Interpretacja indywidualna z dnia 12 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.352.2023.1.MM

Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości po zniesieniu współwłasności.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 2 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Posiada Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce – według art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest Pani obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej, nie posiada Pani innego obywatelstwa. Posiada Pani rezydencję podatkową w Polsce, zamieszkując na stałe w Polsce.

Jest Pani osobą fizyczną (obecnie, jak i wcześniej) nieprowadzącą działalności gospodarczej, w tym m.in. jednoosobowej działalności gospodarczej. Nie jest też Pani podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT (podatnik VAT czynny/zwolniony). Nie zamierza Pani również prowadzić takiej działalności w przyszłości. Nie jest Pani także rolnikiem ryczałtowym.

W 2012 r. nabyła Pani udział w prawie własności wynoszącym 1/2 części nieruchomości gruntowej na podstawie umów darowizn z dwoma rodzonymi braćmi. Ww. nieruchomość stanowiła współwłasność wraz z dwoma innymi osobami – Pani siostrą i jej córką.

Ww. nieruchomości/działki nie były/nie są wykorzystywane w żaden sposób (leżą odłogiem), w tym na zasadzie działalności gospodarczej, najmu, dzierżawy, uprawy rolniczej.

Pani – wraz ze współwłaścicielkami ww. nieruchomości – postanowiła znieść współwłasność poprzez fizyczny podział rzeczy i wyodrębnienie dla każdej współwłaścicielki działek gruntu, które odpowiadają wielkości posiadanych udziałów. Współwłaścicielki podjęły działania związane z podziałem ww. nieruchomości. W wyniku podziału powstały odrębne działki ewidencyjne: 7/1 o powierzchni 1651 m², 7/2 o powierzchni 1661 m², 7/3 o powierzchni 1655 m², 7/4 o powierzchni 168 m², 7/5 o powierzchni 1403 m², 7/6 o powierzchni 679 m². Przy czym działka 7/5 była i jest zabudowana. Powierzchnia działki dzielonej to 7217 m².

W wyniku ww. nieodpłatnego zniesienia współwłasności – dokonanego 15 września 2022 r. na mocy zawartej w formie aktu notarialnego umowy o zniesienie współwłasności – nabyła Pani na wyłączną własność niezabudowane działki: 7/2 o powierzchni 1661 m², 7/3 o powierzchni 1655 m², udział 1/2 we własności niezabudowanej działki 7/6 o powierzchni 679 m² oraz udział 1/2 we własności działki 7/5 o powierzchni 1403 m².

Zgodnie z pkt 4 ww. umowy współwłaścicielki określiły wartość przedmiotów umowy na łączną kwotę 485.350 zł, w tym wartość działek: 7/1 – 82.550 zł, 7/2 – 83.050 zł, 7/3 – 82.750 zł, 7/4 – 82.900 zł, 7/5 – 120.150 zł, 7/6 – 33.950 zł. Współwłaścicielki oświadczyły, że z tytułu zniesienia współwłasności nie dokonają żadnych spłat oraz że wartość nabytych przez nie wartości odpowiada wartości ich udziałów we współwłasności.

Pytanie

Czy w razie planowanej sprzedaży ww. składników majątkowych (działek 7/2, 7/3 oraz udziału w działkach 7/6 i 7/5) – po sprzedaży będzie Pani zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem ww. sprzedaż nie będzie stanowiła zbycia skutkującego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określonych konsekwencji podatkowych – nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu według tej ustawy, nie będzie Pani zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty tego podatku.

W tym zakresie sprzedaż ta nie będzie skutkowała powstaniem po Pani stronie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, bądź art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zważywszy na to, że będzie Pni korzystała z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem – stanowiącego działkę w sferze prywatnej oraz zważywszy na datę. W Pani przypadku ww. planowana sprzedaż nie spowoduje powstania po Pani stronie obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego według art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Według Pani, za datę nabycia nieruchomości lub prawa w przypadku ich sprzedaży, które to składniki majątku przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia wówczas, gdy nie doszło do przyrostu aktywów w jej majątku i jeżeli mieszczą się one w udziale przysługującym dotychczas tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Natomiast gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, to takie powiększenie powinno być traktowane w kategorii nabycia, od którego należy zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się to bez spłat i dopłat. W takim wypadku za datę nabycia nieruchomości lub prawa należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia – w Pani przypadku to moment zawarcia umowy darowizny, tj. 2012 r.

Co do zasady zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w jego wyniku podatnik otrzymuje składniki majątkowe pond udział, jaki pierwotnie mu przysługiwał. W sytuacji, gdy udział danego współwłaściciela ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat), to podlega to kwalifikacji w kategorii nabycia ze względu na powiększenie zarówno zakresu dotychczasowego władztwa tej osoby, jak i stan jej majątku osobistego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, w tym w ukształtowanej linii orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle którego nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeżeli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub gdy wartość rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku wspólnym.

Z kolei w interpretacji podatkowej nr IPTPB2/415-763/13-6/KKU podniesiono, iż sprzedaż nieruchomości powstałej po zniesieniu współwłasności nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli ma miejsce po upływie 5 lat od jej nabycia, a zniesienie współwłasności nie skutkowało zwiększeniem udziału w tej nieruchomości i nie towarzyszy mu obowiązek dokonania spłat czy dopłat.

Natomiast w wyroku z 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 984/12 NSA podniósł, iż zniesienie współwłasności, w skład której wchodzi prawo własności nieruchomości, może nastąpić w ten sposób, że każdy ze współwłaścicieli nabędzie prawo własności którejś z nieruchomości, przy czym wartość tej rzeczy nie będzie przekraczała udziału, a zatem nie powstanie obowiązek zapłaty dopłat lub spłat. Wówczas podmiot ten, pomimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy swych aktywów majątkowych, tym samym nie nabywa nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmienna sytuacja, odpowiadająca temu przepisowi, zachodzi wtedy, gdy podział majątku wspólnego następuje poprzez przekazanie współwłaścicielowi nieruchomości o wartości przekraczającej jego udział we współwłasności, bowiem następuje wzrost aktywów majątku, wówczas należy wyrównać udziały poprzez dopłatę lub spłatę.

Na powyższe nie ma wpływu podział nieruchomości stanowiącej współwłasność bowiem przyjmuje się, że (…) wydzielenie działki z nieruchomości gruntowej nie powoduje zmiany jej właściciela. Na skutek dokonania tej czynności nie następuje przeniesienie prawa własności działki, a więc nie dochodzi do jej nabycia (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2022 r. znak: 0114-KDIP3-1.4011.612.2022.1.MSZ).

W związku ze zniesieniem współwłasności, uwzględniając okoliczności sprawy – treść aktu notarialnego – umowy zniesienia współwłasności, zakres dotychczasowego władztwa – stan Pani majątku osobistego nie uległ powiększeniu, bowiem nie nabyła Pani składników majątkowych (nieruchomości) ponad Pani udział w nieruchomości wspólnej, uzyskując składniki majątkowe odpowiadające Pani udziałowi w dotychczasowej współwłasności, nabywając wyodrębnione działki gruntu oraz udział w dwóch działkach, w zakresie odpowiadającym Pani dotychczasowemu udziałowi w nieruchomości wspólnej. W wyniku zniesienia współwłasności nie doszło do dokonania spłat i dopłat pomiędzy współwłaścicielami.

Wobec powyższego – uwzględniając pierwotną datę nabycia przez Panią udziału we współwłasności (nieruchomości), nieodpłatne jej zniesienie nie ma żadnego znaczenia prawnopodatkowego i nie wywiera wpływu na okoliczności, że z uwagi na upływ pięcioletniego terminu od pierwotnego nabycia przez Panią udziału jest Pani uprawniona do sprzedaży działek, udziału w działkach przyznanych w związku ze zniesieniem współwłasności, a przychód z tego tytułu będzie wolny od podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia – według art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Planowana przez Panią ww. sprzedaż po upływie pięcioletniego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie skutkować konsekwencjami na gruncie tej ustawy, nie stanowiąc źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednocześnie w Pani przypadku ww. planowana sprzedaż nie będzie stanowić sprzedaży w wykonywaniu działalności gospodarczej. W Pani przypadku, aktywność w przedmiocie ww. planowanej sprzedaży będzie realizowana w ramach zarządu majątkiem prywatnym i będzie stanowić realizację prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem w ramach zarządu osobistego majątkiem stanowiąc działania w sferze prywatnej, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają charakteru zarobkowego, zorganizowanego, ciągłego (działalność gospodarcza) – brak jest zatem przesłanek świadczących o zawodowym charakterze Pani działań, wykraczających poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Okoliczności planowanych przez Panią ww. transakcji sprzedaży odbiegają zdecydowanie od występujących w profesjonalnym obrocie nieruchomościami.

Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej, nie jest Pani czynnym podatnikiem VAT, nie jest rolnikiem ryczałtowym, jak również w przyszłości Pani tego nie przewiduje. W szczególności nie jest Pani uczestnikiem branży deweloperskiej lub nieruchomościowej, lecz prywatnym podmiotem. Nie dokonała Pani nabycia nieruchomości celem jej odsprzedaży lecz weszła w jej posiadanie wiele lat temu, w innych okolicznościach.

Zaplanowana, przyszła sprzedaż działek będzie działaniem w sferze prywatnej, w ramach prywatnego zarządu własnym majątkiem również nabytym bez powiązania z działalnością gospodarczą – nieodpłatną realizacją prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Brak jest zatem podstaw do kwalifikacji tego rodzaju aktywności (mieszczącej się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem) jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu podatkowym.

Przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

W myśl regulacji art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskiwane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Powyższe podlega ocenie ze względu na konkretne okoliczności faktyczne wpływające lub nie na znamiona tej działalności. Należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności i aktywność stron transakcji, ocenić zamiar, okoliczności ich działań. Niezbędnym jest wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez podatnika działań, jako odmiennego niż zwykły zarząd własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadą gospodarności.

Istotnego znaczenia nabiera ustalenie faktyczne dotyczące nabywania, zbywania nieruchomości, ich części, udziałów w nich. Właściwym jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników gdy dokonują sprzedaży, przekazania, czy darowizn składników stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku nienabytego w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania takich czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego przyjęcie, że podmiot działa w charakterze podatnika prowadzącego taką działalność wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), zorganizowaną, realizowaną w sposób ciągły. Przejawem takiej aktywności mogą być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe w celu sprzedaży, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju. Ocenie podlegają działania we wszystkich formach aktywności w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno (np. wyrok NSA z 29 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1136/16).

Przyjmuje się, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być same z siebie uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie znajdującymi się poza zakresem dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą; podobnie jak okoliczności, że przed sprzedażą nastąpił podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (np. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. nr C-180/10 oraz nr C-181/10). Zważyć również należy na cel podziału, jakim jest uregulowanie stanu prawnego nieruchomości, w tym w związku ze zniesieniem współwłasności.

Podobnie chęć osiągnięcia zysku nie ma decydującego znaczenia. Przykładowo w wyroku z 7 października 2011 r. nr I FSK 1289/10 NSA podkreślił: to że sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma co do zasady taki cel.

W świetle orzecznictwa o spełnieniu przesłanek ciągłości i zorganizowania cechujących pozarolniczą działalność gospodarczą absolutnie nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi, jak również uzyskanie służebności przejazdu (drogi koniecznej), a dalej zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek pośrednikom, a nawet wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci. W świetle orzecznictwa, w tym NSA, nie można bowiem przyjąć, aby tego rodzaju działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania praw własności.

Przyjmuje się ponadto, iż zlecenie sprzedaży działek profesjonalnemu podmiotowi – pośrednikowi zajmującemu się obrotem nieruchomościami – nie świadczy o podjęciu czynności o charakterze zawodowym (profesjonalnym) będąc jednoznacznym z brakiem działania w tym zakresie w ten sposób przez podmiot prywatny (przykładowo wyroki WSA i NSA: z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 839/12, z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 955/13, z 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1100/17).

Podnieść również należy, że np. w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2019 r. znak 0115-KDIT2-3.4011.202.2019.4.PS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: ze względu na różnorodność form aktywności podatnika, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 wraz z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego oddzielenie jednoznaczne tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (majątku). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wg art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT może wskazywać rozpatrywania całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniem do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

O działalności gospodarczej można mówić jedynie wtedy, gdy skala podjętych przez podatnika działań dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, instytucjonalnych) wykracza w sposób oczywisty poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego – z jego punktu widzenia – przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego. Ponadto działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem (np. wyrok NSA z 11 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2617/17, z 3 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1892/16, II FSK 1836/16, II FSK 2299/16).

Brak natomiast postulatu, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem i mające na celu prowadzenie racjonalne gospodarowanie tym majątkiem i zaspokajanie potrzeb rodziny kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe – w Pani ocenie – prawidłowe jest stanowisko, iż w razie sprzedaży przez Panią składników majątkowych uzyskanych w następstwie zniesienia współwłasności, sprzedaż ta nie będzie stanowić zbycia wywołującego, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określonych konsekwencji podatkowych, skutkującego obowiązkiem podatkowym w tym podatku według art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Przychód z tego tytułu nie będzie opodatkowany według tych przepisów, bowiem tego rodzaju działanie nie ma charakteru profesjonalnego (przypisywanego przedsiębiorcom), natomiast mieści się w zakresie zwykłego zarządu własnym majątkiem, mając na celu prawidłowe i racjonalne gospodarowanie tym majątkiem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wobec powołanej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości), która nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej istotne znaczenie dla jej skutków podatkowych (niezależnie od tego, czy nabycie było odpłatne, czy też nie) ma data nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości).

W sytuacji zatem gdy nieruchomość sprzedana zostanie po upływie pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i gdy sprzedaż nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, sprzedaż ta nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie powstanie przychód, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zatem pojęcie działalności gospodarczej charakteryzuje się między innymi prowadzeniem tej działalności w celach zarobkowych, na własny rachunek, jej zorganizowaniem i ciągłością – zawodowym charakterem, uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Ponadto przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu podejmującego poszczególne czynności.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że w 2012 r. nabyła Pani udział w prawie własności wynoszącym 1/2 części nieruchomości gruntowej na podstawie umów darowizn z dwoma rodzonymi braćmi. Ww. nieruchomość stanowiła współwłasność wraz z dwoma innymi osobami – Pani siostrą i jej córką. Ww. nieruchomości/działki nie były/nie są wykorzystywane w żaden sposób (leżą odłogiem), w tym na zasadzie działalności gospodarczej, najmu, dzierżawy, uprawy rolniczej. Wraz ze współwłaścicielkami ww. nieruchomości postanowiła Pani znieść współwłasność poprzez fizyczny podział rzeczy i wyodrębnienie dla każdej współwłaścicielki działek gruntu, które odpowiadają wielkości posiadanych udziałów. Powierzchnia działki dzielonej to 7217 m². W wyniku podziału powstały odrębne działki ewidencyjne: 7/1 o powierzchni 1651 m², 7/2 o powierzchni 1661 m², 7/3 o powierzchni 1655 m², 7/4 o powierzchni 168 m², 7/5 o powierzchni 1403 m², 7/6 o powierzchni 679 m². Przy czym działka 7/5 była i jest zabudowana. W wyniku ww. nieodpłatnego zniesienia współwłasności – dokonanego 15 września 2022 r. na mocy zawartej w formie aktu notarialnego umowy o zniesienie współwłasności – nabyła Pani na wyłączną własność niezabudowane działki: 7/2 o powierzchni 1661 m², 7/3 o powierzchni 1655 m², udział 1/2 we własności niezabudowanej działki 7/6 o powierzchni 679 m² oraz udział 1/2 we własności działki 7/5 o powierzchni 1403 m². Przy czym współwłaścicielki określiły wartość przedmiotów umowy na łączną kwotę 485.350 zł, w tym wartość działek: 7/1 – 82.550 zł, 7/2 – 83.050 zł, 7/3 – 82.750 zł, 7/4 – 82.900 zł, 7/5 – 120.150 zł, 7/6 – 33.950 zł. Z tytułu zniesienia współwłasności współwłaścicielki nie dokonały żadnych spłat, a wartość nabytych przez nie wartości odpowiada wartości ich udziałów we współwłasności. Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej. Nie jest też Pani podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT (podatnik VAT czynny/zwolniony). Nie zamierza Pani również prowadzić takiej działalności w przyszłości. Nie jest Pani także rolnikiem ryczałtowym.

Wobec powyższego – skoro udziały w ww. nieruchomości nabyła Pani w 2012 r., czyli ponad 10 lat temu, nabycie nastąpiło w drodze darowizny, zaś w 2022 r. dokonano umownego zniesienia współwłasności nieruchomości poprzez faktyczny jej podział polegający na wyodrębnieniu działek gruntu i przekazanie poszczególnych działek/udziału w działkach dotychczasowym współwłaścicielkom nieruchomości, działki gruntu wyodrębnione z tej nieruchomości nie były/nie są wykorzystywane w żaden sposób, w tym na zasadzie działalności gospodarczej – to przychód, który Pani uzyska z planowanej sprzedaży tych działek gruntu/udziału w działkach gruntu nie będzie stanowił przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, skutki podatkowe odpłatnego ww. nieruchomości należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy odnoszące się do współwłasności rzeczy oraz zniesienia współwłasności zostały zamieszczone w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610).

Zgodnie z art. 195 tego Kodeksu:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Z kolei art. 196 § 1 i § 2 ww. Kodeksu:

§ 1. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

§ 2. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Art. 210 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

W myśl art. 211 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który twierdzi, że nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku zniesienia współwłasności, jeśli:

a)podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

b)wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w wartości udziału, jaki przysługiwał tej osobie.

Przyjmując zatem, że – jak Pani wskazała we wniosku – z tytułu zniesienia współwłasności strony nie dokonały żadnych spłat oraz że wartość nabytych przez nie wartości odpowiadała wartości udziałów we współwłasności, to uznać należy, że w 2022 r. w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nie doszło do nabycia przez Panią nieruchomości/udziału w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem 5 letni termin, o którym mowa w ww. przepisie, należy liczyć od końca 2012 r., w którym otrzymała Pani w darowiźnie udział w nieruchomości, z której następnie wyodrębnione zostały działki gruntu mające być przedmiotem sprzedaży. Termin ten upłynął 31 grudnia 2017 r.

Wobec powyższego, planowana sprzedaż ww. działek gruntu oraz udziałów w działkach gruntu nie będzie stanowiła również źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie dochód uzyskany z tej sprzedaży nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w związku z ww. sprzedażą nie będzie Pani zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego oraz do zapłaty podatku dochodowego.

Jednocześnie wskazać należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ nie prowadzi postępowania dowodowego, nie dokonuje ustaleń okoliczności faktycznych sprawy, w tym również zmierzających do ustalenia, czy podział nieruchomości rzeczywiście był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty, lecz organ ten ogranicza się do oceny problemu subsumcji („podciągnięcia”) przedstawionych przez stronę okoliczności faktycznych pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie albo nie znajduje zastosowania.

W odniesieniu do powołanych przez Panią we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Panią wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że wykładnia dokonana w tych orzeczeniach nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej naszego stanowiska. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).