Interpretacja indywidualna z dnia 4 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. IPPP1/4512-1043/15-3/S.DP

Zwolnienie od podatku usług świadczonych na podstawie umów o subpartycypację.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 6 października 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1438/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 14 czerwca 2023); i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 października 2015 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 października 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy stawki podatku dla usług świadczonych przez Państwa na podstawie zawartych w przyszłości umów o subpartycypację.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej jako Wnioskodawca) jest niestandaryzowanym funduszem sekurytyzacyjnym w rozumieniu art. 183 i nast. ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia z dnia 27 maja 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 157).

Wierzytelnościami Wnioskodawcy zarządza podmiot posiadający zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego (działa on na zlecenie i z upoważnienia Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych (TFI) i zarówno wynagrodzenie TFI, jak i zarządzającego wierzytelnościami korzysta ze zwolnienia z VAT).

Wnioskodawca rozważa możliwość zawierania w przyszłości umów o subpartycypację z bankami lub innymi funduszami sekurytyzacyjnymi, w przypadku których występowałby jako subpartycypant.

Zgodnie z legalną definicją zawartą w art. 183 ust. 4 ww. ustawy o funduszach inwestycyjnych, na podstawie umowy o subpartycypację następuje przekazanie funduszowi inwestycyjnemu wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności. Umowa o subpartycypację zobowiązuje ponadto inicjatora do przekazania na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego całości pożytków z sekurytyzowanej wierzytelności, kwot głównych (a także ubocznych oraz akcesoryjnych) uzyskanych z sekurytyzowanej wierzytelności oraz kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności, jeżeli zaspokojenie inicjatora miało miejsce przed realizacją zabezpieczeń. Przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych zastrzegają, że umowa o subpartycypację powinna zostać zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Dodatkowym wymogiem jest, aby umowa o subpartycypację nie zawierała żadnych postanowień o odroczeniu zapłaty lub też o dokonywaniu zapłaty w ratach. Specyfika przepisów ww. ustawy przesądza o tym, że subpartycypantem opisanej powyżej umowy o subpartycypację może być jedynie fundusz sekurytyzacyjny.

W obrocie prawnym funkcjonuje również tzw. subpartycypacja bankowa uregulowana w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.). Na podstawie art. 92a ww. ustawy bank może zawrzeć z funduszem sekurytyzacyjnym lub z towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzących fundusz sekurytyzacyjny umowę przelewu wierzytelności lub umowę o subpartycypację.

Jak wynika z cytowanych wyżej uregulowań, istota umowy o subpartycypację sprowadza się do tego, że dzięki zastosowaniu struktury opartej na umowie subpartycypacji, inicjator subpartycypacji zobowiązuje się przekazywać kontrahentowi wszelkie wpływy z wierzytelności określonych w umowie subpartycypacji. Jednocześnie już w chwili zawierania umowy subpartycypacji otrzymuje wynagrodzenie od swojego kontrahenta. Powyższe materializuje dwie funkcje: zabezpieczającą/ubezpieczającą wierzyciela oraz kredytową. Instytucja subpartycypacji jest instytucją szczególnego rodzaju, w wyniku której subpartycypant przekazuje z góry określoną kwotę w ten sposób inicjator otrzymuje środki na finansowanie działalności, poprawia swoją płynność, a spłata następuje poprzez przekazanie w ramach umowy prawa do strumienia pieniądza.

Ekonomiczny efekt subpartycypacji (podobnie jak sekurytyzacji z przelewem wierzytelności), to przede wszystkim przeniesienie ryzyka związanego ze spłatą wierzytelności na podmiot trzeci oraz poprawa płynności banku. Poprawa płynności realizowana jest przede wszystkim przez pozyskanie środków przez bank od Wnioskodawcy, które poniekąd musi zwrócić na zasadach właściwych dla subpartycypacji, poprzez przekazanie praw do wpływów z wierzytelności objętej umową. Powyższe uwidacznia podobieństwo subpartycypacji do umowy pożyczki/kredytu.

Z istoty subpartycypacji wynika zatem jej dwojaki charakter:

1.Inicjator otrzymuje z góry środki w zamian za zobowiązanie do przekazania wpływów z wierzytelności - a więc materializuje się funkcja kredytowa,

2.Kwota otrzymana od subpartycypanta zwolniona jest z ryzyka kredytowego - a więc materializuje się funkcja ubezpieczeniowa.

Wnioskodawca wskazuje, że pierwotny cel subpartycypacji to pozyskanie środków przez wierzyciela. Subpartycypacja jest bowiem jednym z rodzajów sekurytyzacji, a więc procesu polegającego na refinansowaniu wierzyciela połączonego z przenoszeniem ryzyka wypłacalności dłużnika na inny podmiot, który w tym celu pozyskuje środki finansowe z rynku, emitując papiery wartościowe zabezpieczone nabywanymi przezeń wierzytelnościami bądź świadczeniami z takich wierzytelności.

Stosunek prawny wynikający z umowy subpartycypacji można zatem scharakteryzować w sposób następujący:

• W majątku inicjatora subpartycypacji zarówno przed zawarciem, jak i po zawarciu umowy o subpartycypację znajdują się wierzytelności będące podstawą subpartycypacji (np. wierzytelności z umów pożyczek).
• W wyniku umowy o subpartycypację inicjator nabywa ponadto wobec Wnioskodawcy wierzytelność sprowadzającą się do zapłaty określonej w umowie ceny, która z uwagi na specyfikę uregulowań dotyczących umowy o subpartycypację jest w zasadzie niezwłocznie płacona (przepisy zabraniają umownego odroczenia zapłaty tej ceny).
• Z kolei Wnioskodawca nabywa wynikającą z umowy o subpartycypację wierzytelność w stosunku do inicjatora o zapłatę określonych kwot, odpowiadających kwotom otrzymanym przez inicjatora z tytułu wierzytelności będących podstawą subpartycypacji przez określony w umowie okres.

Z konstrukcji umowy o subpartycypację wynika przy tym, że wartość pożytków uzyskiwanych przez subpartycypanta obejmuje różnicę pomiędzy wartością przekazanego finansowania na rzecz inicjatora a kwotą uzyskaną w okresie obowiązywania umowy z wydzielonego strumienia należności inicjatora. Z zasady bowiem kwota przekazywana przez subpartycypanta dla inicjatora jest niższa niż wartość przewidywanych przyszłych przepływów finansowych z wydzielonego strumienia należności inicjatora. Strony umowy zakładają, że na koniec obowiązywania umowy kwota uzyskana przez subpartycypanta przewyższy wartość udzielonego finansowania, a zrealizowany w ten sposób wynik na umowie będzie przychodem subpartycypanta.

Wnioskodawca zakłada, iż w zawieranych umowach o subpartycypację ustalane będą miesięczne okresy rozliczeniowe, tzn. inicjator przekazywać będzie uzyskane w danym miesiącu środki kwotą zbiorczą na jeden rachunek bankowy wskazany przez subpartycypanta, nie rzadziej niż jeden raz w miesiącu (określonego dnia każdego miesiąca).

Wnioskodawca przytacza również stanowisko doktryny celem dokładnego wyjaśnienia złożonego charakteru instytucji subpartycypacji jako instytucji prawno-ekonomicznej o funkcji kredytowej i ubezpieczeniowo-gwarancyjnej.

• Subpartycypacja jest formą sekurytyzacji, przez którą w ujęciu ekonomicznym przyjmuje się, że jest procesem łączenia w pule homogenicznych niepłynnych aktywów, usuwanych następnie z bilansu inicjatora procesu za wynagrodzeniem, stanowiących zabezpieczenie emisji płynnych papierów wartościowych, z której wpływy finansują nabycie tych aktywów od inicjatora. W toku procesu sekurytyzacji następuje zamiana uprawnień inicjatora do przyszłych przepływów pieniężnych generowanych przez należące do niego aktywa na jednorazową, bieżącą płatność, której wysokość uwzględnia zdyskontowaną wartość tych przepływów oraz ryzyko ich otrzymania (w szczególności ryzyko kredytowe i ryzyko prawne związane ze skutecznością zaciągnięcia zobowiązania przez dłużnika i ustanowienia zabezpieczeń) - por. A. Waszkiewicz, Papierowe bogactwo sekurytyzacji, Bank i Kredyt 2004, nr 4, s. 16; Ł. Reksa, Sekurytyzacja wierzytelności na rynkach międzynarodowych. Bank i Kredyt 2004, nr 2, s. 59.
• Subpartycypacja polega na przeniesieniu uprawnień do przyszłych przepływów pieniężnych związanych z wierzytelnością bez zmiany podmiotowej po stronie wierzyciela, a jej sens ekonomiczny polega na transferze przez inicjatora ryzyka kredytowego do pośrednika. Dotychczasowy wierzyciel nadal wykonuje wobec dłużnika wszelkie uprawnienia wynikające z wierzytelności - K. Haładyj, Umowa o subpartycypację - zagadnienia konstrukcyjne, Pr. Bank. 2007, nr 2, s. 90.
• W skrócie, sekurytyzacja to proces ekonomiczno-finansowy, służący pozyskaniu dodatkowego finansowania poprzez upłynnienie aktywów - B. Smolarek, Sekurytyzacyjna umowa subpartycypacyjna, Przegląd Prawa Handlowego 2009, nr 8, s. 49-54.
• „CDO są rodzajem obligacji i jednocześnie strukturyzowanym produktem kredytowym, papierem wartościowym opartym na długu. Stanowią instrumenty specjalnego przeznaczenia (SPV) konstruowane przez instytucje finansowe i firmy zarządzające funduszami do wykorzystywania kredytów i innego rodzaju długów (aktywów) jako zabezpieczenia, a także do sprzedawania przepływów pieniężnych z tych aktywów inwestorom” - J. Gosh, Przewodnik dla początkujących: instrumenty finansowe oparte na długu, Aktualności MSSF nr 65, lipiec/sierpień 2008, s. 5.

Funkcję zabezpieczającą (ubezpieczeniowo-gwarancyjną) oraz kredytową potwierdza także zagraniczna literatura przedmiotu.

• Autorzy wyraźnie wskazują, że sekurytyzacja (ang. securitization) i jej szczególna forma subpartycypacja (ang. synthetic securitization) zapewnia bankom bezpieczeństwo poprzez zabezpieczenie sposobu alokacji kapitału, jednocześnie umożliwiając im dalsze zapewnienie finansowania („provides banks a safe, secured way of allocating capital while allowing them to continue to provide funding through revolving bank facilities”). Autorzy wskazują, że głównym czynnikiem, który sprawia, że sekurytyzacja stanowi atrakcyjne alternatywne źródło finansowania jest to, że portfel instrumentów bazowych, a nie bilans inicjatora, jest kluczowym czynnikiem ryzyka. Innymi słowy, finansowanie opiera się na profilu ryzyka dłużnika, a nie wierzyciela („ ... an attractive alternative source of funding is that the underlying portfolio rather than the balance sheet of the originator is the key risk factor. In other words, financing is predicated on the debtor risk profile rather than the creditor’s rating, which often results in lower-cost financing for the Corporation”). P. Kerle i L. Gullifer, The Future of Trade Receivables Securitization in Europe, The Journal of Structured Finance Spring 2013, Vol. 19, Nr 1, s. 71-76.
• „Istnieje wtedy niebezpieczeństwo, że te pozycje będą mniej intensywnie nadzorowane, ponieważ powstaje ubezpieczenie w formie subpartycypacji (...)”. „Dann besteht die Gefahr, dass sie diese Positionen weniger intensiv überwachen, da ja eine Versicherung in Form der Verbriefung besteht (…)” — „Leitfadenreihe zum Kreditrisiko. Best Practice im Risikomanagement von Verbriefungen”, pod red. Gunther Thonabauer, Barbara Nosslinger, wyd. Oesterreichische National bank, Wiedeń 2004, s. 65.

Co istotne z punktu widzenia podatkowej kwalifikacji subpartycypacji, upadłość inicjatora powoduje szczególne konsekwencje dla wierzytelności objętych umową o subpartycypację przewidziane w art. 65a Prawo upadłościowe i naprawcze. Ustęp 1 tego przepisu przesądza o wyłączeniu z masy upadłości inicjatora wierzytelności będących przedmiotem tej umowy, a z początkiem dnia, w którym zostało wydane postanowienie o ogłoszeniu upadłości (art. 52 tej ustawy; por. wyrok SN z dnia 18 czerwca 2004 r., II CK 364/03, M. Praw. 2004, nr 14, s. 631), fundusz wstępuje ex lege w prawa upadłego wynikające z tych wierzytelności oraz ich zabezpieczeń. Z tą chwilą umowa o subpartycypację wygasa.

Pytanie:

Jaka stawka VAT znajduje zastosowanie w stosunku do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie zawartych ewentualnie w przyszłości umów o subpartycypację?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez niego na podstawie zawartych ewentualnie w przyszłości umów o subpartycypację podlegać będą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT materializując punkt 38 i 39 ustawy o VAT.

Subpartycypacja jako usługa:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast ust. 2 tego przepisu stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W uzupełnieniu ustawowej definicji usługi wskazać należy, biorąc pod uwagę wnioski sformułowane w unijnym orzecznictwie, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Zasadę tę potwierdza również polskie orzecznictwo. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616 czytamy: „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia”.

Na gruncie powyższych uwag uzasadnionym wydaje się wniosek, że w relacji pomiędzy inicjatorem subpartycypacji a subpartycypantem, subpartycypanta zakwalifikować trzeba jako usługodawcę, a inicjatora subpartycypacji - jako beneficjenta świadczenia polegającego na swoistym udzieleniu gwarancji przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika oraz kredytowania inicjatora poprzez przekazanie z góry środków przez subpartycypanta - za które inicjator uiszcza subpartycypantowi płatność, która zawiera znamiona wynagrodzenia.

Powstaje w związku z tym pytanie, jaka stawka VAT znajduje zastosowanie w odniesieniu do świadczonej przez subpartycypanta usługi.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka VAT wynosi 23%. Jednocześnie w art. 43 ust. 1 ustawa o VAT przewiduje katalog zwolnień z podatku dla ściśle określonych czynności. Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez niego na podstawie zawartych ewentualnie w przyszłości umów o subpartycypację mieścić się będą w ww. katalogu zwolnień. Przy czym zauważyć należy, że usługę subpartycypacji rozważać można w kilku płaszczyznach - z uwagi na jej złożoną ekonomiczną funkcję. Uwzględnić tu należy gwarancyjny i kredytowy (a więc finansowy) charakter świadczenia subpartycypanta, a także jego związek z długiem (wierzytelnością), leżącym u podstawy stosunku prawnego z umowy o subpartycypację. Z tego względu jako podstawę zwolnienia z VAT, w ocenie Wnioskodawcy, należy wskazać art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz pkt 39 ustawy o VAT.

Zwolnienie z VAT subpartycypacji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT z uwagi na funkcję kredytową

Z uwagi na funkcję kredytową subpartycypacji związaną z refinansowaniem inicjatora subpartycypacji (banku), zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że materializuje się zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Na podstawie tego przepisu zwolnieniu podlegają usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Umowa pożyczki została zdefiniowana w art. 720 § 1 kodeksu cywilnego. W myśl tego unormowania, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Argumentem za kwalifikacją usługi Wnioskodawcy jako swego rodzaju usługi udzielenia pożyczki jest niewątpliwie finansowa funkcja subpartycypacji, tzn. fakt, że subpartycypant przenosi na inicjatora własność określonej kwoty pieniężnej, która zostaje mu w swoisty sposób „zwrócona” w momencie płatności przez inicjatora kwot, które otrzymuje on z tytułu wierzytelności będących przedmiotem umowy subpartycypacji, co do zasady z kwotą nadwyżki płatności inicjatora nad wcześniejszą płatnością subpartycypanta (odpowiadającą konstrukcyjnie instytucji odsetek w umowie pożyczki). Przy czym zdaniem Wnioskodawcy pojęcie pożyczki należy tu interpretować z uwzględnieniem ekonomicznego charakteru transakcji - jako wszelkiego rodzaju finansowanie bez względu na formę prawną (a nie tylko jako pożyczkę zdefiniowaną w art. 720 Kodeksu cywilnego). Jest to uzasadnione ogólną regułą wykładni przepisów o podatku od towarów i usług nakazującą badać ekonomiczny charakter transakcji niezależnie od ich formy prawnej - której wyrazem jest w szczególności art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiujący dostawę towarów według ekonomicznego kryterium wystąpienia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w oderwaniu od cywilistycznej konstrukcji przeniesienia prawa własności.

Z ekonomicznego punktu widzenia, usługę sekurytyzacji, a w ramach niej także subpartycypacji należy traktować jako instrument finansowy analogiczny do kredytu lub pożyczki pieniężnej, który podlegałby zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Mianowicie Wnioskodawca w zamian za pozyskanie i przekazanie dla banku środków finansowych otrzyma w przyszłości zwrot niniejszej kwoty wraz z przysporzeniem w postaci nadwyżki przepływów ponad kwotę zaangażowanego kapitału. Tym samym sytuacja Wnioskodawcy będzie analogiczna jak kredytodawcy, bądź pożyczkodawcy.

Z drugiej strony, bank jest w analogicznej sytuacji jak kredytobiorca, bądź pożyczkobiorca, który uzyskał jednorazowo potrzebne środki finansowe, ale musiał zabezpieczyć spłatę środków finansowych poprzez zbycie przyszłych przepływów pieniężnych generowanych przez należące do niego aktywa, których wysokość uwzględnia zdyskontowaną wartość tych przepływów oraz ryzyko ich otrzymania. Wynagrodzeniem za przekazanie środków finansowych przez kredytodawcę, bądź pożyczkodawcę są odsetki, natomiast w przypadku Wnioskodawcy jako swoistego kredytodawcy, będzie nim uiszczona na jego rzecz nadwyżka przepływów otrzymanych od inicjatora ponad kwotę zaangażowanego kapitału.

Wnioskodawca podkreśla, że w świetle przepisów ustawy o VAT, nieuzasadnione byłoby ograniczanie zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT tylko do kredytu, bądź pożyczki, ale powinno ono mieć zastosowanie również do każdego innego instrumentu finansowego, którego celem jest pozyskanie środków finansowych, w tym do subpartycypacji stanowiącej formę sekurytyzacji.

Zwolnienie z VAT subpartycypacji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT z uwagi na funkcję zabezpieczającą (gwarancyjno-refinansującą)

Za podstawę zwolnienia dla usługi subpartycypanta uznać należy w ocenie Wnioskodawcy także art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, co związane jest z funkcją zabezpieczającą (gwarancyjno-refinansującą). Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu podlegają usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Udzielenie gwarancji jako czynność prawna nie została uregulowana w kodeksie cywilnym jako osobny rodzaj umowy, jednak jej dopuszczalność jest powszechnie przyjęta w świetle art. 353¹ kodeksu cywilnego, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Jak przyjmuje się w praktyce, cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia (tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12 marca 2012 r. sygn. IPPP2/443-1391/11-2/KG).

W powyższym kontekście zauważyć należy, że świadczenie subpartycypanta na podstawie umowy subpartycypacji polega w szczególności na swoistym udzieleniu gwarancji przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużników - za które inicjator uiszcza subpartycypantowi odpłatność. Inicjator subpartycypacji otrzymuje bowiem od subpartycypanta z góry określoną umownie kwotę, natomiast uzyskanie przez subpartycypanta należnego mu świadczenia (kwot uzyskiwanych od dłużników) jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Wnioskodawcy znane są przy tym stanowiska organów podatkowych potwierdzających prawidłowość takiej konkluzji. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 listopada 2007 r. sygn. IPPB2/436-82/07-5/MZ, organ wskazał, że subpartycypacja to czynność prawna, w której inicjator zobowiązuje się do przekazania świadczeń z puli wierzytelności do drugiego podmiotu, który nabywa prawo do części lub całości pożytków z tytułu wierzytelności, ale inicjator pozostaje nadal właścicielem portfela aktywów. Ryzyko braku spłaty wierzytelności przechodzi na podmiot przejmujący. Taka transakcja nie dostarcza inicjatorowi środków pieniężnych, lecz służy wytransferowaniu ryzyka kredytowego oraz w określonych przypadkach wypełnieniu wymogów prawnych w zakresie adekwatności kapitałowej. Z uwagi na ww. funkcję usługi w umowie subpartycypacji i podejmowane w związku z nią czynności przez subpartycypanta jako gwaranta w stosunku do inicjatora subpartycypacji przejmującego ryzyko niewypłacalności dłużnika, usługa ta powinna zdaniem Wnioskodawcy korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług jako określona w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT usługa w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługa pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Brak zastosowania art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT

Jednocześnie, uwzględniając charakter i zakres działań subpartycypanta, trudno twierdzić, że świadczy on usługi ściągania długów lub faktoringu opodatkowane według stawki VAT 23% na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu. Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. Usługa świadczona przez subpartycypanta obejmuje natomiast działania na skrajnie odmiennej płaszczyźnie, tzn. nie nabywa on wierzytelności od inicjatora ani też nie podejmuje żadnych działań związanych z windykacją należności. Rolą subpartycypanta jest udostępnienie inicjatorowi środków pieniężnych zanim uzyska je on od dłużnika, nie zaś egzekwowanie kwot wierzytelności w zastępstwie inicjatora.

Kwalifikacja podatkowa subpartycypacji jako usługi finansowej a zmiana przepisów od 1 stycznia 2011 r.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 3030/11) stwierdził, co następuje: „Do końca 2010 r., co nie jest sporne w sprawie, usługi sekurytyzacji podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 4 do ustawy o VAT. Przedmiotowy załącznik został usunięty z ustawy, natomiast przewidziane w nim usługi zwolnione z podatku zostały implementowane bezpośrednio do art. 43 ustawy o VAT. Jedną z takich usług zwolnionych z VAT jest finansowanie innych podmiotów przewidziane w przytoczonym art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Na podkreślenie zasługuje to, iż zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. nr 226 poz. 1476) nowelizującej ustawę o VAT w powyższym zakresie, przedmiotowa nowelizacja nie miała na celu ograniczenia zakresu dotychczasowych usług zwolnionych z opodatkowania VAT, a jedynie odejście od klasyfikowania usług na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W konsekwencji, wprowadzenie zmian do ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. nie powinno w ocenie Sądu skutkować zmianą zakresu usług zwolnionych od tego podatku. W ocenie Sądu fiskus, przy okazji dokonanej porządkowej zmiany przepisów ustawy o VAT polegającej na rezygnacji z enumeratywnie wymienionych w załączniku do ustawy zwolnionych usług nie powinien w ten sposób zawężać zakresu stosowania zwolnień podatkowych, w szczególności odnoszących się do „grupy usług finansowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”. Do powyższej kategorii należały usługi finansowe, które wraz z rozwojem rynków kapitałowych, inwestycyjnych zawierały w sobie szereg odrębnych czynności bankowych, cywilnoprawnych, które łącznie tworzyły określone całościowe świadczenia. W ocenie Sądu wyłączanie poszczególnych elementów usług stanowiących obiektywnie jednolite świadczenie gospodarcze i ich opodatkowywanie jest sprzeczne z celem nowelizacji a także zasadami niedyskryminacji, proporcjonalności. W ocenie Sądu zmiana stanowiska dotyczącego zakresu zwolnień usług finansowych narusza także zasadę ochrony interesów w toku. Jak wskazuje się w uzasadnieniu przedmiotowych zmian do ustawy VAT, „w odniesieniu do usług, zmiany w klasyfikacji statystycznej nie pozwoliły na takie „przełożenie” przepisów wykorzystujących te klasyfikacje, aby było pewne, że zakres zwolnień, określony w załączniku nr 4 do ustawy, jest zgodny z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Oparcie zaś przepisów dotyczących zwolnienia usług od podatku na opisach tych usług zawartych w ww. dyrektywie pozwoli na zapewnienie zgodności regulacji krajowych z przepisami dyrektywy”. Sąd przyznał rację Skarżącej, iż wobec jednoznacznych postulatów uzasadnienia ustawy nowelizującej ustawę o VAT, a także szerokiego zwolnienia usług o charakterze finansowym na podstawie art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE należy stwierdzić, iż celem ustawodawcy nie była zmiana zakresu zwolnienia, ale dostosowanie brzmienia polskich przepisów ustawy o VAT do regulacji wspólnotowych. Stąd, w stosunku do usług, które dotychczas podlegały zwolnieniu od VAT, co do zasady nie powinna nastąpić zmiana opodatkowania. W ocenie Sądu ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego nie jest także podyktowane poglądami wynikającymi z orzeczeń TSUE”.

Wnioskodawca zgadza się w pełni z ww. argumentacją Sądu.

Regulacja w UE:

Przepis art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a)transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi: przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;

b)udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

c)pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;

d)transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

e)transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;

f)transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2;

g)zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie;

h)dostawy, za cenę równą wartości nominalnej, znaczków pocztowych ważnych w obrocie pocztowym na terytorium danego państwa, znaczków skarbowych i innych podobnych znaczków;

i)zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie;

j)dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których i mowa w art. 12 ust. 1 lit. a);

k)dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b);

l)dzierżawę i wynajem nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE przewiduje, że planowane przez Wnioskodawcę usługi subpartycypacji są zwolnione z podatku VAT z przyczyn wskazanych w niniejszym wniosku.

Wnioskodawca wskazuje, że regulacje unijne objęte niniejszą dyrektywą podlegają harmonizacji, tj. upodabnianiu legislacyjnemu w państwach członkowskich. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że przykładowo art. 44 pkt 1 lit. d) luksemburskiej ustawy o VAT powoduje, że usługi sekurytyzacyjne (a więc także subpartycypacyjne) korzystają ze zwolnienia z podatku VAT jako związane z zarządzaniem w ramach usługi finansowej. W kwietniu 2010 r. luksemburskie organy podatkowe wydały List okólny 723bis („Circular n°723bis”), który miał na celu wyjaśnienie zwolnienia z VAT outsourcingu przez fundusz usługi w zakresie zarządzania. Okólnik nr 723bis przypomina również kilka zasad przewidzianych przez TSUE w sprawie Abbey National.

Powyższą konkluzję potwierdza także, między innymi, orzeczenie TSUE w sprawie 281/91 pomiędzy Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financiën. (Holandia). W orzeczeniu tym TSUE nie podzielił poglądu, iż zwolnienie zawarte w komentowanym artykule odnosi się jedynie do kredytów udzielanych przez banki i instytucje finansowe. Trybunał definiując termin „udzielenie kredytu” wskazał również, iż: „udzielenie kredytu i pośrednictwo kredytowe jest w zasadzie pojęciem wystarczająco szerokim, aby uwzględniać kredyt udzielony przez dostawcę towarów w formie odroczenia płatności”. W zakres ten wchodzą zatem różne formy finansowania, w tym również takie, które dokonywane są na podstawie umowy o sekurytyzację. Analiza przepisów unijnych oraz orzecznictwa ETS potwierdza zatem stanowisko, iż usługa sekurytyzacyjna, także w szczególnej postaci - subpartycypacji - świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz banku w ramach sekurytyzacji wierzytelności stanowić będzie usługę zwolnioną z podatku VAT.

Co więcej, dotychczasowe orzecznictwo potwierdza również, iż transakcja sekurytyzacyjna stanowi kompleksową usługę finansową, na którą składają się różnorakie świadczenia stron. Przykładowo, w uzasadnieniu do wyroku z dnia 2 lutego 2007 r. (sygn. III SA/Wa 3887/06) WSA w Warszawie stwierdził, iż: „Sąd administracyjny, badając niniejszą sprawę, ma zatem obowiązek zwrócić uwagę, że istota sekurytyzacji polega na pozyskiwaniu środków finansowych przez emisję wierzycielskich papierów wartościowych zabezpieczonych aktywami, które są przedmiotem sekurytyzacji, np. wierzytelnościami. Oznacza to, że jeżeli wierzytelności Spółki były nabywane w celu sekurytyzacji, tj. w celu ich wykorzystania do wykonania określonych operacji gospodarczych, to w badanej sprawie nie miała miejsca - jak chcą tego organy podatkowe - wyłącznie cesja wierzytelności, lecz cesja, która była elementem świadczonej usługi finansowej”.

Podobny pogląd został wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1564/09), który w uzasadnieniu stwierdził, iż „Wyjaśniając w największym skrócie pojęcie sekurytyzacji, należy wskazać, że „jest to proces ekonomiczny, którego celem jest emisja papierów wartościowych na podstawie zespołu wierzytelności” (patrz: I. Raczkowska, Sekurytyzacja wierzytelności bankowych. Warszawa 2001 r. s. 13-14). Jak z tego wynika, czynności podejmowane przez spółkę celową w ramach sekurytyzacji nie sprowadzają się do samego nabycia wierzytelności w ramach cesji, lecz cesja stanowi jedynie element - świadczonej przez spółkę celową - szerszej (kompleksowej) usługi pośrednictwa finansowego, związanego z nabywaniem wierzytelności oraz redystrybucją środków finansowych i ograniczeniem ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez niego na podstawie zawartych ewentualnie w przyszłości umów o subpartycypację podlegać będą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38, pkt 39 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów rozpatrzył Państwa wniosek - 30 grudnia 2015 r. wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/4512‑1043/15-2/BS, w której uznał Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 7 stycznia 2016 r.

18 stycznia 2016 r. (data wpływu 21 stycznia 2016 r.) wnieśli Państwo wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów w piśmie z 24 lutego 2016 r. znak: IPPP1/4512-1-7/16-2/BS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismo z odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało Państwu doręczone 1 marca 2016 r.

Skarga na interpretację indywidualną

31 marca 2016 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 4 kwietnia 2016 r.

Wnieśli Państwo o:

1.uchylenie zaskarżonej interpretacji uznającej Państwa stanowisko za nieprawidłowe i uznanie stanowiska prezentowanego przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za zgodne z przepisami prawa podatkowego,

2.zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem z 25 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1438/16.

19 października 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł od tego wyroku, do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skargę kasacyjną z 18 października 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 27 października 2020 r., sygn. akt I FSK 67/18, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne:

Czy art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie, które przepis ten przewiduje dla transakcji dotyczących udzielania kredytów, pośrednictwa kredytowego lub zarządzania kredytami, ma zastosowanie do opisanej w postępowaniu głównym umowy o subpartycypację?

Jednocześnie NSA postanowił zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

6 października 2022 r. Trybunał wydał wyrok w sprawie C-250/21 - zainicjowanej ww. pytaniem prawnym.

Postanowieniem z 3 listopada 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. Wyrokiem z 8 lutego 2023 r. NSA oddalił skargę kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny 8 lutego 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 14 czerwca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwana dalej ustawą.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 5a ustawy:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Muszą być przy tym spełnione łącznie następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Ponadto, aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podmiot działający dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wnosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 146a pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, dla niektórych czynności przewidziane są obniżone stawki podatku.

Art. 43 ust. 1 pkt 38-39 ustawy:

Zwalnia się od podatku:

38)usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

39)usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Art. 43 ust. 13 ustawy:

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Art. 43 ust. 14 ustawy:

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1)czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2)usług doradztwa;

3)usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w ww. Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 38-39 ustawy znajdują zatem odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE.

Art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE:

Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Art. 135 ust. 1 lit. b-c Dyrektywy 2006/112/WE:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b)udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

c)pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę.

Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE (i wcześniejszych przepisach unijnych o podatku VAT, które uchyliła i zastąpiła) nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Jak wskazał TSUE w wyroku z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV:

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo niestandaryzowanym funduszem sekurytyzacyjnym, działającym w oparciu o ustawę o funduszach inwestycyjnych. Rozważają Państwo możliwość zawierania w przyszłości umów o subpartycypację z bankami lub innymi funduszami sekurytyzacyjnymi, w przypadku których występowaliby Państwo jako subpartycypant.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku usług subpartycypacji. W Państwa ocenie, z uwagi na złożoną ekonomiczną funkcję usług subpartycypacji, do ich świadczenia znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku, wynikające z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 38-39 ustawy.

Umowa o subpartycypację zdefiniowana została w art. 183 ust. 4-6 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 457 ze zm.):

4. Umowa o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności (umowa o subpartycypację) powinna zawierać zobowiązanie tych podmiotów do przekazywania funduszowi:

1)pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości;

2)kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności;

3)kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności – w przypadku gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.

5. Umowa zobowiązująca do nabycia wierzytelności, puli wierzytelności oraz umowa o subpartycypację powinna być zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

6. Umowa o subpartycypację nie może zawierać postanowień o odroczeniu zapłaty lub o dokonywaniu zapłaty w ratach za wierzytelności będące jej przedmiotem.

Z powołanych przepisów wynika, że umowa o subpartycypację jest umową, w której inicjator sekurytyzacji zobowiązuje się za wynagrodzeniem do przekazania świadczeń z puli wierzytelności do drugiego podmiotu (subpartycypanta), który nabywa prawo do części lub całości pożytków z tytułu wierzytelności, przy czym transakcja ta nie rodzi skutków sprzedaży. W przypadku subpartycypacji dochodzi jedynie do zbycia ekonomicznej siły wierzytelności, bez dokonania zmian podmiotowych w strukturze samej wierzytelności. Oznacza to, że w ramach dotychczasowego stosunku obligacyjnego inicjator sekurytyzacji pozostaje wierzycielem dłużnika, subpartycypant zaś nabywa względem inicjatora sekurytyzacji jedynie roszczenie o wypłatę kwot przekazanych inicjatorowi przez dłużnika w ramach stosunku podstawowego. Wierzytelności sekurytyzowane w oparciu o strukturę subpartycypacji pozostają w bilansie inicjatora sekurytyzacji.

Rozpatrując Państwa sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił uwagę na zasadę interpretowania przepisów ustawy o VAT przede wszystkim w kontekście ekonomicznych – a nie prawnych – aspektów dokonywanych transakcji gospodarczych.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, WSA w Warszawie wskazał:

„Przykładowo, w wyroku WSA z dnia 17 lutego 2016 r. III SA/Wa 816/15 (CBOSA, wyrok prawomocny), wskazano, że w zakresie odkodowania treści norm zharmonizowanego prawa podatkowego dotyczącego podatku od wartości dodanej na plan pierwszy wysuwają się ekonomiczne elementy danego stosunku prawnego, w przeciwieństwie do jego prawnych - z natury rzeczy partykularnych dla każdego kraju członkowskiego - aspektów (tak: I FSK 1992/13, C-281/91). Sąd trafnie podkreślił, nawiązując do ustaleń orzecznictwa NSA, że zastosowanie przepisów ustawy VAT „nie sprowadza się do zapewniania finansowania jedynie w oparciu o umowę kredytu, bądź umowę pożyczki w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny czy też przepisów prawa bankowego, ale również do tego rodzaju umów/usług, dla których udzielanie finansowania stanowi przedmiotowo istotny cel umowy”. (cytat z ww. wyroku NSA o sygn. I FSK 759/13)”.

Zdaniem Sądu, taki cel przyświecał umowie subpartycypacji, o której mowa we wniosku:

„Zasadniczym celem subpartycypacji jest finansowanie inicjatora, a więc zapewnienie mu dostępu do środków pieniężnych, które może on wykorzystać w dowolny sposób, z obowiązkiem zwrotu. To, czy wierzytelność pozostaje w aktywach inicjatora (subpartycypacja), czy też nie (sekurytyzacja) jest z punktu widzenia ekonomicznego celu umowy bez znaczenia (zob. B. Smolarek, Sekutyryzacyjna umowa subprtycypacyjna, PPH 2009, nr 8, s. 49 i n.). Subpartycypacja uznawana jest za korzystniejszą wersję sekurytyzacji, bo choć zwiększa ryzyko transakcji sekurytyzacyjnej (brak cesji wierzytelności) to jednak jest z wielu powodów prostsza w realizacji. Ich cel jednak pozostaje ten sam.

Cel ten akcentował Skarżący wskazując na finansową funkcję subpartycypacji, tzn. fakt, że subpartycypant przenosi na inicjatora własność określonej kwoty pieniężnej, która zostaje mu „zwrócona” w momencie płatności przez inicjatora kwot, które otrzymuje on z tytułu wierzytelności będących przedmiotem umowy subpartycypacji, co do zasady z kwotą nadwyżki płatności inicjatora nad wcześniejszą płatnością subpartycypanta (odpowiadającą konstrukcyjnie instytucji odsetek w umowie pożyczki). Ma on więc rację twierdząc, że z ekonomicznego punktu widzenia usługę sekurytyzacji, a w ramach niej także subpartycypacji należy traktować jako instrument finansowy analogiczny do kredytu lub pożyczki pieniężnej, który podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Jest tak dlatego, że Skarżący w zamian za pozyskanie i przekazanie dla banku środków finansowych otrzyma w przyszłości zwrot tej kwoty wraz z przysporzeniem w postaci nadwyżki przepływów ponad kwotę zaangażowanego kapitału. Tym samym sytuacja Skarżącego będzie analogiczna jak kredytodawcy, bądź pożyczkodawcy”.

W tym miejscu należy przywołać przepisy definiujące kredyt i pożyczkę.

W myśl art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.):

Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.):

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, analizując ww. przepis, zwrócił uwagę, że:

„(…) Elementami essentialia negotii umowy pożyczki są: zobowiązanie dającego pożyczkę (pożyczkodawcy) do przeniesienia na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz zobowiązanie biorącego (pożyczkobiorcy) do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa subpartycypacji elementy te zawiera, zakładając nadto obowiązek zapłaty wynagrodzenia w postaci nadwyżki przepływów otrzymanych od inicjatora ponad kwotę zaangażowanego kapitału.

Usługa subpartycypacji odpowiada zatem celom umowy pożyczki i dlatego podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT”.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że umowa o subpartycypację wykazuje pewne cechy odróżniające ją od umowy kredytu i w związku z powyższym skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w zakresie zastosowania art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE – który został transponowany do prawa polskiego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W wyroku C-250/21 z 6 października 2022 r. TSUE omówił zagadnienie udzielania kredytów pod względem przedmiotowym i podmiotowym:

„33 Co się tyczy w szczególności art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, należy przypomnieć, że udzielanie kredytów w rozumieniu tego przepisu polega między innymi na udostępnieniu kapitału za wynagrodzeniem (wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

34 W tym względzie z orzecznictwa wynika, że o ile wynagrodzenie to jest co do zasady wypłacane w zamian za zapłatę odsetek, o tyle wykorzystanie innych form wynagrodzenia nie może stać na przeszkodzie zakwalifikowaniu transakcji jako udzielenia kredytu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT. Otóż Trybunał miał już okazję uznać, że finansowanie z góry zakupu towarów w zamian za opłatę doliczoną do kwoty podgajającej zwrotowi przez beneficjenta tego finansowania stanowi transakcję finansową podobną do udzielenia kredytu, a zatem zwolnioną z VAT na podstawie tego przepisu (zob. podobnie wyrok z dnia 15 maja 2019 r., Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, pkt 47, 48).

35 Co więcej, transakcje zwolnione na podstawie tego przepisu definiuje się w zależności od charakteru świadczonych usług, a nie w zależności od usługodawcy lub usługobiorcy, tak że stosowanie tych zwolnień nie zależy od statusu podmiotu świadczącego te usługi. Zatem zakresu wyrażenia „udzielanie kredytów” zawartego w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT nie można ograniczać wyłącznie do pożyczek i kredytów udzielanych przez instytucje bankowe i finansowe (wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, pkt 34, 35 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy Trybunał stwierdził, że :

„36 W niniejszej sprawie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, że usługa świadczona przez subpartycypanta na rzecz inicjatora na podstawie zawartej między nimi umowy składa się z jednego świadczenia, które zasadniczo polega na wypłacie kapitału w zamian za wynagrodzenie. Należy zbadać, czy usługa taka, oceniana całościowo, ma charakter „udzielenia kredytu” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT.

37 (…) umowa o subpartycypację od chwili jej zawarcia prowadzi do przekazania przez subpartycypanta kapitału na rzecz inicjatora w zamian za wynagrodzenie składające się z różnicy między kapitałem wpłaconym na rzecz inicjatora a kwotami otrzymanymi przez subpartycypanta w okresie obowiązywania umowy o subpartycypację z tytułu wpływów z określonych w tej umowie wierzytelności. Jako że wierzytelności pozostają w aktywach inicjatora, subpartycypant nie ma prawa regresu wobec inicjatora w przypadku niewywiązania się przez dłużników ze spłaty danych wierzytelności.

38 Okoliczność, że subpartycypant jest narażony na potencjalne straty, a tym samym ponosi ryzyko kredytowe, jest nieodłącznym elementem każdej transakcji udzielenia kredytu, niezależnie od tego, czy ryzyko to wynika z niewywiązania się przez dłużników ze spłaty wierzytelności, z których wpływy są mu przekazywane, czy z niewypłacalności jego bezpośredniego kontrahenta.

39 Podobnie brak gwarancji udzielonych na rzecz subpartycypanta nie jest decydujący w procesie kwalifikowania rozpatrywanej umowy o subpartycypację jako transakcji udzielenia kredytu. Środki podjęte w celu złagodzenia ryzyka kredytowego, które polegają zasadniczo na ustanawianiu zabezpieczeń, na nieruchomościach lub innego rodzaju, mogą bowiem różnić się w zależności od rodzaju finansowania i nie są niezbędne dla takiej kwalifikacji, która jest uwarunkowana jedynie połączeniem dwóch elementów (…), a mianowicie udostępnienia kapitału i wypłaty wynagrodzenia.

40 W związku z tym okoliczność, że subpartycypant nie ma regresu wobec inicjatora w przypadku niewykonania zobowiązań przez dłużników wierzytelności, z których wpływy są mu przekazywane, oraz fakt, że wierzytelności pozostają w aktywach inicjatora czy też że źródło środków, które posłużą do zaspokojenia subpartycypanta, jest wymienione w umowie o subpartycypację, nie wpływa na zasadniczy charakter transakcji subpartycypacyjnej, która polega na finansowaniu pożyczek pierwotnych”.

Podsumowując, TSUE w powołanym wyroku wskazał, że:

„Artykuł 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie udzielenia kredytu w rozumieniu tego przepisu obejmuje usługi świadczone przez subpartycypanta na podstawie umowy o subpartycypację, polegające na przekazaniu inicjatorowi finansowania w zamian za wypłatę wpływów z określonych w tej umowie wierzytelności, które pozostają w aktywach inicjatora”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skonfrontował też treść art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z regulacją zawartą w art. 43 ust. 15 ustawy i stwierdził, że:

„Z zestawienia tych przepisów wynika, że usługa udzielania kredytów i pożyczek (ust. 1 pkt 38) może być za taką uważana, póki nie poddaje się kwalifikacji jako czynność ściągania długów, w tym factoringu, usługa doradztwa i usługa w zakresie leasingu (ust. 15). (…)

Sąd podziela podobny, wyrażony w wyroku III SA/Wa 816/15 pogląd tut. Sądu, że gdyby w art. 43 ust. 1 pkt 38 chodziło ustawodawcy wyłącznie o umowę pożyczki lub kredytu w rozumieniu k.c. lub Prawa bankowego, to normatywnie pusty byłby art. 43 ust. 15 ustawy, który wyłącza ze zwolnienia finasowanie w ramach czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz w zakresie leasingu. Gdyby rzeczywiście ustawodawca wykluczał z zakresu art. 43 ust. 1 pkt 38 wszelkie stosunki prawne inne, niż umowa kredytowa i pożyczka sensu stricte, to nie musiałby ponownie wyłączać ze zwolnienia tych form finansowania, które wymienił w ust. 15”.

Zgodzić się więc należy z twierdzeniem WSA, że skoro więc umowa subpartycypacji jest zorientowana na taki sam cel jak umowa pożyczki i obejmuje jej istotne elementy, należy ją potraktować jako objętą zakresem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Nie jest natomiast możliwe zwolnienie umowy subpartycypacji od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, bowiem celem subpartycypanta, świadczącego swoje usługi, nie jest udzielanie poręczeń, gwarancji ani dokonanie innych zabezpieczeń na rzecz inicjatora, lecz jego finansowanie.

Jak wskazał WSA w Warszawie:

„(…) Nawet jeśli ubocznym celem subpartycypacji jest „swoiste udzielenie gwarancji przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika”, jak twierdzi Wnioskodawca, to przecież nie jest to element istotny umowy subpartycypacji (nie musi wystąpić). Jej zasadniczy cel to zapewnienie finansowania, a że przy subpartycypacji nie jest to możliwe bez istnienia po stronie inicjatora wierzytelności, siłą rzeczy usługa ta pełni funkcję zabezpieczającą, ale nie jest to jej główny cel. Na bazie celu ubocznego nie można budować koncepcji zwolnienia”.

A zatem, w analizowanej sprawie przysługuje Państwu zwolnienie od podatku czynności wykonywanych na podstawie zawartych w przyszłości umów o subpartycypację na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, natomiast nie znajduje zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy. Oznacza to, że usługi świadczone na podstawie umów o subpartycypację będą zwolnione od podatku od towarów i usług.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. 30 grudnia 2015 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.).