Interpretacja indywidualna z dnia 1 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.273.2023.1.AR

Czy dodatkowa wpłata dokonywana na podstawie Ustawy o finansowaniu stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy dodatkowa wpłata dokonywana na podstawie Ustawy o finansowaniu stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X S.A. (dalej jako: „Bank”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1896; dalej: „Prawo Bankowe”) posiadającym siedzibę na terytorium Polski i podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (polski rezydent podatkowy). Bank dokonuje czynności bankowych w rozumieniu Prawa Bankowego, w tym m. in. udziela pożyczek, kredytów, gwarancji, poręczeń, prowadzi rachunki oszczędnościowe, przeprowadza rozliczenia pieniężne, nabywa oraz zbywa wierzytelności pieniężne. Znaczną część udzielanych przez Bank kredytów stanowią kredyty mieszkaniowe. W związku z faktem, iż Bank udziela kredytów na cele mieszkaniowe (kredyty mieszkaniowe), jest on - jako kredytodawca - zobowiązany do dokonywania kwartalnych wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców zgodnie z dyspozycją art. 16a ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 298 ze zm., dalej: „Ustawa o wsparciu”). Dodatkowo ustawodawca na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r. poz. 1488, dalej: „Ustawa o finansowaniu”) nałożył na kredytodawców w rozumieniu Ustawy o wsparciu, obowiązek wnoszenia dodatkowych wpłat do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł do dnia 31 grudnia 2022 r. (dalej: „Dodatkowe wpłaty”). W wykonaniu tej ustawy Bank otrzymał pismo Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców zobowiązujące do uregulowania Dodatkowej wpłaty przypadającej na Bank. Bank uregulował tę płatność w wymaganym terminie. Wnioskodawca powziął wątpliwość co do kwalifikacji podatkowej Dodatkowych wpłat, w szczególności, czy wpłaty o takim charakterze mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Pytanie

Czy w świetle wyżej przedstawionego stanu faktycznego, dodatkowa wpłata dokonywana na podstawie Ustawy o finansowaniu stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowa wpłata na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodów w oparciu o dyspozycję art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji jako koszt podatkowy. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ustawy CIT).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach Ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przechodząc do analizy przepisów wyłączających określone wydatki z kategorii kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wpłat, o których mowa w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu. Natomiast zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu, na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców składają się kwartalne wpłaty dokonywane przez kredytodawców. Równocześnie, na podstawie art. 89 ust. 1 Ustawy o finansowaniu nakłada się na kredytodawców w rozumieniu Ustawy o Wsparciu obowiązek wnoszenia Dodatkowych wpłat do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł do dnia 31 grudnia 2022 r. Zgodnie z art. 89 ust. 2 Ustawy o finansowaniu, w zakresie terminów i wysokości wpłat dodatkowych regulacja ta odwołuje się do obowiązku odpowiedniego stosowania przepisów art. 16a ust. 2-2b i 4-6 Ustawy o wsparciu. Wobec powyższego, do Dodatkowych wpłat wnoszonych do 31 grudnia 2022 r. na mocy Ustawy o finansowaniu stosuje się odpowiednio (dotyczące wpłat kwartalnych) przepisy Ustawy o Wsparciu regulujące:

i)ustalanie proporcji opłaty do portfela kredytów mieszkaniowych u kredytodawcy;

ii)kryteria dla kredytodawców, którzy podlegają zwolnieniu z wpłat;

iii)tryb ustalania i określania wysokości wpłat.

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo tego, iż Dodatkowe wpłaty, o których mowa w art. 89 ust. 1 Ustawy o finansowaniu charakteryzują się podobną konstrukcją do wpłat kwartalnych uregulowanych w Ustawie o wsparciu (na co wskazuje chociażby bezpośrednie odwołanie w art. 89 ust. 1 Ustawy o finansowaniu do treści art. 16a Ustawy o wsparciu, ujednolicony proces ustalania proporcji Dodatkowych wpłat oraz wpłat kwartalnych opierający się w przypadku obu tych wpłat o wartość bilansową brutto portfela kredytów mieszkaniowych oraz takie same kryteria do zwolnienia kredytodawców z obowiązku dokonywania wpłat), jak i tego, że celem dokonywania powyższych wpłat jest zasilenie Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, wpłaty te nie stanowią jednak wpłat tej samej kategorii. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że są to inne wpłaty, na co wskazuje już sama rozbieżność aktów prawnych, na mocy których nakładany jest obowiązek uiszczenia poszczególnych wpłat oraz inne nazwy jakie zostały nadane tym zobowiązaniom tj. „kwartalne wpłaty” w przypadku wpłat ustanowionych przepisami Ustawy o wsparciu oraz „dodatkowe wpłaty” w przypadku Dodatkowych wpłat ustanowionych na podstawie Ustawy o finansowaniu. Mając na uwadze odrębność semantyczną tych dwóch rodzajów wpłat, należy zwrócić uwagę, że przepisy podatkowe wyłączają z kosztów uzyskania przychodów jedynie jedną z kategorii tych wpłat, tj. wpłaty kwartalne uregulowane w Ustawie o wsparciu, ale żaden przepis nie wyłącza wprost z katalogu kosztów uzyskania przychodów Dodatkowych wpłat ustanowionych na podstawie Ustawy o finansowaniu. Przepisem, który reguluje tę kwestię jest art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT, który wskazuje na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów jedynie wpłat o jakich mowa w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu, tj. wpłat kwartalnych, natomiast sam artykuł 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu nie wskazuje Dodatkowych wpłat, o jakich jest mowa w Ustawie o finansowaniu. W ocenie Wnioskodawcy, w konsekwencji powyższego, prawnie indyferentne jest odwołanie się w regulacji art. 89 Ustawy o finansowaniu do art. 16a Ustawy o wsparciu, gdyż takie odwołanie nie może automatycznie zmieniać rodzaju wpłaty. To odwołanie ma na celu jedynie określenie pewnych technicznych aspektów związanych z Dodatkową wpłatą ze względu chociażby na zasady prawidłowej legislacji przejawiające się w tym, że w sytuacji gdy coś w określonym zakresie uregulowane jest w danym akcie prawnym, to należy unikać powielania identycznej treści w innym akcie. Tym samym, Dodatkowa wpłata nie może być uznana za wpłatę kwartalną, o której mowa w art. 16a Ustawy o wsparciu, tylko dlatego, że Ustawa o finansowaniu referuje do art. 16a Ustawy o wsparciu.

Zatem, biorąc pod uwagę literalną i systemową wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów jakie znajduję się w ww. przepisie nie ma zastosowania do Dodatkowych wpłat dokonywanych przez Bank na podstawie art. 89 ust. 1 Ustawy o finansowaniu, gdyż takie wyłączenie może mieć zastosowanie jedynie do wpłat kwartalnych, do których wpłaty dokonywane na podstawie Ustawy o finansowaniu z całą pewnością nie powinny być zaliczane. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż cechą polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi powszechnie obowiązującego prawa. Odnosząc powyższą cechę autonomiczności prawa podatkowego do zapytania Wnioskodawcy będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy stwierdzić, iż ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT - która niewątpliwie wchodzi w skład regulacji stanowiących materialne prawo podatkowe - wskazał, że wyłączeniu podlegają tylko wpłaty o jakich jest mowa w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu. Zatem pomimo tego, iż Dodatkowe wpłaty są wpłatami o podobnej charakterystyce do wpłat kwartalnych ze względu na cel tych wpłat, jak i tego, że przepis art. 89 Ustawy o finansowaniu odwołuje się bezpośrednio do przepisu art. 16a Ustawy o wsparciu, wpłaty te w ocenie Wnioskodawcy nie mogą zostać objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT. Wnioskodawca wywodzi powyższe z tego, iż stwierdzenie, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT podlegają również wpłaty o tożsamym charakterze jak wpłaty kwartalne stanowiłoby naruszenie zasady autonomii prawa podatkowego, gdyż ustawodawca precyzyjnie stwierdził w wyżej wymienionym przepisie, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają tylko wpłaty wymienione w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu. W konsekwencji, zgodnie z przytoczoną zasadą autonomii prawa podatkowego, wpływu na tę regulację nie mogą mieć inne akty powszechnie obowiązującego prawa. W szczególności za nieuprawnione należy uznać twierdzenie, iż Dodatkowe wpłaty są takimi samymi wpłatami jak wpłaty kwartalne regulowane przez art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu i na tej podstawie powinny również być objęte regulacją art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT. W ocenie Banku, przedstawione wyżej argumentacja wyczerpuje zagadnienie będące przedmiotem niniejszego wniosku, niemniej jednak gdyby prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę nadal budziła wątpliwości organu interpretacyjnego, to Bank chciałby wskazać dodatkowo na fakt, że od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje art. 2a Ordynacji podatkowej stanowiący, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji, zakładając, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT mógłby budzić pewne wątpliwości interpretacyjne co do jego zastosowania wyłącznie do wpłat kwartalnych wspomnianych w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu, zastosowanie powinna mieć wykładnia „in dubio pro tributario” przewidziana w art. 2a Ordynacji podatkowej, przejawiająca się w tym konkretnym przypadku tym, że dla Dodatkowych wpłat przewidzianych Ustawą o finansowania, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT, skoro zabrakło w niniejszym przepisie jednoznacznego odwołania do Dodatkowych wpłat. Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. nr PK4.8022.44.2015: „przyjęta przez podatnika interpretacja danego przepisu może być podważona przez organy podatkowe, gdy wykażą one, że treść przepisu nie budzi wątpliwości w danej sprawie albo ewentualne wątpliwości można usunąć, a dokonana przez organy podatkowe prawidłowa wykładnia prowadzi do innych rezultatów”. Dodatkowo, jak wskazuje Minister Finansów: „W przypadku gdy - w ocenie organu - przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, należy wykazać, że podatnik, wysuwając inną argumentację i stawiając tezę o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości, nie ma racji, gdyż np. powoływał nieadekwatne do stanu faktycznego przepisy, przyjmował błędne założenia interpretacyjne, mylił się w rozumowaniu, bądź też jego argumentacja była na tyle słaba w zestawieniu z argumentacją przeciwną, że nie można uznać istnienia niedających się usunąć wątpliwości. Wymaga tego realizacja wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania”. Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że problem o podobnym charakterze wystąpił w odniesieniu do opłat ostrożnościowych wnoszonych przez banki na podstawie nieobowiązującego już przepisu art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1866 ze zm., dalej: „Ustawa O BFG”) uiszczanych za IV kwartał 2016 r.

Przedmiotowy problem polegał na tym, iż w stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r. obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 Ustawy o CIT, zgodnie z którym opłata ostrożnościowa, o której mowa w art. 14a Ustawy o BFG, nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o CIT został uchylony w momencie wejścia w życie z dniem 9 października 2016 r. nowej ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2253 ze zm., dalej: „Nowa Ustawa o BFG”). Równolegle wraz z uchyleniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68 Ustawy o CIT, w życie wszedł art. 16 ust. 1 pkt 71 Ustawy o CIT nieuznający za koszty uzyskania przychodów składek banków, m.in. na fundusz przymusowej restrukturyzacji, ale niewskazujący na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wnoszonych przez banki opłat ostrożnościowych. Jednocześnie banki zobowiązane były do uiszczenia opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r. na podstawie przepisów Ustawy o BFG, przy czym od 8 października 2016 r. nie istniał w Ustawie o CIT przepis, który wyłączałby wydatki na te opłaty z kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie tego rodzaju opłata spełniała wszystkie ogólne wymogi pozwalające na zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. W związku z brakiem w IV kwartale 2016 r. przepisu Ustawy o CIT, który by jednoznacznie stwierdzał, iż opłaty ostrożnościowe nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, banki powzięły wątpliwość, czy mogą taktować taką opłatę jako stanowiącą koszt uzyskania przychodów. Powyższa kwestia była przedmiotem rozważań w wielu wyrokach sądów administracyjnych, które zgodnie twierdziły, iż brak przepisu wprost wyłączającego wydatki na opłaty ostrożnościowe z katalogu wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, umożliwia bankom zaliczenie tych wydatków do kosztów podatkowych (analogiczna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego). Powyższe stanowisko zostało wyrażone m. in w wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 3177/18), w uzasadnieniu do którego wskazano, że: „Za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem „opłaty ostrożnościowej” uiszczanej przez Bank na podstawie art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG w zw. z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG. Wykładnia językowa przytoczonego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości. Przepis ten obejmuje swym zakresem jedynie wymienione w nim składki. Nie ma więc podstaw do utożsamiania opłaty ostrożnościowej z pojęciem „składek”, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Przeznaczenie opłaty ostrożnościowej na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków nie oznacza, że staje się ona jedną ze składek wymienionych ww. przepisie. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. wprost odsyła do składek, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG oraz do składek, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Zgodnie przy tym z treścią art. 383 ust. 1 nowej ustawy o BFG, składki, o których mowa w dziale V rozdziale 2, są pobierane na rzecz Funduszu po raz pierwszy za rok 2017. Z powyższego przepisu wyraźnie zatem wynika, że składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (art. 295 ust. 1 nowej ustawy o BFG umieszczony jest w dziale V rozdziale 2 tej ustawy) nie mogły być pobierane za rok 2016. Na gruncie nowej i dotychczasowej ustawy o BFG nie ma podstaw, by utożsamiać opłatę ostrożnościową (uiszczaną za rok 2016) ze składką na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (uiszczaną dopiero począwszy od 2017 r.). W konsekwencji składka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie może być opłatą ostrożnościową, której dotyczył uchylony z dniem 8 października 2016 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p.”.

W tożsamy sposób wypowiadały się również inne składy orzekające NSA, chociażby w wyrokach z 16 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 3444/18) oraz z 28 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 458/18).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, analogicznie jak w przypadku opłat ostrożnościowych wnoszonych do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, Dodatkowa opłata wnoszona do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, również może być zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie istnieje w obecnym stanie prawnym żaden przepis, który wyłączałby możliwość zaliczenia Dodatkowej wpłaty do takich kosztów, a w szczególności przepisu tego nie stanowi art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT, mający zdaniem Banku zastosowanie jedynie do wpłat kwartalnych, którymi Dodatkowe wpłaty nie są. Reasumując, mając na względzie wszystkie przytoczone powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wnoszone przez Bank Dodatkowe wpłaty, mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na spełnienie wszystkich warunków przewidzianych w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Warto pamiętać o tym, kiedy wydatek staje się rzeczywiście kosztem. Sam fakt jego opłacenia nie zawsze pozwala na automatyczne zaliczenie go do kosztów. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wskazuje na przynależność określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Taka konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) ­− pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wobec tego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej na podstawie Prawa bankowego działalności udzielacie Państwo kredytów mieszkaniowych. W związku z tym jesteście Państwo zobowiązani na podstawie ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 298 ze zm., dalej: „Ustawa o wsparciu”) do dokonywania wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Dodatkowo ustawodawca na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r. poz. 1488, dalej: „Ustawa o finansowaniu”) nałożył na kredytodawców w rozumieniu Ustawy o wsparciu – w tym i na Państwa − obowiązek wnoszenia dodatkowych wpłat do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł do dnia 31 grudnia 2022 r. (dalej: „Dodatkowe wpłaty”). Uregulowali Państwo płatność w wymaganym terminie.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia możliwości zaliczenia przez Państwa Dodatkowej wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanej przez Bank na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zauważyć należy, że Fundusz Wsparcia Kredytobiorców (dalej: „Fundusz”) został powołany w 2016 r. ustawą z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (t. j. Dz. U. 2022 poz. 2452 ze zm., dalej: ustawa o wsparciu kredytobiorców).

Z Funduszu mogą korzystać osoby, które muszą spłacać kredyt hipoteczny, ale znalazły się w trudnej sytuacji materialnej. Na ten cel pozyskuje się środki finansowe od kredytodawców, którzy zasilają Fundusz, stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej.

Zgodnie ww. przepisem:

Dodatkowo, na podstawie art. 23a ustawy o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej:

Ustawa o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej nie określa przy tym kwoty, jaka ma być zebrana przez Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Co do zasady Komitet Stabilności Finansowej ocenia co kwartał, czy nie ma potrzeby wnoszenia wpłat przez kredytodawców na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Zgodnie z ustawą o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej taka opinia wydawana jest dla Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców i na jej podstawie Rada ustala kwartalną wysokość wpłat kredytodawców. Uwzględnia się przy tym dane dotyczące wielkości portfeli kredytów mieszkaniowych i informacje przekazywane od Banku Gospodarstwa Krajowego o stanie środków Funduszu oraz ilości wniosków o wsparcie lub pożyczkę na spłatę zadłużenia, które wskazują na stopień wykorzystania zgromadzonych środków. Stan środków zgromadzonych przez Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jak i zakres ich wykorzystania są zatem cyklicznie monitorowane. Dokonywane na tej podstawie analizy umożliwiają efektywne wykorzystywanie środków zgromadzonych w Funduszu i w razie konieczności powodują także zmiany ustawodawcze.

Jedną z nowelizacji podjętych przez ustawodawcę w 2019 r. w celu umożliwienia bardziej celowego dostosowania otrzymywanych środków było wprowadzenie zmiany w art. 16 ustawy o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, które korespondowało ze zmianą art. 14 w zakresie uzyskiwanych wpłat na Fundusz.

W nowelizowanej ustawie wyodrębniono w ramach Funduszu Wsparcia Kredytobiorców dwa specjalistyczne Fundusze:

- Fundusz Wspierający, przeznaczony dla wszystkich kredytobiorców, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej, oraz

- Fundusz Restrukturyzacyjny, zapewniający finansowanie procesu wsparcia dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty innej niż ta, w której kredytobiorca uzyskuje dochód.

Znowelizowane przepisy stały się swego rodzaju wytycznymi dla Rady Funduszu do ustalania wysokości kwartalnych wpłat na poszczególne subfundusze.

W konsekwencji ww. zmian, również w ustawie o CIT wprowadzono z dniem 1 stycznia 2020 r. nowelizację, której celem było zapewnienie neutralności podatkowej w zakresie zarówno wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jak i środków, które kredytodawca otrzyma na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody.

Na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2020 r. art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT:

Tym samym ustawodawca w sposób jednoznaczny wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wpłat z kosztów uzyskania przychodów.

Co istotne, zgodnie z art. 16a ust. 2b o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej:

− czyli na wsparcie lub pożyczkę na spłatę zadłużenia, które przyznawane są odpowiednio na podstawie umowy o udzieleniu wsparcia lub umowy pożyczki na spłatę zadłużenia zawieranej przez kredytobiorcę z kredytodawcą.

Dodatkowo, ustawą z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom(Dz. U. z 2022r., poz. 1488), która wprowadza, m.in. możliwość zawieszenia przez kredytobiorców spłaty kredytu hipotecznego udzielonego w walucie polskiej przez okres do ośmiu miesięcy w latach 2022-2023 („wakacje kredytowe”), kredytodawcy na podstawie uchwały Rady Funduszu zobowiązani zostali do uiszczania dodatkowych wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców w celu zasilenia Funduszu dodatkowo kwotą 1,4 mld zł.

Zauważyć zatem należy, że Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z uwagi na zmieniające się uwarunkowania społeczno-gospodarcze funkcjonuje w nowej formule. Powyższe jest reakcją na pogłębiający się kryzys w sektorze kredytów hipotecznych i umożliwia pozyskiwanie środków finansowych na prawidłowe funkcjonowanie Funduszu, stosownie do aktualnego zapotrzebowania.

Stosownie do art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom ustalono, że:

Dodatkowe wpłaty ustalono w związku z koniecznością zwiększenia środków Funduszu do 2 miliardów złotych. Wpłaty te są jedynie uzupełnieniem dotychczasowych wpłat, służą temu samemu celowi oraz wpłacane są do tego samego Funduszu, którego funkcja pozostaje niezmienna. Ustawodawca korzystając z synergii przepisów dotyczących Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nakazał ich „odpowiednie stosowanie”. Nie należy zatem doszukiwać się odrębności semantycznej wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanych na podstawie ustawy o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, czy na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom. Wpłaty te zasilają ten sam Fundusz, a środki finansowe z nich pozyskane służą temu samemu celowi.

Ustawodawca wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT wyłączył wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z kosztów uzyskania przychodów. Celem tego wykluczenia jest zachowanie neutralności podatkowej − z jednej strony wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jako kosztów, a z drugiej − środków, które kredytodawca może otrzymać na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody, jako przychodów.

Powyższy przepis, wbrew Państwa twierdzeniu, nie budzi wątpliwości dających podstawę do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Powołany przez Państwa art. 2a Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec tego, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 781/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 663/17 wskazał, że: „(…) Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika”.

Co istotne w orzeczeniu tym podkreślono, że: „(…) w przepisie art. 2a O.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1509/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1261/16).

Ponadto art. 2a Ordynacji podatkowej nie został wymieniony w art. 14h Ordynacji podatkowej w gronie przepisów, które stosuje się sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, w związku z tym może być on stosowany jedynie na etapie kontroli sądowej dotyczącej wydanej interpretacji indywidualnej (por. wyrok z 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 965/17).

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Dodatkowa wpłata wnoszona do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nie może zostać zaliczona przez Państwa do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki, które Państwo ponieśli z tego tytułu dotyczą wpłat na Fundusz, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów dokonywane przez kredytodawców wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, co uniemożliwia zaliczenie tego typu wydatków do kosztów podatkowych.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać zanieprawidłowe.

Dodatkoweinformacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich rozstrzygnięć wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Co przy tym istotne, powołane wyroki dotyczą kwestii odmiennych niż będące przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).