania transakcji, w przypadku których wystawienie faktury nie jest wymagane. W związku z powyższym należy uznać, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich czynności dokumentem księgowym takim jak np. nota obciążeniowa. Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opłat za użytkowanie wieczyste Nieruchomości, jako czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie należy dokumentować fakturą, lecz dokumentem księgowym innym niż faktura np. notą obciążeniową.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dodanego pytania nr 3:

Skoro, zdaniem Spółki, opłaty za użytkowanie wieczyste Nieruchomości nabytej aktem notarialnym w 2022 r., która stała się z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego w 1990 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT to w konsekwencji Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur za ww. opłaty otrzymanych od Gminy.

Uzasadnienie dodanego pytania nr 3:

Z dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a).

Podatnikami, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym działalność gospodarcza wskazana w ust. 2 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

1)odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

2)towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, wykorzystywane są do czynności opodatkowanych.

Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, zatem warunek wskazany w pkt 1) zostanie spełniony.

W odniesieniu do drugiego z warunków uprawniających do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy wskazać, że opłaty za użytkowanie wieczyste Nieruchomości ponoszone są w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, której głównym przedmiotem jest (…). Działalność Spółki opodatkowana jest podatkiem VAT. Zatem opłaty za użytkowanie wieczyste Nieruchomości ponoszone są przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a towary, z nabyciem których podatek został naliczony wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, Spółka spełnia dyspozycje wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT.

W treści art. 88 ustawy VAT uregulowane zostały przepisy dotyczące wyłączeń od odliczenia lub zwrotu podatku. Wskazany przepis enumeratywnie wymienia przypadki, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosowanie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wobec powyższego, faktura zawierająca kwotę podatku VAT dokumentująca transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Powyższe zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.338.2023.2.BS), w której Organ wskazał, że „(...) podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy oraz stanowisko Spółki przedstawione w pytaniu nr 1, skoro w opinii Wnioskodawcy opłaty za użytkowanie wieczyste Nieruchomości nabytej aktem notarialnym w 2022 r., która stała się z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego w 1990 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Gminy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nimi jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610).

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego:

Przepis ten, a także następne Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i §2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego

Z powyższych przepisów wnioskować należy, że w przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.)

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z powyższego drugiego zdania art. 27 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że wymaga wpisu w księdze wieczystej zarówno oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, jak i przenoszenie prawa użytkowania wieczystego na inną osobę. Wpis do księgi ma więc w tych przypadkach znaczenie konstytutywne. Zatem prawo użytkowania wieczystego nie powstaje bez wpisu do księgi wieczystej. Dotyczy to także odpowiednio przeniesienia tego prawa. Należy jednak zastrzec, że w przypadku nabycia prawa wieczystego użytkowania z mocy prawa (co ma być jedynie potwierdzone wydawaną później decyzją administracyjną) wpis użytkowania wieczystego do księgi wieczystej ma charakter deklaratoryjny, gdyż nabycie prawa wieczystego użytkowania nastąpiło z mocy prawa z konkretną datą i nie zależy od tego, kiedy zostanie wydana decyzja potwierdzająca nabycie tego prawa, ani od tego, kiedy i czy w ogóle prawo to zostanie ujawnione w księdze wieczystej (por. m.in. uchwała SN z 5.12.2002 r., III CZP 71/02, OSNC 2003/10, poz. 133) (E. Bończyk-Kucharczyk komentarz do art. 27 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1 - ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Zaznaczyć należy, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie prawa jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Natomiast ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie należy uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, zgodnie z którą: „W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (…). Z pierwszej części definicji „dostawy towaru”, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela.

Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej.(...)

Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.”

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, użytkowanie wieczyste nieruchomości oznaczonej jako działka nr 1 zostało ustanowione w 1990 r. z mocy prawa na podstawie art. 200 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, na rzecz Przedsiębiorstwa Państwowego (…). Następnie prawo użytkowania wieczystego zostało zbyte na rzecz Y. S.A., który to podmiot zbył prawo użytkowania wieczystego do ww. nieruchomości na rzecz Państwa Spółki na podstawie aktu notarialnego z dnia (...) 2022 r.

Należy zauważyć, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nawet po zmianie użytkownika wieczystego wskutek zbycia prawa wieczystego użytkowania.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości nabytej przez Państwa Spółkę w 2022 r., która stała się z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego w 1990 r., a więc przed dniem 1 maja 2004 roku, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mimo faktu, że wpis do ksiąg wieczystych nastąpił po 1 maja 2004 r.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących dokumentowania opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego ww. nieruchomości, należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy:

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że faktura VAT dokumentuje dokonanie sprzedaży, przez którą rozumie się odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usług, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak rozstrzygnięto powyżej, opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości nabytej przez Państwa Spółkę w 2022 r., która stała się z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego w 1990 r., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, skoro opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu VAT, to do dokumentowania ww. czynności, nie znajdują zastosowania przepisy art. 106b ustawy. W konsekwencji, z tego tytułu, brak jest podstaw do wystawiania faktur.

Jednocześnie należy wskazać, że na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwwskazań dla udokumentowania ww. opłat przez wystawienie innego dokumentu księgowego. Należy jednak zauważyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta ich regulacją.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur za opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i w ramach prowadzonej działalności Państwa Spółka realizuje sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. Opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości ponoszone są w związku z prowadzoną przez Państwa Spółkę działalnością gospodarczą.

Jednakże należy wskazać, że – jak rozstrzygnięto powyżej – opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości nabytej przez Państwa Spółkę w 2022 r., która stała się z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego w 1990 r., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinny być dokumentowane fakturami.

Zatem w analizowanej sprawie zajdzie ww. przesłanka negatywna wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia podatku.

W konsekwencji, Państwa Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych od Gminy fakturach dokumentujących opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Ponadto, z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego, niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Państwa Spółki i nie wywołuje skutków prawnych dla Gminy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).