Interpretacja indywidualna z dnia 1 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.310.2023.2.AKR

Podatek od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji wniesienia aportem Inwestycji do Spółki; uznania wniesienia aportem budynków/budowli i związanych z nimi urządzeń budowlanych realizowanych w ramach Inwestycji do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku oraz prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z realizacją Inwestycji.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usługjest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji wniesienia aportem Inwestycji do Spółki;

‒uznania wniesienia aportem budynków/budowli i związanych z nimi urządzeń budowlanych realizowanych w ramach Inwestycji do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku,

‒prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 sierpnia 2023 r. (wpływ 11 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje posiadaną infrastrukturę cieplną.

W latach 2023-2025 Gmina zamierza zrealizować inwestycję pn. „(…)” (dalej: Inwestycja), która polega na wybudowaniu/nabyciu:

1)budynku kotłowni na biomasę,

2)zadaszonego magazynu paliwa dla kotłowni biomasowej,

3)komina kotłowni biomasowej,

4)placu składowego paliwa dla kotłowni biomasowej,

5)przyłącza ciepłowniczego z licznikiem energii cieplnej do kotłowni biomasowej,

6)przyłącza elektrycznego z licznikiem energii elektrycznej do kotłowni biomasowej,

7)przyłącza wodociągowego do kotłowni biomasowej,

8)przyłącza kanalizacji sanitarnej do kotłowni biomasowej,

9)kanalizacji deszczowej do kotłowni biomasowej,

10)ogrodzenia,

11)drogi,

12)kotła wodnego na biomasę o mocy (…),

13)instalacji sterowanej i monitoringu dla kotłowni biomasowej,

14)układu technologicznego kotłowni biomasowej,

15)układu odpylania spalin dla kotłów biomasowych,

16)agregatu prądotwórczego.

Gmina zawarła z A z o.o. (dalej: A, Spółka) umowę o pełnienie czynności zastępstwa inwestycyjnego, na podstawie której A zobowiązany jest m.in. do zorganizowania postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na realizację Inwestycji.

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Realizowana w ramach Inwestycji infrastruktura wymieniona powyżej w punktach 1-11 stanowi budynki/budowle, które ze względu na swoją charakterystykę mieszczą się w dyspozycji art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), stanowiącego, iż urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zatem w świetle przepisów cywilnoprawnych, ww. infrastruktura, po podłączeniu jej do sieci ciepłowniczej funkcjonującej na terenie Gminy, z prawnego punktu widzenia, nie będzie stanowiła części składowej nieruchomości, w/na której będzie się znajdowała.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, dalej: PKOB), wskazane powyżej:

-budynek kotłowni na biomasę – został sklasyfikowany w grupowaniu 1251 jako budynki przemysłowe,

-zadaszony magazyn paliwa dla kotłowni biomasowej – został sklasyfikowany w grupowaniu 1252 jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe,

-komin kotłowni biomasowej – został sklasyfikowany w grupowaniu 2302 jako elektrownie,

-plac składowy paliwa dla kotłowni biomasowej oraz drogi – zostały sklasyfikowane w grupowaniu 2112 jako ulice i drogi pozostałe,

-przyłącze ciepłownicze z licznikiem energii cieplnej do kotłowni biomasowej oraz przyłącze wodociągowe do kotłowni biomasowej – zostały sklasyfikowane w grupowaniu 2222 jako rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej,

-przyłącze elektryczne z licznikiem energii elektrycznej do kotłowni biomasowej – zostało sklasyfikowane w grupowaniu 2224 jako linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne rozdzielcze,

-przyłącze kanalizacji sanitarnej do kotłowni biomasowej – zostało sklasyfikowane w grupowaniu 2223 jako rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej,

-kanalizacja deszczowa do kotłowni biomasowej – została sklasyfikowana w grupowaniu 2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków,

-ogrodzenie – zostało sklasyfikowane w grupowaniu 2420 jako obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

W tym miejscu Gmina jednocześnie wskazuje, iż wymieniona w punktach 12-16 pozostała infrastruktura realizowana w ramach Inwestycji stanowi urządzenia budowlane, które zgodnie z definicją stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na terenie Gminy funkcjonuje A zorganizowany w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Gminy w kapitale zakładowym Spółki. Do podstawowych zadań Spółki należy m.in. prowadzenie gospodarki cieplnej na terenie Gminy, w tym, w szczególności zarządzanie oraz eksploatacja infrastruktury cieplnej na potrzeby świadczenia usług dostawy ciepła na rzecz odbiorców z terenu Gminy. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną (nadaną na mocy przepisów odrębnych) stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki cieplnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw ciepła. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury cieplnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy ciepła czy też ograniczanie negatywnego wpływu na środowisko) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie zaopatrzenia w ciepło mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki cieplnej na terenie Gminy, Gmina zamierza, bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania (tj. po zakończeniu realizacji Inwestycji), dokonać wniesienia powstałego/nabytego w tym zakresie majątku do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem infrastruktury powstałej/nabytej w ramach Inwestycji, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie dostarczania ciepła.

Gmina w tym miejscu uzupełnia, iż od początku realizacji Inwestycji zamierza wykorzystywać infrastrukturę, która zostanie zrealizowana/nabyta w ramach Inwestycji, na potrzeby czynności opodatkowanych VAT – tutaj aportu ww. infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej/nabytej w ramach Inwestycji w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

-wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej/nabytej w ramach Inwestycji wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast

-kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte, w szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność infrastruktury wytworzonej/nabytej w ramach Inwestycji. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy.

Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Powyższe wynika z tego, iż infrastruktura powstała/nabyta w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury cieplnej występującej na terenie Gminy.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Gmina w ramach złożonego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację ww. Inwestycji.

Doprecyzowanie opisu sprawy

1.Na pytanie: „Czy w ramach planowanego aportu majątku powstałego w ramach Inwestycji zostaną również przeniesione, oprócz wskazanych we wniosku składników majątkowych, inne elementy wymienione w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 1360 ze zm.)?”,

wskazali Państwo, że: „Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie określone we Wniosku składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć inne elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego”.

2.Na pytanie: „Czy przedmiot aportu dotyczący Inwestycji będzie posiadać potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie?”,

wskazali Państwo, że: „Mając na uwadze wyjaśnienia przedstawione przez Gminę w odpowiedzi na pytanie nr 3 niniejszego Wezwania, w ocenie Gminy przedmiot aportu dotyczący ww. Inwestycji nie będzie posiadał zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, przy wykorzystaniu wyłącznie majątku powstałego/nabytego w ramach Inwestycji (przedmiotu aportu) nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Niezbędne ku temu są także inne zasoby techniczne, organizacyjne i finansowe, którymi dysponuje Spółka, a które jednocześnie nie są przedmiotem aportu”.

3.Na pytanie: „Czy na moment wniesienia aportu do Spółki przedmiot aportu będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a w związku z tym, czy przenoszone składniki majątkowe będą wyodrębnione w prowadzonej przez Państwa działalności na płaszczyźnie:

-organizacyjnej, tj. czy będą miały swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze;

-finansowej, tj. czy będą posiadały samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez Państwa ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do tej wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego;

-funkcjonalnej, tj. czy będą stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?”,

wskazali Państwo, że: „Realizacja zadań z zakresu gospodarki cieplnej należy do zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.). W związku z przyjętym na terenie Gminy sposobem prowadzenia gospodarki cieplnej, podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie tej działalności jest funkcjonująca na terenie Gminy spółka komunalna. W tym zakresie to Spółka podejmuje działania o charakterze organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym zapewniające efektywne prowadzenie gospodarki cieplnej na terenie Gminy.

Gmina planuje dokonać na rzecz Spółki aportu majątku powstałego/nabytego w ramach inwestycji pn. »(…)«.

W pierwszej kolejności należy zatem wskazać, że na moment wniesienia aportu do Spółki przeniesione składniki majątkowe nie będą wyodrębnione w prowadzonej przez Gminę działalności na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. nie będą stanowiły wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. W tym zakresie należy wskazać, że przedmiotowy majątek będący przedmiotem aportu na rzecz Spółki na dzień zbycia nie będzie wyodrębniony organizacyjnie na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Brak wyodrębnienia przejawia się tym, że żaden statut, regulamin ani inny akt nie przewiduje, aby infrastruktura cieplna stanowiła w ramach Gminy jakiś dział, wydział czy oddział. Gmina nie posiada także innych zasobów organizacyjnych, w tym ludzkich i rzeczowych, wyodrębnionych w swojej działalności, które razem z ww. składnikami majątku mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania w zakresie świadczenia usług dostawy ciepła. Wszelkimi niezbędnymi zasobami w ww. zakresie dysponuje natomiast Spółka.

Równocześnie w ocenie Gminy, na moment wniesienia aportu do Spółki przeniesione składniki majątkowe nie będą wyodrębnione w prowadzonej przez Gminę działalności na płaszczyźnie finansowej.

W ocenie Gminy, składniki majątku stanowiące przedmiot aportu nie będą posiadały samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Aport dotyczy wyłącznie infrastruktury cieplnej, a więc wyłącznie składników majątkowych, które nie stanowią żadnego zakładu czy oddziału Gminy. W takich okolicznościach faktycznych rozważanie możliwości przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tych składników oraz możliwości określenia wyniku finansowego w ww. zakresie wydaje się niecelowe. Naturalnie, Gmina poniesie wyłącznie koszty związane z realizacją Inwestycji w zakresie infrastruktury cieplnej (koszty związane z jej wytworzeniem), jak i uzyska przychody z nią związane (przychód z aportu), a prowadzona przez Gminę rachunkowość – zgodnie z prawem – musi dawać możliwość wyodrębnienia takich kosztów i przychodów (odpowiednio zobowiązań czy należności). Niemniej nie świadczy to w ocenie Gminy o jakimkolwiek wyodrębnieniu finansowym infrastruktury cieplnej – poza oczywistą odrębnością każdego środka trwałego, który należy do Gminy (z każdym mogą się wiązać jakieś koszty i zobowiązania, każdy może generować przychody i należności).

Ponadto, planowana transakcja wniesienia aportu infrastruktury cieplnej nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Planowana przez Gminę transakcja aportu obejmie wyłącznie element (jeden z wielu) ogólnej infrastruktury cieplnej na terenie Gminy, która to infrastruktura cieplna stanowi obecnie własność Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy infrastruktura, którą Gmina zamierza przekazać na rzecz Spółki w drodze aportu, nie będzie stanowiła wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalności w zakresie gospodarki cieplnej), który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Brak wyodrębnienia funkcjonalnego wyraża się tym, że przedmiotem aportu jest wyłącznie infrastruktura cieplna, a zatem same składniki materialne, które z natury rzeczy same nie mogą stanowić niezależnego przedsiębiorstwa.

W świetle przedstawionych powyżej obszernych wyjaśnień Gmina, odpowiadając na niniejsze pytanie Organu, wskazuje, iż jej zdaniem infrastruktura cieplna będąca przedmiotem Wniosku nie posiada zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie, w związku z czym należy uznać, iż na moment wniesienia aportu do Spółki przeniesione składniki majątkowe nie będą wyodrębnione w prowadzonej przez Gminę działalności również na płaszczyźnie funkcjonalnej”.

4.Na pytanie: „Czy Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w oparciu o wniesione do niej składniki majątkowe, czy będzie musiała podjąć/wykonać działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi, itp.), aby taką działalność prowadzić?”,

wskazali Państwo, że: „Jak już Gmina wskazała powyżej, aportowana infrastruktura cieplna nie będzie stanowiła pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym wyodrębnionego, samodzielnego składnika majątku, na podstawie którego będzie możliwe prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie gospodarki cieplnej. Aportowana infrastruktura cieplna będzie jedynie częścią składową całej infrastruktury cieplnej, którą Spółka wykorzystuje w celu prowadzenia działalności w zakresie dostawy ciepła na terenie Gminy. Równocześnie należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu) omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie dostawy ciepła za pośrednictwem stanowiącego przedmiot aportu majątku).

W szczególności, w celu wykorzystania wniesionego przez Gminę wkładu niepieniężnego Spółka będzie musiała zawrzeć umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj. osobami fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w zakresie dostawy ciepła. Bez ustanowienia stosunków prawnych z odbiorcami, Spółka nie będzie w stanie wykorzystywać aportowanej infrastruktury do działalności gospodarczej. Innymi słowy element ten decyduje o możności wykorzystania przez Spółkę wniesionych przez Gminę składników majątku do działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych usług dostawy ciepła na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi odbiorcami). Gmina pragnie przypomnieć, że z tytułu ww. aportu na Spółkę nie przejdą żadne zobowiązania w zakresie świadczenia usług polegających na dostawie ciepła, dlatego też zawarcie ww. umów determinuje wykorzystanie nabytych sieci do działalności gospodarczej. Równocześnie Spółka nie wyklucza konieczności poniesienia dodatkowych kosztów w zakresie adaptacji nabytej infrastruktury cieplnej do obecnego systemu sieci cieplnej, gdyż koszty takie są typowym rodzajem wydatków w przypadku synchronizowania niezależnych od siebie systemów przesyłowych”.

5.Na pytanie: „Czy Spółka, w oparciu o nabyty majątek w ramach aportu, będzie kontynuowała działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim dotychczas prowadzili tę działalność Państwo?”,

wskazali Państwo, że: „Gmina nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie gospodarki cieplnej. Robi to powołana przez Gminę Spółka, realizując tym samym zadania własne Gminy. Tym samym nie dojdzie tu do żadnej kontynuacji działalność gospodarczej. W drodze aportu, którego dotyczy Wniosek, przedmiotowy majątek zostanie przekazany Spółce na własność i dalej będzie przez Spółkę (nie Gminę) wykorzystywany do działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę”.

6.Na pytanie: „Czy będą Państwo użytkować powstałą Inwestycję po jej wybudowaniu? Jeśli będą Państwo użytkować Inwestycję przed przekazaniem jej do Spółki prosimy o wskazanie w jakim okresie będą Państwo użytkować przedmiotową Inwestycję i czy będzie ona wykorzystywana przez Państwa do czynności:

-opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

-zwolnionych od podatku od towarów i usług,

-niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”,

wskazali Państwo, że: „Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina zamierza bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania (tj. po zakończeniu realizacji Inwestycji) dokonać wniesienia powstałego / nabytego w tym zakresie majątku do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Zatem w ocenie Gminy, Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu”.

7.Na pytanie: „Czy od oddania Inwestycji do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęciu użytkowania na potrzeby własne, do dnia wniesienia aportem, upłynie okres dłuższy niż 2 lata?”,

wskazali Państwo, że: „Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego oraz w odpowiedzi na pytanie nr 6, Gmina zamierza bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania (tj. po zakończeniu realizacji Inwestycji) dokonać wniesienia powstałego / nabytego w tym zakresie majątku do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Powyższe oznacza zatem, iż aport przedmiotowego majątku nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu jej pierwszego zasiedlenia”.

8.Na pytanie: „Czy ponosili/będą Państwo ponosili na Inwestycję nakłady stanowiące wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (tj. ulepszenia, które przekroczyły/przekroczą 30% wartości początkowej ww. budynków/budowli)? Jeśli tak, czy od oddania Inwestycji do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęciu użytkowania na potrzeby własne po ulepszeniu, do dnia wniesienia aportem, upłynie okres dłuższy niż 2 lata?”,

wskazali Państwo, że: „Gmina pragnie wskazać, iż nie poniesie wydatków na ulepszenie Inwestycji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej ww. budynków/budowli”.

Pytania

1.Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2.Czy wniesienie aportem budynków/budowli realizowanych w ramach Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3.Czy wniesienie aportem urządzeń budowlanych nabytych w wyniku realizacji Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

4.Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem Inwestycji do Spółki bezpośrednio po oddaniu do użytkowania infrastruktury, która zostanie zrealizowana w ramach Inwestycji, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

2.Wniesienie aportem budynków/budowli realizowanych w ramach Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

3.Wniesienie aportem urządzeń budowlanych nabytych w wyniku realizacji Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

4.W związku z zamiarem wniesienia aportem Inwestycji do Spółki bezpośrednio po oddaniu do użytkowania infrastruktury, która zostanie zrealizowana w ramach Inwestycji, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Planowane wniesienie aportem infrastruktury powstałej/nabytej w ramach Inwestycji do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r. sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Transakcja wniesienia Inwestycji do Spółki nie powinna być – w ocenie Gminy – uznana przy tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie cywilnym), to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie infrastruktura powstała/nabyta w ramach Inwestycji w postaci:

-budynku kotłowni na biomasę,

-zadaszonego magazynu paliwa dla kotłowni biomasowej,

-komina kotłowni biomasowej,

-placu składowego paliwa dla kotłowni biomasowej,

-przyłącza ciepłowniczego z licznikiem energii cieplnej do kotłowni biomasowej,

-przyłącza elektrycznego z licznikiem energii elektrycznej do kotłowni biomasowej,

-przyłącza wodociągowego do kotłowni biomasowej,

-przyłącza kanalizacji sanitarnej do kotłowni biomasowej,

-kanalizacji deszczowej do kotłowni biomasowej,

-ogrodzenia,

-drogi,

-kotła wodnego na biomasę o mocy (…),

-instalacji sterowanej i monitoringu dla kotłowni biomasowej,

-układu technologicznego kotłowni biomasowej,

-układu odpylania spalin dla kotłów biomasowych,

-agregatu prądotwórczego.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że infrastruktura powstała/nabyta w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury cieplnej występującej na terenie Gminy.

Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem infrastruktura powstała/nabyta w ramach Inwestycji będzie stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż Infrastruktura powstała/nabyta w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby – w ocenie Gminy – stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności ciepłowniczej.

Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania infrastrukturą powstałą/nabytą w ramach Inwestycji jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT należnego).

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

-interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ wskazał, że: „(…) wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”;

-interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono: „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;

-interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB:„Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem infrastruktury powstałej/nabytej w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1, planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem Inwestycji do Spółki, stanowić będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji wniesienia aportem do Spółki budynków/budowli realizowanych w ramach Inwestycji, powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie od VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków, budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do używania pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W ocenie Gminy, taka właśnie sytuacja ma miejsce w jej przypadku. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina zamierza zrealizować Inwestycję, która na dzień złożenia wniosku o interpretację nie została jeszcze oddana do użytkowania. Jednocześnie zgodnie z zamiarem Gminy powstała w ramach Inwestycji infrastruktura cieplna stanowić będzie przedmiot aportu do Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania. Powyższe oznacza zatem, iż dokonując aportu ww. infrastruktury na rzecz Spółki, de facto Gmina odda tą infrastrukturę do użytkowania pierwszemu nabywcy bezpośrednio po jej wybudowaniu. Innymi słowy, aport budynków/budowli realizowanych w ramach Inwestycji dokonywany będzie w ramach jej pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło znaleźć zastosowanie w przypadku Gminy.

Gmina pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W jej ocenie, przedmiotowe zwolnienie od VAT także nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż niewątpliwie w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek, o której mowa w lit. a) ww. przepisu. Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np. aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej wykonania.

Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku Gminy, która już przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji podjęła zamiar wniesienia powstałego w tym zakresie majątku w drodze aportu do Spółki, co w jej ocenie, uwzględniając możliwości organizacyjne Spółki ma niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy wykorzystaniu powstającej infrastruktury cieplnej. W rezultacie, uznać należy, iż w momencie dokonania aportu budynków/budowli realizowanych w ramach Inwestycji prawdziwe będzie stwierdzenie, iż Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji.

W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj. dokonanie przez Gminę ulepszeń Inwestycji, których wysokość przekroczyłaby 30% jej wartości początkowej. Na marginesie Gmina pragnie przy tym zauważyć, iż w jej przypadku również ta przesłanka nie zostałaby spełniona bowiem Inwestycja na moment sporządzenia wniosku o interpretację nie została jeszcze oddana do użytkowania, co zgodnie z zasadami logiki wyklucza możliwość poniesienia wydatków na jej ulepszenie.

Podsumowując, w opinii Gminy, należy dojść do wniosku, że w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego od budynków/budowli realizowanych w ramach Inwestycji z uwagi na planowany aport powstałego w tym zakresie majątku na rzecz Spółki w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień od VAT. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financiën z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że: „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że: „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 257/09 stwierdził, że: „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”.

Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia przez Gminę aportem budynków/budowli realizowanych w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – ze względu na to, iż dostawa ww. składników majątku dokonywana będzie w ramach ich pierwszego zasiedlenia oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – z uwagi na okoliczność, iż na moment dokonywania aportu budynków/budowli realizowanych w ramach Inwestycji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Ad 3.

Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1, planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem do Spółki urządzeń budowlanych nabytych w ramach Inwestycji, stanowić będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia od VAT dla ww. czynności, a zatem przedmiotowa dostawa nie będzie podlegać zwolnieniu.

Reasumując, zdaniem Gminy, opisana czynność wniesienia aportem do Spółki urządzeń budowlanych nabytych w wyniku realizacji Inwestycji, będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ad 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ponadto, prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

§zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

§pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

§czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do Pytania nr 1, w jej ocenie, czynność wniesienia do Spółki wytworzonej/nabytej w ramach Inwestycji infrastruktury cieplnej bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania w drodze aportu, stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wykazano w uzasadnieniu do Pytania nr 2 i 3).

Tym samym mając na uwadze charakter planowanej czynności (aportu) oraz zamiar jej dokonania bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, w ocenie Gminy, będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia do Spółki).

Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

Dodatkowo: „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting – INZO).

Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Gminę).

Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën oraz z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise.

Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę m.in. w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego,decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)”. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443 -506/13/JP.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty rzeczowe Inwestycji bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (aport), zdaniem Gminy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania również przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT).

W konsekwencji, Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki planowane do poniesienia na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, przy założeniu zachowania przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego schematu wykorzystania powstałych/nabytych w wyniku Inwestycji efektów rzeczowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610). Zgodnie z tym przepisem:

Na podstawie art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

§istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

§zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

§składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

§zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W latach 2023-2025 Gmina zamierza zrealizować inwestycję pn. „(…)” (dalej: Inwestycja), która polega na wybudowaniu/nabyciu:

1)budynku kotłowni na biomasę,

2)zadaszonego magazynu paliwa dla kotłowni biomasowej,

3)komina kotłowni biomasowej,

4)placu składowego paliwa dla kotłowni biomasowej,

5)przyłącza ciepłowniczego z licznikiem energii cieplnej do kotłowni biomasowej,

6)przyłącza elektrycznego z licznikiem energii elektrycznej do kotłowni biomasowej,

7)przyłącza wodociągowego do kotłowni biomasowej,

8)przyłącza kanalizacji sanitarnej do kotłowni biomasowej,

9)kanalizacji deszczowej do kotłowni biomasowej,

10)ogrodzenia,

11)drogi,

12)kotła wodnego na biomasę o mocy (…),

13)instalacji sterowanej i monitoringu dla kotłowni biomasowej,

14)układu technologicznego kotłowni biomasowej,

15)układu odpylania spalin dla kotłów biomasowych,

16)agregatu prądotwórczego.

Gmina zamierza bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania (tj. po zakończeniu realizacji Inwestycji) dokonać wniesienia powstałego/nabytego w tym zakresie majątku do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem infrastruktury powstałej/nabytej w ramach Inwestycji, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie dostarczania ciepła.

W ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność infrastruktury wytworzonej/nabytej w ramach Inwestycji. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Powyższe wynika z tego, iż infrastruktura powstała/nabyta w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury cieplnej występującej na terenie Gminy.

Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie określone we wniosku składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć inne elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Przedmiot aportu dotyczący ww. Inwestycji nie będzie posiadał zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie. Przy wykorzystaniu wyłącznie majątku powstałego/nabytego w ramach Inwestycji (przedmiotu aportu) nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Niezbędne ku temu są także inne zasoby techniczne, organizacyjne i finansowe, którymi dysponuje Spółka, a które jednocześnie nie są przedmiotem aportu.

Na moment wniesienia aportu do Spółki przeniesione składniki majątkowe nie będą wyodrębnione w prowadzonej przez Gminę działalności na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. nie będą stanowiły wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. W tym zakresie należy wskazać, że przedmiotowy majątek będący przedmiotem aportu na rzecz Spółki na dzień zbycia nie będzie wyodrębniony organizacyjnie na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Brak wyodrębnienia przejawia się tym, że żaden statut, regulamin ani inny akt nie przewiduje, aby infrastruktura cieplna stanowiła w ramach Gminy jakiś dział, wydział czy oddział. Gmina nie posiada także innych zasobów organizacyjnych, w tym ludzkich i rzeczowych, wyodrębnionych w swojej działalności, które razem z ww. składnikami majątku mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania w zakresie świadczenia usług dostawy ciepła. Wszelkimi niezbędnymi zasobami w ww. zakresie dysponuje natomiast Spółka.

Równocześnie, w ocenie Gminy, na moment wniesienia aportu do Spółki przeniesione składniki majątkowe nie będą wyodrębnione w prowadzonej przez Gminę działalności na płaszczyźnie finansowej.

W ocenie Gminy, składniki majątku stanowiące przedmiot aportu nie będą posiadały samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Aport dotyczy wyłącznie infrastruktury cieplnej, a więc wyłącznie składników majątkowych, które nie stanowią żadnego zakładu czy oddziału Gminy. W takich okolicznościach faktycznych rozważanie możliwości przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tych składników oraz możliwości określenia wyniku finansowego w ww. zakresie wydaje się niecelowe. Naturalnie, Gmina poniesie wyłącznie koszty związane z realizacją Inwestycji w zakresie infrastruktury cieplnej (koszty związane z jej wytworzeniem), jak i uzyska przychody z nią związane (przychód z aportu), a prowadzona przez Gminę rachunkowość – zgodnie z prawem – musi dawać możliwość wyodrębnienia takich kosztów i przychodów (odpowiednio zobowiązań czy należności). Niemniej nie świadczy to w ocenie Gminy o jakimkolwiek wyodrębnieniu finansowym infrastruktury cieplnej – poza oczywistą odrębnością każdego środka trwałego, który należy do Gminy (z każdym mogą się wiązać jakieś koszty i zobowiązania, każdy może generować przychody i należności).

Ponadto, planowana transakcja wniesienia aportu infrastruktury cieplnej nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Planowana przez Gminę transakcja aportu obejmie wyłącznie element (jeden z wielu) ogólnej infrastruktury cieplnej na terenie Gminy, która to infrastruktura cieplna stanowi obecnie własność Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, infrastruktura, którą Gmina zamierza przekazać na rzecz Spółki w drodze aportu, nie będzie stanowiła wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalności w zakresie gospodarki cieplnej), który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Brak wyodrębnienia funkcjonalnego wyraża się tym, że przedmiotem aportu jest wyłącznie infrastruktura cieplna, a zatem same składniki materialne, które z natury rzeczy same nie mogą stanowić niezależnego przedsiębiorstwa.

Infrastruktura cieplna będąca przedmiotem wniosku nie posiada zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie, w związku z czym należy uznać, iż na moment wniesienia aportu do Spółki przeniesione składniki majątkowe nie będą wyodrębnione w prowadzonej przez Gminę działalności również na płaszczyźnie funkcjonalnej.

Aportowana infrastruktura cieplna będzie jedynie częścią składową całej infrastruktury cieplnej, którą Spółka wykorzystuje w celu prowadzenia działalności w zakresie dostawy ciepła na terenie Gminy. Równocześnie należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu) omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie dostawy ciepła za pośrednictwem stanowiącego przedmiot aportu majątku).

W szczególności, w celu wykorzystania wniesionego przez Gminę wkładu niepieniężnego Spółka będzie musiała zawrzeć umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj. osobami fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w zakresie dostawy ciepła. Bez ustanowienia stosunków prawnych z odbiorcami, Spółka nie będzie w stanie wykorzystywać aportowanej infrastruktury do działalności gospodarczej. Innymi słowy element ten decyduje o możności wykorzystania przez Spółkę wniesionych przez Gminę składników majątku do działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych usług dostawy ciepła na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi odbiorcami). Z tytułu ww. aportu na Spółkę nie przejdą żadne zobowiązania w zakresie świadczenia usług polegających na dostawie ciepła, dlatego też zawarcie ww. umów determinuje wykorzystanie nabytych sieci do działalności gospodarczej. Równocześnie Spółka nie wyklucza konieczności poniesienia dodatkowych kosztów w zakresie adaptacji nabytej infrastruktury cieplnej do obecnego systemu sieci cieplnej, gdyż koszty takie są typowym rodzajem wydatków w przypadku synchronizowania niezależnych od siebie systemów przesyłowych.

Gmina nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie gospodarki cieplnej. Robi to powołana przez Gminę Spółka, realizując tym samym zadania własne Gminy. Tym samym nie dojdzie tu do żadnej kontynuacji działalność gospodarczej. W drodze aportu, którego dotyczy Wniosek, przedmiotowy majątek zostanie przekazany Spółce na własność i dalej będzie przez Spółkę (nie Gminę) wykorzystywany do działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we wniosku składniki majątkowe będące przedmiotem planowanego aportu nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Przedmiotem aportu będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem aportu będzie bowiem infrastruktura powstała w ramach Inwestycji, której nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Gminie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Będące przedmiotem aportu składniki majątkowe nie będą na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, które nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.

Ad 1.

Podsumowując, wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem budynków, budowli i urządzeń budowlanych będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Należy zauważyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

•wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

•w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jaki w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

W świetle art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Z powyższego wynika, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę (lub zwolnienie od podatku VAT) właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że budynek kotłowni na biomasę, zadaszony magazyn paliwa dla kotłowni biomasowej, komin kotłowni biomasowej, plac składowy paliwa dla kotłowni biomasowej, przyłącze ciepłownicze z licznikiem energii cieplnej do kotłowni biomasowej, przyłącze elektryczne z licznikiem energii elektrycznej do kotłowni biomasowej, przyłącze wodociągowe do kotłowni biomasowej, przyłącze kanalizacji sanitarnej do kotłowni biomasowej, kanalizacja deszczowa do kotłowni biomasowej, ogrodzenie, drogi stanowią budynki/budowle. Z kolei kocioł wodny na biomasę o mocy (...), instalacja sterowana i monitoring dla kotłowni biomasowej, układ technologiczny kotłowni biomasowej, układ odpylania spalin dla kotłów biomasowych oraz agregat prądotwórczy stanowią urządzenia budowlane, które zgodnie z definicją stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z wniosku wynika ponadto, że Gmina zamierza bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania (tj. po zakończeniu realizacji Inwestycji) dokonać wniesienia powstałego/nabytego w tym zakresie majątku do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Wnioskodawca nie będą zatem użytkować powstałej w ramach Inwestycji infrastruktury po jej wybudowaniu. Planowana przez Gminę czynność aportu infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki stanowiła będzie oddanie Inwestycji do użytkowania – pierwszemu nabywcy. Przed dokonaniem aportu nie dojdzie do oddania majątku pierwszemu użytkownikowi lub rozpoczęcia jego użytkowania przez Wnioskodawcę na potrzeby własne. Tym samym, od oddania Inwestycji do użytkowania do dnia wniesienia jej aportem nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata, gdyż to aport będzie czynnością, w drodze której dojdzie do oddania Inwestycji do użytkowania i rozpoczęcia jej użytkowania.

Skoro aport Inwestycji na rzecz Spółki będzie dokonywany w ramach jej pierwszego zasiedlenia, to nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku aportu infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części (oraz związanych z nimi urządzeń budowalnych) mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem ww. infrastruktury będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zasadne jest odniesienie się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.

Jak wynika z wniosku od początku realizacji Inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać infrastrukturę realizowaną w ramach Inwestycji, na potrzeby czynności opodatkowanych VAT – tutaj aportu ww. infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki. Ponadto Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji są dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług.

W konsekwencji ponoszone przez Wnioskodawcę nakłady będą związane z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych (wniesienia infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji aportem do Spółki), a zatem są/będą ponoszone przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną Inwestycją Gmina dokonuje/będzie dokonywać jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania aportu, czyli czynności, która podlega opodatkowaniu, to – co do zasady – Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

Zatem dla dostawy infrastruktury (powstałej w wyniku realizacji Inwestycji) w ramach aportu do Spółki zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji. Nie zostaną zatem spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotowa infrastruktura przed dokonaniem aportu nie będzie użytkowana przez Gminę, tym samym nie będzie użytkowana na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Ponadto – jak rozstrzygnięto wyżej – Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycję.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem Inwestycji, tj. powstałej infrastruktury (budynków, budowli i związanych z nimi urządzeń budowlanych) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a oraz pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem Inwestycji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że:

Ad 2.

Wniesienie aportem budynków/budowli realizowanych w ramach Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ad 3.

Wniesienie aportem urządzeń budowlanych (związanych z ww. budynkami i budowlami) nabytych w wyniku realizacji Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie dotyczącym pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

Należy wskazać, że w odniesieniu do infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która od razu po oddaniu jej do użytkowania zostanie wniesiona aportem do Spółki, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca przystąpił do realizacji Inwestycji z zamiarem wykorzystania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych (przekazania Spółce w drodze aportu). Jak wskazano powyżej czynność wniesienia aportem tej Infrastruktury do Spółki będzie opodatkowana podatkiem VAT według zastosowania właściwej stawki podatku.

W konsekwencji, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Ad 4.

Wobec powyższego, w związku z zamiarem wniesienia aportem Inwestycji do Spółki bezpośrednio po oddaniu do użytkowania infrastruktury, która zostanie zrealizowana w ramach inwestycji, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).