Interpretacja indywidualna z dnia 6 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDSL1-1.4011.227.2023.3.AK

Zbycie nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 czerwca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 12 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 lipca 2023 r. (wpływ 25 lipca 2023 r.) oraz pismem z 1 września 2023 r. (wpływ 4 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej zamieszkałą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z tym posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.) (dalej jako „ustawa PIT”).

Wnioskodawczyni jest właścicielką niezabudowanej nieruchomości gruntowej, którą otrzymała w darowiźnie w lutym 2022 roku. Aktualnie przedmiotowa działka jest dzielona geodezyjnie na sześć osobnych działek. Wnioskodawczyni zamierza odpłatnie zbyć podzielone działki na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka”), która zrealizuje na tych działkach inwestycję budowlaną.

Planowany harmonogram prac i kolejność sprzedaży będzie kształtować się następująco:

1)Na 4 lub 5 działkach, Spółka wykona prace ziemne do poziomu 0 na podstawie umowy przedwstępnej.

2)Na pozostałych, Spółka wykona komplet prac do stanu deweloperskiego, i te działki Spółka zakupi na podstawie umowy przyrzeczonej (w formie aktu notarialnego).

Nie wykluczone, że ostateczny mechanizm rozliczenia przedmiotowej sprzedaży pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką będzie ustalony przez strony w sposób odmienny. Na moment jednak złożenia przedmiotowego wniosku Spółka zaproponowała stronie rozliczenie jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego.

Spółka za sprzedaż działek zapłaci dopiero po ukończeniu i sprzedaży każdej nieruchomości (końcowej inwestycji) - Strony poczynią takie ustalenia w drodze umownej. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, iż odpłatne zbycie nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat od dnia ich nabycia. Zatem wystąpi sytuacja, w której Wnioskodawczyni w drodze aktu notarialnego przeniesienie prawo własności do przedmiotowych działek na rzecz Spółki, jednakże płatność wynagrodzenia będzie uzależniona od późniejszego zbycia wybudowanych inwestycji przez Spółkę.

Przykładowo:

I.Zbycie działki przez Wnioskodawczynię w drodze aktu notarialnego przenoszącego własność nastąpi 20 maja 2024 roku.

II.Spółka uprzednio zrealizuje na tym gruncie inwestycję budowlaną, która zostanie odpłatnie zbyta 10 maja 2025 roku.

III.W związku ze zbyciem inwestycji Spółka wypłaci Wnioskodawczyni wynagrodzenie (15 maja 2025 roku).

W związku z tak zarysowanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawczyni na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego ze zbycia nieruchomości w ramach majątku osobistego (poza działalnością gospodarczą).

Ponadto w piśmie z dnia 25 lipca 2023 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano opis sprawy w następujący sposób:

Przedmiotowe nieruchomości są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że nie występowała z wnioskiem o jego uchwalenie bądź zmianę.

Działki nie są objęte decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z uwagi na fakt, iż przedmiotowe nieruchomości są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawczyni wskazała, że dla wszystkich działek na dzień składania odpowiedzi nie zostało wydane pozwolenie na budowę. O takowe pozwolenie będzie występowała Spółka (kupujący).

Działki, które będą przedmiotem sprzedaży nie były przez Wnioskodawczynię udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy najmu/dzierżawy czy użyczenia.

Wnioskodawczyni posiada jeszcze inne nieruchomości, a mianowicie:

·Dom rodzinny, który otrzymała w darowiźnie od matki (20 lat temu) - Wnioskodawczyni jest jedynym właścicielem tej nieruchomości.

·Mieszkanie, które zostało nabyte wspólnie z małżonkiem (współwłasność majątkowa małżeńska).

Wnioskodawczyni zaznacza, że powyższe nieruchomości nie zostały nabyte w celu odsprzedaży. Ponadto Wnioskodawczyni nie planuje ich sprzedać w przyszłości.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała, że nie sprzedawała w przeszłości jakichkolwiek innych nieruchomości.

Wnioskodawczyni wskazała, iż nie podejmowała działań dotyczących zwiększenia wartości działek i ich uatrakcyjnienia. Jedyne czynności związane były z podziałem nieruchomości na mniejsze działki.

Wnioskodawczyni zaznacza, że w judykaturze wskazuje się, że sam podział działek nie świadczy o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej (m.in. wyrok NSA z dnia 16 maja 2023 r., o sygn. II FSK 21/23).

Wnioskodawczyni wskazała, że w stosunku do przedmiotowej nieruchomości podejmowane były wyłącznie działania związane z podziałem nieruchomości na mniejsze działki.

Wnioskodawczyni wskazała, iż nie podejmowała jakichkolwiek działań marketingowych z zakresu obrotu nieruchomościami. Nabywcą działek będzie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Nabywca (inwestor) zgłosił się sam z uwagi na fakt, iż jest to podmiot, którego właściciel jest sąsiadem Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni wskazała, że 10 lipca 2023 r., zawarła umowę przedwstępną sprzedaży jednej działki. Ponadto Wnioskodawczyni zobowiązała się do sprzedaży na rzecz Spółki pozostałych działek oraz 5/6 (pięciu szóstych) części w działce przeznaczonej na drogę dojazdową.

Wnioskodawczyni oświadczyła, że wyraża zgodę na dysponowanie przez Spółkę działkami, wobec których nie zostało przeniesione prawo własności, na cele budowlane. Wobec tego Wnioskodawczyni wyraziła zgodę na dokonywanie przez Spółkę (stronę kupującą) czynności związanych z występowaniem o odpowiednie decyzje administracyjne (tj. w szczególności decyzje o udzieleniu pozwolenia na budowę) oraz ich zmiany, zezwolenia i zgłoszenia oraz uzgodnienia niezbędne do realizacji inwestycji budowlanej lub kolejnych etapów inwestycji, w tym również na składanie oświadczeń wobec dostawców lub gestorów mediów w związku z inwestycją.

Powyższe koszty będzie pokrywać Spółka (nabywca).

Wnioskodawczyni wyraziła również zgodę na wejście na teren nieruchomości stanowiącej przedmiot zgody i wykonywanie na niej prac budowlanych w zakresie doprowadzenia ich tzw. stanu zerowego, w tym także prac przygotowawczych przed pracami budowlanymi.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni oprócz podziału nieruchomości na mniejsze działki nie podejmowała żadnych kroków związanych w inwestowaniem w infrastrukturę działek. Realizacją inwestycji będzie zajmowała się Spółka (kupujący).

Wnioskodawczyni wskazała, iż nie planuje nabywać innych nieruchomości w celu ich sprzedaży.

Wnioskodawczyni od momentu otrzymania nieruchomości w darowiźnie w żaden sposób nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości.

Od momentu nabycia Wnioskodawczyni na przedmiotowej nieruchomości nie prowadziła gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawczyni wskazała, że na moment udzielenia niniejszej odpowiedzi nie wie na co zostaną przeznaczone środki ze sprzedaży. Wnioskodawczyni ponownie podkreśla, iż niniejszy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni nie może wykluczyć, iż przekaże środki ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe.

Z kolei w piśmie z dnia 1 września 2023 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano opis sprawy w następujący sposób:

Dnia 10 lipca 2023 r., zawarła umowę sprzedaży jednej działki, a także udział o wielkości 1/6 (jednej szóstej) części drugiej działki (działka przeznaczona pod drogę dojazdową). Wydanie przedmiotu umowy sprzedaży stronie kupującej (Spółce) nastąpiło w terminie 14 (czternastu) dni od dnia zawarcia umowy, po uprzedniej zapłacie ceny sprzedaży. Ponadto strony w tym samym akcie notarialnym zawarły przedwstępną umowę sprzedaży pozostałych działek, tj. 6 pozostałych działek oraz 5/6 części w działce przeznaczonej na drogę dojazdową (łącznie 7 działek).

Strony umowy przedwstępnej oświadczyły, że każda ze stron może domagać się zawarcia umowy przyrzeczonej od drugiej strony, w zakresie nabycia działki (działek) wraz z udziałem w drodze dojazdowej, po doprowadzeniu prac na działce (działkach) – przeprowadzonych kosztem i staraniem strony kupującej (Spółki) – do tzw. stanu zerowego (tj. doprowadzenie stanu prac budowlanych do poziomu terenu, w szczególności wykonanie wykopów, fundamentów budynku, wykonanie wylewki pod podłogi oraz izolacji posadzki), co zostanie potwierdzone odpowiednim wpisem w dzienniku budowy.

Strony ustaliły, że zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpi w terminie 1 (jednego) miesiąca od dnia wezwania strony do zawarcia umowy przez drugą stronę, po spełnieniu warunków wskazanych powyżej.

Wnioskodawczyni wskazuje również, że strony umowy przedwstępnej oświadczyły, że kupujący (Spółka) może domagać się zawarcia umowy przyrzeczonej od Wnioskodawczyni, w zakresie nabycia działki (działek) wraz z udziałem w drodze dojazdowej, także w przypadku nieziszczenia się powyższych warunków. Strony oświadczyły, że zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpi w takim wypadku w terminie 1 (jednego) miesiąca od dnia wezwania strony do zawarcia umowy przez drugą stronę, przy czym do pierwszego wezwania w tym zakresie nie może dojść wcześniej niż w terminie 3 (trzech) miesięcy od dnia zawarcia tej umowy.

Wobec tego wyrażenie zgody, o której mowa w odpowiedzi na pytanie nr 9 i 10 wezwania z dnia 31 lipca 2023 r., nie było niezbędnym warunkiem do zawarcia umowy sprzedaży działek.

Wnioskodawczyni wskazuje, że wyraziła zgodę na dysponowanie przez Spółkę działkami, do których nie przeniosła praw własności (umowa przedwstępna) w formie oświadczenia złożonego w akcie notarialnym. Wnioskodawczyni nie udzielała pełnomocnictwa Spółce w tym zakresie – wyraziła jedynie zgodę na dokonywanie przez Spółkę czynności związanych z występowaniem o odpowiednie decyzje administracyjne (tj. w szczególności decyzje o udzieleniu pozwolenia na budowę) oraz ich zmiany, zezwolenia i zgłoszenia oraz uzgodnienia niezbędne do realizacji inwestycji budowlanej lub kolejnych etapów inwestycji, w tym również na składanie oświadczeń wobec dostawców lub gestorów mediów w związku z inwestycją.

Wnioskodawczyni udostępniła Spółce działki, co do których nie przeniesiono prawa własności na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży oraz umowy sprzedaży (w jednej umowie w formie aktu notarialnego). Wynagrodzenie za udostępnienie działek jest wkalkulowane w cenę sprzedaży.

Wnioskodawczyni wskazuje, że na podstawie zawartego aktu notarialnego Spółka może występować o odpowiednie decyzje administracyjne niezbędne do przeprowadzenia inwestycji, tj.:

− pozwolenia na budowę,

− składanie oświadczeń wobec dostawców lub gestorów mediów w związku z inwestycją,

oraz wszelkie zmiany, zezwolenia i zgłoszenia oraz uzgodnienia niezbędne do realizacji inwestycji budowlanej lub kolejnych etapów inwestycji.

Spółka będzie dokonywała ww. czynności we własnym imieniu.

Wnioskodawczyni wskazuje, że Spółka przeprowadzi prace budowlane do poziomu zerowego na działkach, co do których nie przeniesiono prawa własności na podstawie ustaleń wyrażonych w akcie notarialnym.

Wnioskodawczyni wskazuje, że przed zawarciem umowy sprzedaży w odniesieniu do działek będących przedmiotem umowy przedwstępnej, zostaną przeprowadzone następujące prace budowlane: doprowadzenie stanu prac budowlanych do poziomu terenu, w szczególności wykonanie wykopów, fundamentów budynku, wykonanie wylewki pod podłogi oraz izolacji posadzki), co zostanie potwierdzone odpowiednim wpisem w dzienniku budowy.

Wnioskodawczyni ponownie zaznacza, że koszty wykonania prac budowlanych i przygotowawczych prac budowlanych przeprowadzonych przed zawarciem umowy sprzedaży ponosi kupujący (Spółka).

Strony nie przewidują, że nie dojdzie do umowy sprzedaży. Wnioskodawczyni wskazuje, że do poniesienia wszelkich kosztów związanych z inwestycją zobowiązała się Spółka – ustalenia wynikają z zawartego aktu notarialnego, który został szczegółowo opisany powyżej.

Pytanie

Czy Wnioskodawczyni przychód podatkowy z odpłatnego zbycia na rzecz Spółki nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym powinna rozpoznać kasowo, tj. w momencie faktycznego otrzymania zapłaty?

Pani stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawczyni przychód ze zbycia nieruchomości poza pozarolniczą działalnością gospodarczą (jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) należy rozpoznać kasowo, a więc w momencie faktycznego otrzymania zapłaty.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Co do zasady przychód podatkowy u osób nieprowadzących działalności gospodarczej powstaje kasowo,  tj. w momencie rzeczywistego otrzymania kwoty przysługującej należności.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Należy wskazać, że w obrocie gospodarczym bardzo często data zawarcia umowy nie jest równoznaczna z datą zapłaty. Umowa może wskazać swobodnie datę zapłaty. Ogólna reguła wynikająca z art. 11 ust. 1 ustawy PIT przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę, tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskania z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi.

Tym samym, właściwym przepisem dla ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego jest art. 11 ustawy PIT w tej części, w której stwierdza: „są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”, stanowi logiczną kontynuację, w oparciu o którą dopiero można wywieść, kiedy powstaje moment zobowiązania podatkowego w zakresie złożenia deklaracji i w konsekwencji zapłaty wyliczonego podatku od dochodu.

W orzecznictwie podnosi się, że pomimo tego, iż nie wynika to wprost z brzmienia przytoczonego przepisu, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2021 r., o sygn. I SA/Po 863/20).

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym data płatności z tytułu zbycia nieruchomości przez Wnioskodawczynię będzie uzależniona od zbycia lokali w ramach zrealizowanej inwestycji przez samą Spółkę, a więc może wydarzyć się sytuacja, w której płatność za sprzedaż nieruchomości odbędzie się w dużo późniejszym okresie niż przeniesienie prawa własności na podstawie umowy przyrzeczonej.

W opinii Wnioskodawczyni uzyska ona definitywne przysporzenie o charakterze trwałym dopiero w momencie otrzymania należności ze sprzedaży nieruchomości. Dopiero w tym momencie można mówić o powstaniu przychodu podatkowego ze zbycia nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy:

Źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

2.zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

·musi być działalnością zarobkową,

·w sposób zorganizowany oraz,

·dana działalność musi być działalnością wykonywaną w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.Jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu.

2.Wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter.

3.Prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w związku z art. 5a pkt 6), a art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14, z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 i inne).

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.”

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Biorąc pod uwagę opis przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniach należy stwierdzić, że czynności podejmowane przez Panią wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, że dokonana sprzedaż nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy. Skutki podatkowe tych czynności należy więc ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazała Pani, iż odpłatne zbycie nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat od dnia ich nabycia.

Biorąc pod uwagę powyższe, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi dla Pani źródła przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które nastąpiło w wyniku wykonania działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże sprzedaż przedmiotowych działek, stanowi dla Pani źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ – jak Pani wskazała we wniosku – jego odpłatne zbycie zostanie dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Pani wątpliwość budzi kwestia, czy przychód podatkowy z odpłatnego zbycia na rzecz Spółki nieruchomości powinna rozpoznać kasowo, tj. w momencie faktycznego otrzymania zapłaty.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka za sprzedaż działek zapłaci dopiero po ukończeniu i sprzedaży każdej nieruchomości (końcowej inwestycji) - Strony poczynią takie ustalenia w drodze umownej. Zatem wystąpi sytuacja, w której Pani w drodze aktu notarialnego przeniesienie prawo własności do przedmiotowych działek na rzecz Spółki, jednakże płatność wynagrodzenia będzie uzależniona od późniejszego zbycia wybudowanych inwestycji przez Spółkę.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z treści przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W świetle zatem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości jest wartość wyrażona w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610) – nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Stosownie do art. 535 ustawy – Kodeks cywilny przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym. Wskazać tu również należy na art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny, a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Umowa sprzedaży w ujęciu przepisów Kodeksu cywilnego jest umową dwustronnie zobowiązującą. W związku z zawarciem umowy sprzedaży sprzedawca staje się zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz do wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu. Z kolei treścią zobowiązania kupującego jest zapłacenie ceny oraz odebranie rzeczy.

Zważyć zatem należy, że w przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości, co wynika z przywołanego powyżej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający. Pozostałe obowiązki stron, takie jak np. wydanie rzeczy, jej odebranie oraz zapłata ceny, mają charakter drugorzędny i ich wykonanie lub niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na kwestię przeniesienia własności, podobnie jak na kwestię ważności umowy.

Z treści powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, a nie z chwilą zapłaty ceny czy wydania rzeczy.

W związku z powyższym ustalenia dokonane przez kupujących i sprzedających w akcie notarialnym dotyczące sposobu i terminu zapłaty są ustaleniami czysto technicznymi – w przedmiotowej sprawie wskazują jedynie kiedy Wnioskodawczyni otrzyma kwotę wynikającą ze sprzedaży.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu tego przepisu jest każda czynność, na mocy której na nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to czy nabycie następuje w sposób odpłatny, czy nieodpłatny.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z zaprezentowanym przez Panią stanowiskiem, iż fakt zapłaty kwoty w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości spowoduje powstanie przychodu w okresie późniejszym (w momencie jego uzyskania), gdyż jak wskazano wcześniej terminy zapłaty są ustaleniami czysto technicznymi.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości nie są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze czy wartości pieniężne, ale cena określona w umowie sprzedaży nieruchomości.

Tym samym, na podstawie powyższych przepisów wskazać należy, że w analizowanej sprawie przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości uzyska Pani w dacie zawarcia umowy sprzedaży. Nie ma zatem znaczenia w przedmiotowej sprawie, że kwota należna zostanie uregulowana w późniejszym terminie.

Powyższe potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych, m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 4 kwietnia 2013 r. sygn. I SA/Po 966/12, wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Oznacza to zatem, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia powstaje z chwilą skutecznego zawarcia umowy. Z powyższego wynika również, że dla wystąpienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości wystarczy samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 k.c. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z samego art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu w art. 19 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 18 maja 1999 r., sygn. akt III SA 7/98, LEX nr 38974).

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 5 listopada 2010 r. sygn. I SA/Wr 981/10, stwierdził, że momentem, od którego można mówić o przychodzie ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego jest nie data fizycznego uzyskania środków pieniężnych od nabywcy, ale data powstania przychodu, którą w danym przypadku jest dzień sprzedaży ww. prawa czyli podpisania umowy.

Podobnie wyraził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który w wyroku z 9 stycznia 2013 r. sygn. I SA/Bd 994/12 stwierdził, że argument strony, że otrzymała tylko niewielką ilość pieniędzy i tylko ta wartość stanowi podstawę podatku należy uznać za nietrafiony. Ceną nieruchomości była cena rynkowa, za jaką strona sprzedała przedmiotową nieruchomość.

W świetle powołanych regulacji, datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia nieruchomości jest dzień, w którym zbyto nieruchomość na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej własność nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego.

Zatem, przychód ze sprzedaży nieruchomości powstanie w momencie przeniesienia własności tej nieruchomości, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego, a nie w momencie otrzymania wynagrodzenia za zbycie nieruchomości.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

1) w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

2) w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).