Interpretacja indywidualna z dnia 28 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.354.2023.2.MC

Ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży samego gazu CO2 w Cylindrze Zwrotnym na rzecz Klienta Detalicznego, który przy transakcji zakupu wyda pusty cylinder w celu otrzymania cylindra napełnianego i zapłaci jedynie za sam gaz CO2 w Cylindrze Zwrotnym.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży samego gazu CO₂ w Cylindrze Zwrotnym na rzecz Klienta Detalicznego, który przy transakcji zakupu wyda pusty cylinder w celu otrzymania cylindra napełnianego i zapłaci jedynie za sam gaz CO₂ w Cylindrze Zwrotnym.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Odbiorca lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest sprzedaż detaliczna artykułów (…) oraz zarządzanie siecią sklepów w Polsce (…).

Wnioskodawca nawiązał współpracę handlową ze spółką z o.o. z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: Dostawca lub Kontrahent).

Przedmiotem działalności Kontrahenta jest sprzedaż towarów i usług związanych z filtrowaniem, optymalizowaniem i personalizowaniem wody pitnej.

Wnioskodawca i Kontrahent nie są podmiotami powiązanymi.

Przedmiotem współpracy handlowej będzie:

• sprzedaż przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy gazu spożywczego CO₂ stosowanego do napojów gazowanych w cylindrach wymiennych (dalej: Towar) lub sprzedaż samego gazu w cylindrach zwrotnych (dalej: Cylinder Zwrotny) oraz
• wymiana Cylindrów Zwrotnych stanowiących wymienny element, który wypełniany jest gazem spożywczym.

Docelowo Wnioskodawca będzie sprzedawać Towar lub sam gaz CO₂ w cylindrach zwrotnych na rzecz klientów detalicznych (dalej: Klient Detaliczny). Wnioskodawca i Klienci Detaliczni nie będą podmiotami powiązanymi.

Zatem Dostawca zamierza dostarczać Wnioskodawcy cylindry do dwóch celów:

1)W celu sprzedaży Towaru, czyli gazu CO₂ wraz z cylindrem wymiennym, oraz

2)W celu sprzedaży samego gazu CO₂, gdzie cylindry nie są Towarem a pełnią rolę Cylindra Zwrotnego dla gazu CO₂.

W tym drugim przypadku, w okresie rozliczeniowym, którym co do zasady jest okres 12 miesięcy (dalej: Okres Rozliczeniowy) - Cylindry Zwrotne stanowią własność Dostawcy. W tym celu Wnioskodawca będzie zobowiązany przy każdorazowej dostawie na jego rzecz Towarów w Cylindrach Zwrotnych do zapłaty kaucji za Cylindry Zwrotne.

O ile sprzedaż Towaru od Dostawcy na rzecz Odbiorcy oraz sprzedaż samego gazu CO₂ od Dostawcy na rzecz Odbiorcy będą dokumentowane fakturą VAT, o tyle kaucjowane wydanie Cylindrów Zwrotnych, będzie dokumentowane notą księgową.

W tak przewidzianym modelu handlowo-sprzedażowym, Klient Detaliczny będzie mógł nabyć Towar, czyli gaz wraz z cylindrem wymiennym jako zestaw. Następnie zaś po zużyciu gazu w nabytym wcześniej Towarze, nabyć jedynie sam gaz CO₂ wydając Wnioskodawcy pusty cylinder. Nabycie jedynie samego gazu CO₂ będzie konsekwencją tego, że w punktach sprzedaży Wnioskodawcy nie będzie możliwości napełnienia pustych cylindrów. Wymagałoby to poniesienia dodatkowych kosztów na utworzenie zaplecza technicznego i utworzenie struktury powierzchniowej, która umożliwiałaby sterylne czyszczenie i napełnianie gazem spożywczym pustych cylindrów. Ze względu na dysponowanie takim zapleczem przez Kontrahenta, celowym i praktycznym rozwiązaniem będzie przekazywanie Kontrahentowi przez Wnioskodawcę pustych cylindrów otrzymanych od Klientów Detalicznych i sprzedawanie jedynie samego gazu CO₂ w Cylindrach Zwrotnych.

A zatem Wnioskodawca otrzymując od Klienta Detalicznego pusty cylinder i z drugiej strony wydając napełniony gazem cylinder, dokona sprzedaży samego gazu CO₂, przy czym ta forma sprzedaży będzie możliwa tylko i wyłączenie wtedy, gdy Klient Detaliczny wyda Wnioskodawcy swój pusty cylinder.

Dodatkowo należy wskazać, że w odniesieniu do sprzedaży samego gazu CO₂ w Cylindrach Zwrotnych przez Spółkę na rzecz Klientów Detalicznych nie będzie stosowany mechanizm kaucji. Spółka będzie gromadzić puste Cylindry Zwrotne, zwracane przez Klientów Detalicznych, a następnie przesyłać je do Dostawcy, tak aby docelowo otrzymać zwrot kaucji.

Po otrzymaniu pustych Cylindrów Zwrotnych CO₂ od Odbiorcy, Kontrahent będzie dokonywać zwrotu kaucji na rzecz Odbiorcy za uznane Cylindry Zwrotne CO₂, czyli takie co do których Kontrahent nie stwierdzi m.in. zniszczeń lub trudnych do usunięcia zanieczyszczeń. Zwrot kaucji będzie potwierdzany poprzez wystawienie stosownej noty księgowej.

W danym Okresie Rozliczeniowym Wnioskodawca będzie zobowiązany do okresowego potwierdzania, przynajmniej dwa razy w roku, deklarując ilość posiadanych Cylindrów Zwrotnych będących własnością Dostawcy. Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu na rzecz Dostawcy Cylindrów Zwrotnych pobranych w danym Okresie Rozliczeniowym najpóźniej w ostatnim dniu tego Okresu Rozliczeniowego.

Gdyby jednak się okazało, że Dostawca nie uzna zwróconych cylindrów z powodu m.in. ich zniszczeń lub trudnych do usunięcia zanieczyszczeń czy kradzieży, to wówczas Dostawca będzie obowiązany uznać brak zwrotu kaucjowanych Cylindrów Zwrotnych za sprzedaż Cylindrów Zwrotnych, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i wystawić stosowną fakturę VAT korygującą.

Zasady opisanej wyżej współpracy będą wynikać z umowy, która zostanie podpisana między Dostawcą a Odbiorcą.

Pytanie (w zakresie podatku od towarów i usług)

Co będzie stanowić podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę samego gazu CO₂ w Cylindrze Zwrotnym na rzecz Klienta Detalicznego, który przy transakcji zakupu wyda Wnioskodawcy pusty cylinder w celu otrzymania cylindra napełnianego i zapłaci jedynie za sam gaz CO₂ w Cylindrze Zwrotnym?

Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie podatku od towarów i usług)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę samego gazu CO₂ w Cylindrze Zwrotnym na rzecz Klienta Detalicznego, który przy transakcji zakupu wyda Wnioskodawcy pusty cylinder w celu otrzymania cylindra napełnionego i płatności jedynie za sam gaz CO₂ w Cylindrze Zwrotnym, podstawę opodatkowania będzie stanowić jedynie zapłata za sam gaz CO₂.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - przez dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Klient Detaliczny będzie mieć dwie możliwości zakupu cylindra od Wnioskodawcy. Jeżeli Klient Detaliczny przy zakupie wyda Wnioskodawcy swój pusty cylinder, to będzie mógł nabyć jedynie sam gaz CO₂ bez dodatkowego cylindra. Taki model zakupowy będzie możliwy jedynie w następstwie uprzedniego zakupu Towaru w całości podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, czyli zestawu obejmującego gaz CO₂ wraz z cylindrem wymiennym. W przeciwnym razie, to znaczy w przypadku niewydania przez Klienta Detalicznego Wnioskodawcy pustego cylindra, Klient Detaliczny będzie mógł jedynie nabyć pełny zestaw obejmujący gaz CO₂ wraz z cylindrem wymiennym, podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z perspektywy Wnioskodawcy sens ekonomiczny sprzedaży samego gazu CO₂ w Cylindrze Zwrotnym będzie się sprowadzać do tego, że otrzymany od Klienta Detalicznego pusty cylinder zostanie zwrócony Kontrahentowi. Gdyby Wnioskodawca posiadał zaplecze techniczne i stacjonarne warunki do oczyszczenia otrzymanego od Klienta Detalicznego pustego cylindra oraz sterylnego napełnienia go gazem spożywczym, to ten sam cel zostałby osiągnięty bez potrzeby wymiany cylindrów.

Na kwestię ekonomicznego sensu transakcji w swoich orzeczeniach wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazując, że to kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie VAT dla danego zdarzenia gospodarczego.

Przykładowo w wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na konieczność uwzględniania przy dostawie celu gospodarczego tej czynności. Również w wyroku z 17 stycznia 2013 r. (C-543/11) Trybunał uznał, że w podatku VAT istotna jest koncepcja ekonomicznego celu transakcji.

Ponadto w zakresie podstawy opodatkowania nie znajdzie też zastosowania art. 32 ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca i Klienci Detaliczni nie są podmiotami powiązanymi.

W świetle powyższego, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę samego gazu CO₂ w Cylindrze Zwrotnym na rzecz Klienta Detalicznego, który przy transakcji zakupu wydaje Wnioskodawcy pusty cylinder w celu otrzymania cylindra napełnionego i płatności jedynie za sam gaz CO₂ w Cylindrze Zwrotnym, podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług będzie stanowić jedynie zapłata za sam gaz CO₂.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( …).

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy:

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy:

podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 11 ustawy:

do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

Na podstawie art. 29a ust. 12 ustawy:

w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:

1) w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania - jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie;

2) 60. dnia od dnia wydania opakowania - jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.

Odnosząc przywołane przepisy do regulacji unijnych należy wskazać, że w Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą, w art. 92 przewiduje, że w przypadku kosztów opakowań zwrotnych, państwa członkowskie mogą przyjąć jeden z następujących środków:

1)wyłączyć je z podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania nie zostaną zwrócone;

2)włączyć je do podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania zostaną zwrócone.

Opakowania zwrotne są specyficznym przedmiotem obrotu gospodarczego. Powoduje to konieczność zastosowania wobec nich specyficznych zasad rozliczania ze względu na ich akcesoryjność względem towarów, które są w nich przenoszone.

Polski ustawodawca w obowiązujących regulacjach zdecydował się na pierwsze rozwiązanie, o którym mowa w Dyrektywie, tj. wyłączenie opakowań zwrotnych z podstawy opodatkowania, podejmując jednak niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy w przypadku niezwrócenia opakowań.

Celem regulacji zwartej w art. 29a ust. 11 ustawy jest uproszczenie rozliczeń w zakresie opakowań zwrotnych, których koszt, co do zasady, powinien zwiększać podstawę opodatkowania, a których specyfika polega na tym, że po wykorzystaniu są z reguły zwracane sprzedawcy. Na mocy art. 29a ust. 11 ustawy, w podstawie opodatkowania nie uwzględnia się wartości opakowań zwrotnych, jeżeli są one objęte kaucją lub kaucja taka została określona w umowie dotyczącej dostawy towarów. Wydanie opakowań zwrotnych za kaucją nie jest dokumentowane fakturą. Natomiast w przypadku opakowań zwrotnych, które nie zostały objęte kaucją, w podstawie opodatkowania dostarczanych towarów uwzględnia się wartość tych opakowań. W takim przypadku ich wartość uwzględnia się w cenie sprzedawanego towaru (w ramach jego podstawy opodatkowania).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest sprzedaż detaliczna artykułów (…) oraz zarządzanie siecią sklepów w Polsce (…).

Nawiązali Państwo współpracę handlową ze spółką z o.o. z siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (Dostawca lub Kontrahent). Przedmiotem działalności Kontrahenta jest sprzedaż towarów i usług związanych z filtrowaniem, optymalizowaniem i personalizowaniem wody pitnej. Państwo i Kontrahent nie są podmiotami powiązanymi.

Przedmiotem współpracy handlowej będzie:

• sprzedaż przez Kontrahenta na Państwa rzecz gazu spożywczego CO₂ stosowanego do napojów gazowanych w cylindrach wymiennych (Towar) lub sprzedaż samego gazu w cylindrach zwrotnych (Cylinder Zwrotny) oraz
• wymiana Cylindrów Zwrotnych stanowiących wymienny element, który wypełniany jest gazem spożywczym.

Docelowo będą Państwo sprzedawać Towar lub sam gaz CO₂ w cylindrach zwrotnych na rzecz klientów detalicznych (Klient Detaliczny). Wnioskodawca i Klienci Detaliczni nie będą podmiotami powiązanymi.

Zatem Dostawca zamierza dostarczać Państwu cylindry do dwóch celów:

1)W celu sprzedaży Towaru, czyli gazu CO₂ wraz z cylindrem wymiennym, oraz

2)W celu sprzedaży samego gazu CO₂, gdzie cylindry nie są Towarem a pełnią rolę Cylindra Zwrotnego dla gazu CO₂.

W tym drugim przypadku, w okresie rozliczeniowym, którym co do zasady jest okres 12 miesięcy (Okres Rozliczeniowy) - Cylindry Zwrotne stanowią własność Dostawcy. W tym celu będą Państwo zobowiązani przy każdorazowej dostawie na jego rzecz Towarów w Cylindrach Zwrotnych do zapłaty kaucji za Cylindry Zwrotne.

W tak przewidzianym modelu handlowo-sprzedażowym, Klient Detaliczny będzie mógł nabyć Towar, czyli gaz wraz z cylindrem wymiennym jako zestaw. Następnie zaś po zużyciu gazu w nabytym wcześniej Towarze, nabyć jedynie sam gaz CO₂ wydając Państwu pusty cylinder. Nabycie jedynie samego gazu CO₂ będzie konsekwencją tego, że w punktach sprzedaży Wnioskodawcy nie będzie możliwości napełnienia pustych cylindrów. Wymagałoby to poniesienia dodatkowych kosztów na utworzenie zaplecza technicznego i utworzenie struktury powierzchniowej, która umożliwiałaby sterylne czyszczenie i napełnianie gazem spożywczym pustych cylindrów. Ze względu na dysponowanie takim zapleczem przez Kontrahenta, celowym i praktycznym rozwiązaniem będzie przekazywanie przez Państwa Kontrahentowi pustych cylindrów otrzymanych od Klientów Detalicznych i sprzedawanie jedynie samego gazu CO₂ w Cylindrach Zwrotnych.

A zatem otrzymując od Klienta Detalicznego pusty cylinder i z drugiej strony wydając napełniony gazem cylinder, dokonają Państwo sprzedaży samego gazu CO₂, przy czym ta forma sprzedaży będzie możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy Klient Detaliczny wyda Państwu swój pusty cylinder. W odniesieniu do sprzedaży przez Państwa samego gazu CO₂ w Cylindrach Zwrotnych na rzecz Klientów Detalicznych nie będzie stosowany mechanizm kaucji. Będą Państwo gromadzić puste Cylindry Zwrotne, zwracane przez Klientów Detalicznych, a następnie przesyłać je do Dostawcy, tak aby docelowo otrzymać zwrot kaucji.

Po otrzymaniu pustych Cylindrów Zwrotnych CO₂ od Odbiorcy, Dostawca będzie dokonywać zwrotu kaucji na rzecz Odbiorcy za uznane Cylindry Zwrotne CO₂, czyli takie co do których Kontrahent nie stwierdzi m.in. zniszczeń lub trudnych do usunięcia zanieczyszczeń. Zwrot kaucji będzie potwierdzany poprzez wystawienie stosownej noty księgowej.

Zasady opisanej współpracy będą wynikać z umowy, która zostanie podpisana między Dostawcą a Państwem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, co będzie stanowić podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży przez Państwa samego gazu CO₂ w Cylindrze Zwrotnym na rzecz Klienta Detalicznego, który przy transakcji zakupu wyda Państwu pusty cylinder w celu otrzymania cylindra napełnianego i zapłaci jedynie za sam gaz CO₂ w Cylindrze Zwrotnym.

Z cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT. Ponadto, z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Jednocześnie we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym:

w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy.

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług.

Jednocześnie wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy uznać, że w analizowanym przypadku podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług będzie stanowić otrzymana przez Państwa od Klienta Detalicznego zapłata za sam gaz CO₂.

W rozpatrywanej sprawie Klient Detaliczny będzie mógł nabyć Towar, czyli gaz wraz z cylindrem wymiennym jako zestaw. Następnie zaś po zużyciu gazu w nabytym wcześniej Towarze, Klient Detaliczny będzie mógł nabyć jedynie sam gaz CO₂ wydając Państwu pusty cylinder. Otrzymując od Klienta Detalicznego pusty cylinder i z drugiej strony wydając napełniony gazem cylinder, dokonają Państwo sprzedaży samego gazu CO₂, przy czym ta forma sprzedaży będzie możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy Klient Detaliczny wyda Państwu swój pusty cylinder. W odniesieniu do sprzedaży samego gazu CO₂ w Cylindrach Zwrotnych przez Spółkę na rzecz Klientów Detalicznych nie będzie stosowany mechanizm kaucji. Będą Państwo gromadzić puste Cylindry Zwrotne, zwracane przez Klientów Detalicznych, a następnie przesyłać je do Dostawcy, tak aby docelowo otrzymać zwrot kaucji.

Zatem w analizowanym przypadku stosując opisany we wniosku model sprzedaży gazu CO₂ w Cylindrze Zwrotnym na rzecz Klienta Detalicznego (tj. model handlowo-sprzedażowy, w którym będą Państwo otrzymywać od Klienta Detalicznego pusty cylinder i jednocześnie wydawać Klientowi Detalicznemu napełniony gazem cylinder) będą Państwo w istocie dokonywać dostawy samego gazu CO₂. W konsekwencji należy uznać, że w opisanym przypadku podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług będzie stanowić wynagrodzenie, które otrzymają Państwo z tytułu dostawy samego gazu CO₂. Tym samym w przypadku sprzedaży przez Państwa samego gazu CO₂ w Cylindrze Zwrotnym na rzecz Klienta Detalicznego, który przy transakcji zakupu wyda Państwu pusty cylinder w celu otrzymania cylindra napełnianego i zapłaci jedynie za sam gaz CO₂ w Cylindrze Zwrotnym, podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług będzie stanowić otrzymana od Klienta Detalicznego zapłata za sam gaz CO₂.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji o ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)