Interpretacja indywidualna z dnia 25 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.366.2023.1.MR1

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie i montaż Systemu Monitoringu przekazanego bez wynagrodzenia na rzecz A.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z dnia 28 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie i montaż Systemu Monitoringu, który zostanie przekazany bez wynagrodzenia na rzecz (…) oraz przyporządkowania tych wydatków do pośrednich kosztów uzyskania przychodów w momencie podpisania protokołu odbioru Systemu przez przedstawicieli (…).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1.1. X sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „X”, Wnioskodawca) zajmuje się kompleksową obsługą techniczno-remontową (…). X jest jedną z najdynamiczniej rozwijających się w Polsce firm z branży (…). Spółka została wydzielona ze struktur (…) w 2010 r.

Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi serwisowe dla (…).

X jest (…) Autoryzowanym Centrum Serwisowym (…). Wśród klientów X są (…). Spółka posiada przy tym (…). Spółka przeprowadza ponad (…) przeglądów (…) Obecna infrastruktura Spółki obejmuje (…). Spółka zatrudnia obecnie blisko (…).

1.2. Aktualnie Wnioskodawca zamierza realizować inwestycję pod nazwą (…), która składać się będzie z części (…) oraz części (…). Część (…) Inwestycji będzie bezpośrednio sąsiadować z północnym terenem (…) (dalej: „Y”, „Z”). Natomiast część (…) Inwestycji zlokalizowana zostanie w granicy Z . Spółka porozumiała się z Y. w sprawie realizacji Inwestycji zawierając umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej na potrzeby wybudowania na niej (…) oraz prowadzenia przez X. działalności w zakresie obsługi technicznej (…). Spółka uzyskała przy tym decyzję o warunkach zabudowy dla Inwestycji oraz pozytywną opinię (…).

1.3. W trakcie przygotowania dokumentacji projektowej na potrzeby realizowanej Inwestycji zostały zgłoszone uwagi dotyczące możliwego zagrożenia bezpieczeństwa funkcjonowania Z. Stroną zgłaszającą uwagi była A. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że, choć A. nie wydaje wiążących poleceń dla Spółki to realizacja Inwestycji wpływa bezpośrednio na możliwość wykonywania przez A. podstawowych zadań operacyjnych określonych w ustawie (…)

• (…)
• (…)
• (…)
• (…)

Co za tym idzie, A. jest stroną zainteresowaną w procesie realizacji Inwestycji przez Spółkę i mającą, poprzez (…), wpływ na sposób funkcjonowania Z. Jednocześnie sposób funkcjonowania całego Z ma wpływ na możliwość i opłacalność realizacji Inwestycji – to od prawidłowości funkcjonowania Z. i prowadzonej obsługi (…) zależy rentowność Inwestycji. Co więcej, w opinii A. Inwestycja będzie miała wpływ na (…). Planowane umiejscowienie (…) spowoduje bowiem zmniejszenie widocznego pola Z z (…).

Zdaniem A. ograniczenie (…) Z stanowi duże zagrożenie dla bezpieczeństwa wykonywanych (…). W związku z tym wymagane jest podjęcie środków łagodzących powstałe ryzyko w postaci zapewnienia stałej (…). Przedstawiciele A., zadeklarowali przy tym, że możliwe jest zapewnienie (…) na Z. zarówno w trakcie budowy (…) jak i jego późniejszej eksploatacji. A. wskazała przy tym, że w przypadku realizacji Inwestycji na obszarze (…).

1.4. Co za tym idzie, w ocenie Y. oraz A. przed rozpoczęciem przez X. realizacji robót związanych z (…), konieczne jest zapewnienie ciągłej (…). W toku rozmów z Przedstawicielami Y. oraz A., uzgodniono, że obowiązkowy dla tego celu jest montaż systemu kamer na istniejącym (…) pozwalający na ciągły monitoring pola Z. na którym (…) (dalej: „System Monitoringu”, „System”). (…) i związane z nią uciążliwości wpływają przy tym na możliwość realizacji podstawowych celów i zadań określonych w (…) przez personel A. pracujący na (…). Bez zainstalowania Systemu Monitoringu konieczne będzie wdrożenie przez A. procedury (…). Co za tym idzie, Y. nie wyrazi zgody na realizację Inwestycji w przypadku konieczności ciągłego stosowania procedury (…). Innymi słowy, warunkiem realizacji Inwestycji jest zakup i montaż Systemu Monitoringu, aby za jego pośrednictwem A. monitorował sytuację (…).

System Monitoringu musi przy tym spełniać określone w dokumentacji technicznej wymagania, tak aby umożliwić A. (…). Planowana wartość Systemu Monitoringu w chwili nabycia ma istotnie przekroczyć 10.000,00 zł netto. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że System Monitoringu nie będzie stanowił części składowej obiektów Y. Stanowi on odrębną od tych obiektów ruchomość (urządzenie), która może być w każdym momencie usunięta z obiektu.

1.5. A., Y. oraz Spółka (dalej łącznie: „Strony”) postanowiły zawrzeć porozumienie w sprawie regulacji wzajemnych praw i obowiązków związanych z częścią Inwestycji wpływającą na (…)(dalej: „Porozumienie”). Porozumienie dotyczy w szczególności zakupu, instalacji oraz wykorzystania Systemu Monitoringu pozwalającego na realizację Inwestycji.

W Porozumieniu podkreślono przede wszystkim, że w ocenie Y. oraz A. przed rozpoczęciem przez X. realizacji robót związanych z (…) konieczne jest zamontowanie na obiektach należących do Y Systemu Monitoringu. X., A. oraz Y., działając w porozumieniu ustaliły, że ze względu na fakt, że (…)jest wynikiem działań Spółki, to X. jest podmiotem, który powinien ponieść koszty nabycia i zainstalowania Systemu Monitoringu. Zgodnie z Porozumieniem warunkiem udzielenia zgody przez Y na realizację Inwestycji jest spełnienie powyższego obowiązku przez X.

Co więcej, tak jak wcześniej wskazano, System Monitoringu pozwala A. na monitoring pola (…) i pozwala na funkcjonowanie Y. bez (…). Co za tym idzie, Strony postanowiły, że właściwym rozwiązaniem będzie nabycie przez Spółkę Systemu Monitoringu, a następnie jego przekazanie na rzecz A. Strony zaznaczyły jednak przy tym, że łącznym celem Porozumienia jest umożliwienie wykonywania statutowych prac przez A., prowadzenia działalności przez Y, uniknięcia strat w wyniku zmniejszonej (…), zapewnienie prawidłowości działania Z oraz umożliwienie realizacji Inwestycji. W Porozumieniu wskazano również, że A. nie wyrazi sprzeciwu do realizacji Inwestycji, jeżeli System Monitoringu zostanie zamontowany i przekazany A. Porozumienie stanowi zatem zobowiązanie Stron do dokonania wzajemnych świadczeń, a także określenie praw Stron w ramach realizowanej przez Spółkę Inwestycji. W ramach Porozumienia Spółka i A. zobowiązały się do zawarcia umowy o przeniesienie Systemu Monitoringu przez X na rzecz A. bez wynagrodzenia. Natomiast Y zobowiązał się do udostępnienia odpowiedniej infrastruktury pozwalającej na montaż Systemu. Umowa o przeniesienie Systemu będzie przy tym efektem realizacji postanowień Porozumienia.

1.6 Strony uznały przy tym, że do 1) umożliwienia realizacji Inwestycji, przy jednoczesnym 2) zapewnieniu możliwości wykonywania działań statutowych przez A, 3) zachowaniu przychodów Y i Spółki oraz 4) przewidywanym zwiększeniu przychodów Spółki przy niezmniejszonej (…), konieczne jest:

‒ Zakupienie i montaż Systemu Monitoringu przez X,

‒ Przekazanie Systemu Monitoringu na rzecz A,

‒ Przeszkolenie personelu A. z obsługi systemu monitoringu.

Tym samym Strony uznały, że najlepszym z punktu widzenia realizowanej Inwestycji oraz bezpieczeństwa funkcjonowania Z rozwiązaniem jest przekazanie Systemu Monitoringu na rzecz A, tak aby to A. miał pełną kontrolę nad Systemem, który pozwala na niepogorszenie i zachowanie dotychczasowej (…).

Spółka wskazuje przy tym, że przez przekazanie Systemu bez wynagrodzenia Strony Porozumienia rozumieją brak dwustronnego przepływu towarów lub środków pieniężnych między Stronami. Na gruncie Porozumienia Strony zobowiązują się do wzajemnych świadczeń, w tym na rzecz Spółki w zamian za przekazanie Systemu.

1.7 Spółka zaznacza jednocześnie, że ze względów gospodarczych, koszty utrzymania, eksploatacji i obsługi technicznej Systemu Monitoringu, który, niezależnie od własności prawnej byłby użytkowany tylko przez A., nie są przez Spółkę pożądane. Tym samym, uznając zasadność przekazania Systemu Monitoringu na rzecz A, Spółka przyznała również, że jednym z efektów przekazania jest zmniejszenie kosztów Spółki przez przeniesienie kosztów eksploatacji i wykorzystania Systemu Monitoringu na A. W Porozumieniu Spółka zaznaczyła wyraźnie, że nie będzie odpowiedzialna za żadne działania związane z Systemem Monitoringu, w tym w szczególności nie będzie zobowiązana do konserwacji, serwisowania ani utrzymania Systemu Monitoringu od dnia podpisania przez A. protokołu odbioru Systemu Monitoringu. X nie będą też przysługiwać żadne prawa do Systemu Monitoringu. Wraz z przeniesieniem Systemu na A, X. przenosi również wszystkie przysługujące mu z własności Systemu Monitoringu korzyści, prawa i obowiązki związane z Systemem. W żadnym momencie Spółka nie przewiduje możliwości korzystania z Systemu Monitoringu przez własny personel.

1.8 Co więcej, Spółka zauważa, że przy braku przeniesienia Systemu na A, X. będzie również odpowiedzialny za jego funkcjonowanie, konserwacje i prawidłowość działania. W konsekwencji, Spółka mogłaby stać się również współodpowiedzialna za bezpieczeństwo (…), których obserwacja jest możliwa za pośrednictwem Systemu. W przypadku kolizji i innych zdarzeń powiązanych z bezpieczeństwem (…) na terenie Z, X mogłaby zostać pociągnięta do odpowiedzialności za powstałe szkody. Zarówno ze względów ekonomicznych jak i prawnych Spółka nie może przyjąć na siebie takiej odpowiedzialności.

1.9 System musi również spełniać określone przez A. warunki techniczne. Jeżeli w trakcie odbioru Systemu, A. uzna, że System nie spełnia wymagań technicznych wezwie Wnioskodawcę do dokonania niezbędnych czynności zmierzających do zapewnienia Systemu Monitoringu zgodnego z Porozumieniem. X. nie może rozpocząć prac związanych z budową tej części (…), która zasłaniała będzie (…), do czasu podpisania przez A. protokołu odbioru Systemu Monitoringu. A. jest jednak zobowiązany do podpisania protokołu odbioru Systemu, jeżeli będzie on spełniał wymagania techniczne określone w Porozumieniu.

1.10 Przekazując, zgodny z wymaganiami A. i na jej rzecz System, Spółka uzyskuje zatem świadczenia w postaci:

• Zgody na realizację Inwestycji przez Y.,
• Możliwości rozpoczęcia budowy (…),
• Udostępnienia infrastruktury Z. dla potrzeb montażu Systemu,
• Braku konieczności wprowadzenia (…),
• Przeniesienie ciężaru ponoszonych kosztów związanych z utrzymaniem, konserwacją i eksploatacją Systemu Monitoringu na A.,
• Przeniesienia na A. ryzyka i odpowiedzialności związanego z funkcjonowaniem Systemu na potrzeby monitorowania (…)
• Ułatwień administracyjnych ze strony Y. oraz A. w postaci uzgodnienia wniosku o zmianę cech Z do (…), co jest konieczne do rozpoczęcia realizacji Inwestycji.

Zważając na powyższe Wnioskodawca zauważa, że spełnienie postanowień trójstronnego Porozumienia jest warunkiem realizacji Inwestycji przez Spółkę.

W ramach Porozumienia Strony zastrzegły również możliwość jego wypowiedzenia w przypadku: zaistnienia okoliczności niemożliwych do przewidzenia, zaniechania inwestycji przez Spółkę oraz w przypadku wprowadzenia mechanizmu (…). W przypadku rozwiązania Porozumienia A. zobowiązał się do przeniesienia Systemu Monitoringu na rzecz Spółki, bez wynagrodzenia, w terminie 30 dni od wniesienia oświadczenia o rozwiązaniu Porozumienia przez którąś ze Stron, na takich samych warunkach umownych na jakich własność Systemu Monitoringu nabyła A.

Pytania

1.Czy wydatki na nabycie i montaż Systemu Monitoringu, który następnie zostanie przekazany bez wynagrodzenia na rzecz A., mogą zostać przez Spółkę zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: „Ustawa”, „Ustawa o CIT”)?

2.Kiedy Spółka może zaliczyć wydatki na nabycie i montaż Systemu Monitoringu, który następnie zostanie przekazany na rzecz A., bez wynagrodzenia dla Spółki w poczet kosztów uzyskania przychodu?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Wydatki na nabycie i montaż Systemu Monitoringu, który następnie zostanie przekazany bez wynagrodzenia, na rzecz A. mogą zostać przez Spółkę zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy.

Ad 2

Spółka może zaliczyć wydatki na nabycie i montaż Systemu Monitoringu w poczet kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy, po przeniesieniu Systemu Monitoringu na rzecz A, tj. w momencie podpisania protokołu odbioru Systemu przez przedstawicieli A.

Uzasadnienie:

1. Ad 1

1.1. Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”, „Ustawa”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Co za tym idzie, aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym kosztem a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo skutkowy tego typu, że jego poniesienie ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu w teraźniejszości lub przyszłości. Za przychód w rozumieniu Ustawy uznaje się wszelkie zwiększenia aktywów lub zmniejszenia zobowiązań podatnika, w szczególności m.in. (art. 12 ust. 1 Ustawy) otrzymane pieniądze, prawa lub rzeczy, a także umorzone zobowiązania. Z drugiej strony na gruncie Ustawy o CIT funkcjonuje pojęcie przychodów należnych (art. 12 ust. 3 Ustawy), czyli takich które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Również koszty poniesione na realizację przychodów należnych uznawane są za koszty uzyskania przychodu.

Bazując na definicji wywiedzionej z art. 15 Ustawy koszty uzyskania przychodu muszą zatem łącznie spełniać następujące cechy:

• Zostały poniesione przez podatnika,
• Są definitywne, a więc bezzwrotne,
• Pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• Ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• Zostały właściwie udokumentowane,
• Nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

1.2. Zdaniem Spółki bezsprzecznym jest, że wydatki na nabycie i montaż Systemu wiążą się z uzyskaniem przychodów w przyszłości. Jak podkreśliła w opisie stanu faktycznego Spółka, realizacja Inwestycji, która pozwala Spółce na uzyskanie nowego rynku zbytu, poszerzenie oferty w zakresie miejsc świadczonych usług, a co za tym idzie zwiększenie przychodów, możliwa jest jedynie w przypadku spełnienia postanowień zawartego Porozumienia. Jednym z elementów wymaganych w ramach Porozumienia jest nabycie i montaż Systemu Monitoringu. Spółka zauważa zatem, że nie może być wątpliwości, że konieczność nabycia i montażu Systemu podyktowana jest chęcią realizacji Inwestycji. Warunek ogólny rozpoznania kosztów uzyskania przychodu wynikający z art. 15 ust. 1 Ustawy jest zatem spełniony.

Kluczowym jednak, w kontekście rozpatrywanego pytania, jest rozstrzygnięcie czy przekazanie Systemu Monitoringu na rzecz A., bez wynagrodzenia dla Spółki, może mieścić się w kategorii darowizny wykluczonej z kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy o CIT.

1.3. We wspomnianym wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy o CIT ustawodawca podkreśla, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Na wstępie zauważyć należy, że ustawa o CIT nie zawiera własnej definicji legalnej "darowizny" ani „ofiar” i nie odnosi tego pojęcia bezpośrednio do definicji "umowy darowizny" z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., dalej: „Kodeks Cywilny”, „KC”). Pomimo autonomii prawa podatkowego, zdaniem Spółki należy przyjąć, że darowizna, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy - podobnie jak w Kodeksie Cywilnym - należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę (zawiera ekwiwalentność lub częściową ekwiwalentność). Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Taki sposób wykładni art. 16 ust. 1 pkt 14 potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2016 r. II FSK 2186/14:

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "darowizna". Zarówno strony, jak i Sąd pierwszej instancji stanęli na stanowisku, że w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. chodzi o darowiznę w rozumieniu art. 888 § 1 k.c. Tak też przyjmuje się w piśmiennictwie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stan prawny 2015.02.01., LEX el. pkt 57), orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 1998 r., SA/Sz 1205/97, LEX nr 34146; wyrok WSA w Opolu z 24 stycznia 2014 r., SA/Op 791/14, LEX nr 1434867), a także w poglądach organów podatkowych zawartych w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (np. Dyrektora Izby Skarbowej (DIS) w Poznaniu z 21 sierpnia 2014 r. nr II.PB3/423-242/11/14-5/KS; DIS w Warszawie z 17 sierpnia 2011 r. nr PPPBT/423-556/11-2/KS). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę aprobuje ten pogląd. (…) Nie powinno zatem budzić w sprawie wątpliwości to, że określenie "darowizna", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., należy rozumieć w cywilistycznym, określonym w art. 888 § 1 k.c., znaczeniu.

Konieczne staje się zatem zbadanie, czy opisane zdarzenie przyszłe w postaci przeniesienia Systemu Monitoringu dokonane przez X. na rzecz A. może zostać uznane za umowę darowizny w rozumieniu prawa cywilnego.

1.4 Zgodnie z art. 888 KC przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Na gruncie Kodeksu Cywilnego pojęcie odpłatności pozostaje jednak niedookreślone i wymaga zbadania wykładni przepisów dotyczących jego pojmowania. Sposób rozpoznania umowy darowizny i bezpłatnych świadczeń był przy tym przedmiotem wielu rozpraw krajowego orzecznictwa. W wyroku z dnia 27 sierpnia 1997 r. III SA 34/96 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł następująco:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 kc). Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości.

Natomiast Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 października 2020 r. V CSK 603/18 stwierdził, że:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 § 1 k.c.). Tego rodzaju czynność prawna jest dokonywana wyłącznie po to, by nastąpiło przysporzenie majątkowe na rzecz innej osoby bez żadnego ekwiwalentu (causa donandi). W umowie darowizny causa przysporzenia jest nie tylko przesłanką ważności czynności prawnej, ale musi być objęta treścią czynności prawnej, gdyż inaczej czynność nie dochodzi do skutku. Jest to więc czynność kauzalna materialnie (zależność przysporzenia od causa) i formalnie (ujawnienie causa w treści czynności prawnej). Ma to zasadnicze znaczenie dla rozkładu ciężaru dowodu i ten, kto wywodzi skutki prawne z takiej czynności prawnej jest obowiązany do udowodnienia zarówno istnienia, jak i prawidłowości causa.

Na konieczność określenia celowości darowizny zwraca również uwagę Sąd Apelacyjny w Białymstoku, w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r. I ACa 623/18:

Darowizna jest dwustronną czynnością prawną kauzalną, konsensualną, jednostronnie zobowiązującą i darmą. Celem darowizny jest nieodpłatne przysporzenie korzyści obdarowanemu kosztem majątku darczyńcy. U podstaw umowy leży zatem obiektywna i stypizowana prawna przyczyna przysporzenia, określana jako causa donandi. Darowizna ma charakter konsensualny, a zatem dochodzi do skutku już w razie złożenia przez strony oświadczeń woli w odpowiedniej formie.

Na bazie przywołanego orzecznictwa należy wysnuć wniosek, że kluczowym dla rozpoznania czy dane świadczenie może zostać uznane za darowiznę jest ustalenie, czy:

1)Celem działania jednej strony (darczyńcy) jest chęć obdarowania drugiej strony (obdarowanego), tzw. causa doznani;

2)Przysporzenie będące efektem rozważanego świadczenia powstaje po jednej stronie (obdarowanego) kosztem drugiej strony (darczyńcy);

3)Świadczenie ma charakter nieodpłatny;

4)Świadczenie ma charakter nieekwiwalentny.

Aby daną czynność uznać za darowiznę powyższe warunki muszą być spełnione łącznie.

1.5 Na podstawie powyższych rozważań należy zauważyć, że tak jak wielokrotnie w niniejszym wniosku Spółka podkreślała, jednym ze zobowiązań Spółki określonym na mocy Porozumienia jest nabycie, montaż oraz przekazanie na rzecz A. Systemu Monitoringu. Celem Spółki warunkującym przekazanie Systemu Monitoringu jest realizacja Inwestycji pozwalająca na zwiększenie przychodów ze sprzedaży towarów i usług Spółki. Należy w tym miejscu zatem zauważyć, że czynności Spółki nie wykazują podstawowej kauzalności darowizny, o której mowa w art. 888 KC. Spółka działa w ramach trójstronnego Porozumienia, w ramach którego przyjmuje na siebie jak i wysuwa wobec pozostałych Stron określone zobowiązania. Na żadnym etapie działania X. nie miała na celu nieodpłatnego przysporzenia korzyści A. Spółka nie działa tym samym w ramach causa donandi i tego warunku rozpoznania darowizny nie może uznać za spełniony.

Niewątpliwie jednak, przysporzenie będące efektem przekazania Systemu Monitoringu na rzecz A. bez wynagrodzenia dla Spółki powstaje po stronie A., kosztem X Aspekt 2) charakteru darowizny należy uznać zatem za spełniony.

Ze sposobu sformułowania Porozumienia wynika również, że przekazanie Systemu Monitoringu następuje bez wynagrodzenia dla Spółki, w takim rozumieniu, że Spółka nie otrzymuje środków pieniężnych ani towarów w zamian za zbywany System Monitoringu.

Niemniej jednak, jak przyjmuje literatura [Istota nieodpłatności darowizny] polega na braku po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Brak tej cechy, przejawiający się w zastrzeżeniu odpłaty, powoduje zniweczenie causa, a tym samym umowa darowizny nie dochodzi w ogóle do skutku. (A. Janas [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczególna (art. 765–921(16)), red. M. Fras, M. Habdas, Warszawa 2018, art. 888.). Podobnie zauważa Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 listopada 1995 r. I ACr 801/95:

Czynnością darmą, a więc nieodpłatną, jest taka czynność, w której jedna ze stron dokonuje na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie otrzymując w zamian korzyści majątkowej, stanowiącej ekwiwalent tego przysporzenia. Nie chodzi tu przy tym o ekwiwalent w znaczeniu stricte ekonomicznym.

Co więcej aspekt braku odpłatności dotyczy nie tylko momentu zawarcia umowy darowizny, ale także przyszłych następstw będących wynikiem zawartej umowy. Warunek nieodpłatności został również określony, we wcześniej przywołanym Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. III SA 34/96, jak również w późniejszym Wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2018 r. V ACa 494/17:

Według koncepcji przyjętej w Kodeksie cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym (causa donandi) na rzecz drugiej strony - obdarowanego, tj. do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Istotą darowizny jako czynności nieodpłatnej jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego.

Na bazie przywołanego orzecznictwa nie można zatem uznać, że działanie Spółki jest nieodpłatne. Na podstawie Porozumienia zostały wyraźnie określone wzajemne zobowiązania dla Y., A. i Spółki. Wskazanie na konieczność dokonania określonych w Porozumieniu świadczeń na rzecz Spółki, a także Spółki na rzecz pozostałych Stron prowadzi do rozpoznania u Stron Porozumienia równoczesnych praw i obowiązków. W Porozumieniu mowa jest zatem o ekwiwalentności świadczeń, do których zobowiązały się strony Porozumienia. Nieistotne jest dla rozpoznania sprawy czy świadczenia te są w pełni czy też w części ekwiwalentne. Ekwiwalentność (wzajemność) świadczeń ma miejsce, gdy strony stosunku prawnego zobowiązują do wykonania wzajemnych świadczeń. Zjawisko ekwiwalentności może być wyrażone w pełnej wzajemności świadczeń, która zachodzi przede wszystkim w umowach wzajemnych w rozumieniu § 487 KC lub częściowej ekwiwalentności.

Strony danej umowy definiują przy tym czy dane świadczenia są wystarczająco ekwiwalentne, aby uznać je za takie. W literaturze przedmiotu również podkreśla się, że:

O wzajemności umowy rozstrzyga nie obiektywna wartość świadczeń (równoważność, ekwiwalentność), ale element subiektywny, jakim jest ocena stron, które właśnie subiektywnie uznają, że ich świadczenia są ekwiwalentne. Przyczyną, dla której zobowiązanie jest zaciągane przez stronę, jest to, że zobowiązanie zaciąga druga strona, licząc na uzyskanie świadczenia od kontrahenta („daję, żebyś dał” – do, ut des), co oznacza, że celem umowy wzajemnej jest wymiana świadczeń między jej stronami. Świadczenia obu stron są ze sobą powiązane w taki sposób dlatego, że nieważność jednego z zobowiązań wzajemnych bądź nienależyte wykonanie świadczenia jednej ze stron wpływa na nieważność drugiego zobowiązania lub obowiązek spełnienia świadczenia wzajemnego przez stronę drugą. (G. Stojek [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna (art. 353-534), red. M. Fras, M. Habdas, Warszawa 2018, art. 487).

Aspekt, czy dane świadczenie jest bezpłatne (ekwiwalentne) pozostaje przy tym wynikiem zamiaru stron, na co wskazuje m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2006 r. IV CSK 172/06, w którym SN stwierdza, że Świadczenie darczyńcy musi być subiektywnie i obiektywnie bezpłatne, tj. niezależne od uzyskania korzyści lub ekwiwalentu od obdarowanego. Czyniąc darowiznę, darczyńca realizuje zamiar przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku. (…) Nie niweczy to jednak znaczenia zasadniczej okoliczności, że nieodpłatność, jako istotna przesłanka (element) darowizny, decyduje o jej bycie prawnym. Charakter ten traci świadczenie spełnione w celu uzyskania określonego świadczenia ekwiwalentnego.

Jednocześnie przyszła umowa przekazania Systemu Monitoringu jest wynikiem zawartego wcześniej Porozumienia. To Porozumienie określa zakres przyszłej zawartości umowy o przekazanie Systemu i określa warunki jej zawarcia. Przeniesienie Systemu na A. przy użyciu umowy o przeniesienie Systemu, jest tylko elementem szerszego Porozumienia i powinno być rozpatrywane jako ten element.

1.6 Zważając na przywołane wcześniej literaturę i orzecznictwo Wnioskodawca zauważa, że w zawartym przez Spółkę Porozumieniu wprost określono warunki i sposób dokonywania wzajemnych świadczeń. Na podstawie Porozumienia i wynikającego z niego stosunku prawnego Strony stają się bowiem wzajemnymi zobowiązanymi do realizacji określonych świadczeń. Świadczenie może przy tym przybrać formę zarówno wykonania określonego działania jak i jego zaniechania. Ten aspekt przejawia się w Porozumieniu. Tak jak podkreślono w stanie faktycznym, przekazując System Monitoringu na rzecz A. Spółka uzyskuje świadczenia w postaci:

• Zgody na realizację Inwestycji przez Y,
• Możliwości rozpoczęcia budowy (…),
• Udostępnienia infrastruktury Z dla potrzeb montażu Systemu,
• Braku konieczności wprowadzenia (…),
• Przeniesienie ciężaru ponoszonych kosztów związanych z utrzymaniem, konserwacją i eksploatacją Systemu Monitoringu na A,
• Przeniesienia na A. ryzyka i odpowiedzialności związanego z funkcjonowaniem Systemu na potrzeby monitorowania (…)
• Ułatwień administracyjnych ze strony Y. oraz A. w postaci procedowania wniosku o zmianę cech Z.

Zważając na powyższe rozważania należy zatem stwierdzić, że w żadnym momencie działania X. nie stanowią bezpłatnego świadczenia na rzecz A.

Spółka określiła jednocześnie jednoznaczny związek dokonywanego nabycia systemu monitoringu, a także jego przeniesienia z realizacją dodatkowych przychodów z Inwestycji. Bez nabycia i montażu Systemu Monitoringu Spółka nie będzie mogła zrealizować Inwestycji, a przez to uzyskać dodatkowych przychodów. Z drugiej strony, bez przeniesienia Systemu Monitoringu Spółka nie spełni obowiązków ciążących na niej na mocy Porozumienia i zostanie obarczona dodatkowymi kosztami wynikającymi z eksploatacji, utrzymania i obsługi technicznej Systemu Monitoringu. Co więcej, gdyby Spółka pozostała właścicielem Systemu mogłaby ponosić odpowiedzialność za prawidłowość jego funkcjonowania i związane z tym zdarzenia dotyczące m.in. monitorowania (…). Z samego założenia sposobu wykorzystania i funkcjonowania Systemu Monitoringu właściwym użytkownikiem tego Systemu ma być A. jako podmiot, którego personel nadzoruje i kontroluje (…). Co za tym idzie, przy braku przeniesienia Systemu Monitoringu na rzecz A. Spółka byłaby obciążona w/w kosztami i ryzykiem odpowiedzialności, mimo że sama nie korzystałaby z Systemu.

1.7 Należy zatem zauważyć, że przekazanie Systemu Monitoringu na rzecz A. spełnia ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ustawy o CIT, bo pozwala na realizację dodatkowych przychodów z Inwestycji i jednocześnie zmniejsza koszty ponoszone przez Spółkę. Jednocześnie przekazanie Systemu Monitoringu na rzecz A. bez wynagrodzenia dla Spółki nie podlega wykluczenia na mocy art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, bo nie spełnia definicji darowizny, o której mowa w przepisie wykluczającym.

Mając na uwadze powyższe, Spółka dokonując nabycia i montażu Systemu Monitoringu dąży do zapewnienia sobie źródła przychodów, które będą uzyskiwane w związku z realizacją Inwestycji, co możliwe jest jedynie po spełnieniu postanowień zawartego Porozumienia, w tym przekazania Systemu na rzecz A. W konsekwencji, zdaniem Spółki, związek ponoszonych wydatków na nabycie i montaż Systemu z przychodami osiąganymi przez Spółkę nie budzi wątpliwości. W/w wydatki należy zatem zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów.

1.8 Stanowiska podobne do stanowiska Spółki w niniejszej sprawie wielokrotnie przyjmował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w szeregu interpretacji indywidualnych:

Interpretacja indywidualna o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.530.2021.3.MZA z dnia 31 stycznia 2022 – Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że koszty związane z nabyciem gruntu, który następnie zostanie przekazany nieodpłatnie Gminie mają pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami Spółki. Zatem, z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowe wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania nie można powiązać ich w sposób bezpośredni z przychodami Spółki. Wobec tego, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie gruntów w części w jakiej zostaną przekazane nieodpłatnie na rzecz Gminy stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.716.2022.2.DD z dnia 31 stycznia 2023 r. - Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że umowa stanowiąca podstawę prawną przekazania (przejścia własności) Infrastruktury na Podmioty trzecie nie stanowi umowy darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego, gdyż Spółka nie dokonuje przysporzenia na rzecz Podmiotów trzecich causa donandi, lecz mając na względzie swoje uzasadnione cele biznesowe. Celem gospodarczym (kauzą) przekazania Infrastruktury nie jest po stronie Spółki wola obdarowania jakiegokolwiek podmiotu, lecz realizacja Inwestycji. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że przekazanie Infrastruktury przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów trzecich (w tym Gminę) nastąpiło poprzez umowy nie stanowiące umów darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego (kwestia czy nieodpłatne bądź częściowo odpłatne przekazanie ww. Infrastruktury na rzecz Podmiotów trzecich, stanowi darowiznę nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej i została przyjęta jako niepodlegający ocenie element stanu faktycznego) to na gruncie niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowania cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 14 updop.

W konsekwencji, nieodpłatne bądź częściowo odpłatne przekazanie Infrastruktury Podmiotom trzecim w okolicznościach opisanych wyżej, nie stanowi kosztu wykluczonego z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 updop.

Interpretacja indywidualna o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.101.2021.4.PB z dnia 10 czerwca 2021 r. – Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie co do zasady istnieje związek przyczynowo skutkowy pomiędzy wydatkami jakie Wnioskodawca będzie ponosił na budowę wskazanej we wniosku infrastruktury oraz na nabycie gruntu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, co do zasady, Wnioskodawca będzie mógł wskazane we wniosku wydatki zaliczyć do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej, o ile nie zostaną one w istocie w jakikolwiek sposób zwrócone Wnioskodawcy.

W kwestii uznania nieodpłatnego przekazania towarów lub usług jako kosztów niewykluczonego z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy o CIT wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2022 II FSK 991/19:

W tej sytuacji należy podkreślić, że zgodnie z art. 888 k.c. darowizna polega na bezpłatnym świadczeniu na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Cecha bezpłatności oznacza, że świadczenie to nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Jednocześnie strony darowizny muszą być zgodne co do tego, że podstawa prawna świadczenia darczyńcy ma charakter bezpłatny. Pojęcie causa ma wyjaśnić powody bezpłatnego przysporzenia kosztem swojego majątku. W przypadku causa donandi motywem sprawczym przysporzenia jest chęć obdarowania kogoś. Dokonanie takiej czynności musi wynikać z treści czynności prawnej strony i należy do sfery ustaleń faktycznych. Istnienie w tym konkretnym przypadku rozumianej w podany sposób causa donandi było konsekwentnie kwestionowane przez spółkę na wniosek, której wydana została indywidualna interpretacja. Nie budzi bowiem wątpliwości, że stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. wyłączona została możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów darowizn. Zastosowania jednak tych przepisów nie jest możliwe do umów mających, zgodnie z zawartymi w nich zapisami za przedmiot ewentualne świadczenia wzajemne. Trafnie Sąd podał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie uznał, iż opisany przez skarżącą stan faktyczny odpowiadał hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.

Choć interpretacje indywidualne i wyrok NSA zostały wydane na gruncie odmiennego stanu faktycznego, to zakres powołanego orzecznictwa i stanowisk Dyrektora KIS odpowiada zdarzeniu opisanemu w stanie faktycznym niniejszego wniosku. We wszystkich przywołanych interpretacjach i wyroku przedmiotem rozpatrywanych spraw były przekazania bez wynagrodzenia, które zachodziły w obliczu realizacji celów gospodarczych i cechowały się ekwiwalentnością w świadczeniach zaangażowanych w to przekazanie stron. Nie sposób zatem potraktować sytuacji Spółki w sposób odmienny od przywołanego orzecznictwa i stanowisk Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

1.9 Podsumowując dotychczasowe rozważania dotyczące pytania Spółki oznaczonego jako 1), zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że w analizowanym przypadku wydatki na nabycie i montaż Systemu Monitoringu, który następnie zostanie przekazany bez wynagrodzenia na rzecz A. mogą zostać przez Spółkę zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy.

2. Ad. 2.

2.1. W ocenie Spółki, przedmiotowe nakłady na nabycie i montaż Systemu Monitoringu powinny być zaliczone do kosztów pośrednich podatnika, które mają związek z przychodem Spółki.

Na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Datę ujęcia kosztów uzyskania przychodów określa przy tym art. 15 ust. 4e, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano). Ustawa o CIT definiuje zatem ogólny sposób rozpoznania kosztów uzyskania przychodów i moment ich potrącenia. Zgodnie z przytoczonymi przepisami koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (pośrednie) potrącane są w dniu, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych.

2.2. Na podstawie natomiast art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm., dalej: „UoR”) pozostałe koszty operacyjne powstają z przekazaniem aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie natomiast z art. 6 UoR w księgach rachunkowych ujmuje się wszystkie przypadające na rzecz jednostki przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Zdaniem Spółki zważając na powyższe uregulowania na gruncie Ustawy o CIT i UoR zasadnym jest przyjęcie, że koszt nabycia i montażu Systemu Monitoringu zostanie zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodu w momencie przekazania Systemu Monitoringu na rzecz A., ponieważ w tym dniu, zgodnie z zasadą memoriału i współmierności przychodów i kosztów, koszt przekazanego Systemu zostanie również ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

2.3. Powyższe podejście potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.530.2021.3.MZA: Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że koszty związane z nabyciem gruntu, który następnie zostanie przekazany nieodpłatnie Gminie mają pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami Spółki. Zatem, z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowe wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania nie można powiązać ich w sposób bezpośredni z przychodami Spółki. Wobec tego, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie gruntów w części w jakiej zostaną przekazane nieodpłatnie na rzecz Gminy stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Tym samym, należy stwierdzić, że momentem właściwym dla rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków poniesionych na nabycie gruntów, które zostaną przekazane nieopłatnie na rzecz Gminy będzie moment ich przekazania Gminie.

2.4 Podsumowując rozważania dotyczące pytania oznaczonego jako 2), zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż w analizowanym przypadku Spółka może zaliczyć wydatki na nabycie i montaż Systemu Monitoringu w poczet kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy, przy przeniesieniu Systemu Monitoringu na rzecz A., tj. w momencie podpisania protokołu odbioru Systemu przez przedstawicieli A.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odnieść się do ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 dotyczą ustalenia, czy wydatki na nabycie i montaż Systemu Monitoringu, który następnie zostanie przekazany bez wynagrodzenia na rzecz A., mogą zostać przez Spółkę zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że jednym ze zobowiązań Spółki określonym na mocy Porozumienia jest nabycie, montaż oraz przekazanie na rzecz A. Systemu Monitoringu. Celem Spółki warunkującym przekazanie Systemu Monitoringu jest realizacja Inwestycji pozwalająca na zwiększenie przychodów ze sprzedaży towarów i usług Spółki. Wnioskodawca wskazuje, że czynności Spółki nie wykazują podstawowej kauzalności darowizny, o której mowa w art. 888 KC. Spółka działa w ramach trójstronnego Porozumienia, w ramach którego przyjmuje na siebie jak i wysuwa wobec pozostałych Stron określone zobowiązania. Na żadnym etapie działania X. nie miała na celu nieodpłatnego przysporzenia korzyści A. W Porozumieniu mowa jest o ekwiwalentności świadczeń, do których zobowiązały się strony Porozumienia. Spółka nie działa tym samym w ramach causa donandi i tego warunku rozpoznania darowizny nie może uznać za spełniony.

We wniosku Spółka podnosi, że przekazując System Monitoringu na rzecz A. Spółka uzyskuje świadczenia w postaci:

• Zgody na realizację Inwestycji przez Y,
• Możliwości rozpoczęcia budowy (…),
• Udostępnienia infrastruktury Z. dla potrzeb montażu Systemu,
• Braku konieczności wprowadzenia (…),
• Przeniesienie ciężaru ponoszonych kosztów związanych z utrzymaniem, konserwacją i eksploatacją Systemu Monitoringu na A.,
• Przeniesienia na A. ryzyka i odpowiedzialności związanego z (…)
• Ułatwień administracyjnych ze strony Portu oraz A. w postaci procedowania wniosku o zmianę cech Z.

Bez nabycia i montażu Systemu Monitoringu Spółka nie będzie mogła zrealizować Inwestycji, a przez to uzyskać dodatkowych przychodów. Z drugiej strony, bez przeniesienia Systemu Monitoringu Spółka nie spełni obowiązków ciążących na niej na mocy Porozumienia i zostanie obarczona dodatkowymi kosztami wynikającymi z eksploatacji, utrzymania i obsługi technicznej Systemu Monitoringu. Co więcej, gdyby Spółka pozostała właścicielem Systemu mogłaby ponosić odpowiedzialność za prawidłowość jego funkcjonowania i związane z tym zdarzenia dotyczące m.in. monitorowania (…). Z samego założenia sposobu wykorzystania i funkcjonowania Systemu Monitoringu właściwym użytkownikiem tego Systemu ma być A. jako podmiot, którego personel nadzoruje i kontroluje (…). Co za tym idzie, przy braku przeniesienia Systemu Monitoringu na rzecz A Spółka byłaby obciążona w/w kosztami i ryzykiem odpowiedzialności, mimo że sama nie korzystałaby z Systemu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro przekazanie Systemu Monitoringu przez Wnioskodawcę na rzecz A. nastąpiło w wyniku zawarcia Porozumienia oraz nie stanowi umowy darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego (przekazanie Systemu Monitoringu bez wynagrodzenia Strony Porozumienia rozumieją brak dwustronnego przepływu towarów lub środków pieniężnych między Stronami, na gruncie Porozumienia Strony zobowiązują się do wzajemnych świadczeń, w tym na rzecz Spółki w zamian za przekazanie Systemu) to na gruncie niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowania cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 14 updop.

W konsekwencji, przekazanie bez wynagrodzenia na rzecz A. Systemu Monitoringu w okolicznościach opisanych wyżej, nie stanowi kosztu wykluczonego z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 updop. Uznać zatem należy, że wydatki na nabycie i montaż Systemu Monitoringu, który następnie zostanie przekazany bez wynagrodzenia na rzecz A., mogą zostać przez Spółkę zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1)sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2)złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, biorąc pod uwagę charakter działalności Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w zakresie w jakim wskazane we wniosku wydatki związane są z nabyciem i montażem Systemu Monitoringu, wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja pod nazwą (…) pozwalająca na zwiększenie przychodów ze sprzedaży towarów i usług Spółki. Zgodnie z Porozumieniem zawartym z A. warunkiem udzielenia zgody przez Y. na realizację ww. Inwestycji jest spełnienie obowiązku w postaci zakupienia i montażu Systemu Monitoringu oraz przekazanie go na rzecz A.

Zdaniem Organu ww. wydatki wskazane we wniosku ponoszone w związku z realizacją Inwestycji przeznaczonej na podstawową działalność gospodarczą Spółki, uznać należy za tzw. koszty pośrednie. Nie sposób bowiem powiązać tego wydatku z uzyskiwaniem konkretnych przychodów w określonym czasie.

Tym samym należy stwierdzić, że momentem właściwym dla rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków poniesionych na nabycie i montaż Systemów Monitoringu, które zostaną przekazane nieodpłatnie na rzecz (…) będzie moment ich przekazania A.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 jest więc prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktu poniesienia tego kosztu, w tym poprzez jego odpowiednie udokumentowanie. Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest możliwe bez prawidłowego udokumentowania faktu ich poniesienia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

• Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Powołane interpretacje oraz orzeczenia sądu nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).