Interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.716.2022.2.DD

Czy nieodpłatne bądź częściowo odpłatne przekazanie Infrastruktury Podmiotom stanowi koszt Spółki wykluczony z kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT. Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu budowy Infrastruktury, która została przekazana Podmiotom trzecim. Czy wydatki na budowę Infrastruktury powinny stanowić odrębne środki trwałe czy być doliczane do wartości początkowej Środka Trwałego. Czy wydatki na budowę Infrastruktury stanowią koszty inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu. Jaki Spółka powinna przyjąć moment do zaliczenia wydatków na budowę Infrastruktury do kosztów uzyskania przychodu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

   - czy nieodpłatne bądź częściowo odpłatne przekazanie Infrastruktury Podmiotom stanowi koszt Spółki wykluczony z kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT – jest prawidłowe,

   - czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu budowy Infrastruktury, która została przekazana Podmiotom trzecim – jest prawidłowe,

   - czy wydatki na budowę Infrastruktury powinny stanowić odrębne środki trwałe czy być doliczane do wartości początkowej Środka Trwałego – jest prawidłowe,

   - czy wydatki na budowę Infrastruktury należy uznać za koszty inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu:

- w przypadku sprzedaży – jest nieprawidłowe,

- w przypadku najmu/dzierżawy – jest prawidłowe,

   - jaki moment Spółka powinna przyjąć do zaliczenia wydatków na budowę Infrastruktury do kosztów uzyskania przychodu:

- w przypadku sprzedaży – jest nieprawidłowe,

- w przypadku najmu/dzierżawy – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2022 r. do Organu wpłynął Państwa wniosek z 17 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia wydatków poniesionych z tytułu budowy Infrastruktury, która została przekazana podmiotom trzecim do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 10 stycznia 2022 r., o ich uzupełnienie. Uzupełnienie ww. wniosku wpłynęło 20 stycznia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego

X Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji różnego typu inwestycji budowlanych na terytorium Polski. Spółka nabywa zatem grunty, uzyskuje niezbędne pozwolenia i buduje budynki o różnym przeznaczeniu – można wyróżnić następujące typy budynków:

- budynki mieszkalne,

- budynki handlowo-usługowe,

- budynki biurowe,

- budynki o funkcji mieszanej np. mieszkalno-biurowo-usługowe,

- hotele,

- budynki kulturalno-rozrywkowe,

- budynku garaży.

(dalej łącznie: Inwestycje).

Budowa budynków, a następnie ich sprzedaż bądź najem/dzierżawa stanowi główny przedmiot działalności Spółki. Z tego punktu widzenia można podzielić ww. budynki na dwie grupy:

i. budynki lub ich części (w tym samodzielne lokale) budowane z przeznaczeniem na wynajem/dzierżawę a zatem prowadzące do powstania środka trwałego zgodnie z ustawą o CIT (dalej: Środek trwały),

ii. budynki i ich części (lokale) budowane z przeznaczeniem na sprzedaż, a zatem prowadzące do powstania towaru/produktu (dalej: Towar).

W ramach realizacji Inwestycji (niezależnie od tego czy prowadzą one do powstania Środków trwałych czy Towarów), Spółka ponosiła również nakłady w zakresie budowy elementów infrastruktury technicznej niezbędnej do realizacji Inwestycji oraz dopuszczenia jej do użytkowania, takie jak:

   - drogi lub skrzyżowania (lub przebudowa istniejących dróg lub skrzyżowań),

   - przyłącza i inne elementy sieci elektro-energetycznych,

   - przyłącza i inne elementy sieci wodociągowych,

   - przyłącza i inne elementy sieci kanalizacyjnych (w tym przepompownie),

   - przyłącza i inne elementy sieci ciepłowniczych,

   - przyłącza i inne elementy sieci gazowych,

   - inne niezbędne przyłącza i elementy infrastrukturalne (w tym tereny zielone z nasadzeniami) wynikające z warunków technicznych, środowiskowych, lokalizacyjnych i eksploatacyjnych.

(dalej łącznie: Infrastruktura).

W świetle ustawy Prawo budowlane elementy Infrastruktury, po ich wykonaniu, stanowią budowle. Budowę Infrastruktury Spółka standardowo zleca firmom budowlanym (dalej: firmy budowlane), które wykonują przedmiotowe prace na podstawie stosownej umowy.

Spółka jest zatem inicjatorem budowy Infrastruktury, nadzoruje przebieg prac, ponosi ich całkowity koszt. Do Spółki należy także uzyskanie pozwolenia na budowę albo dokonanie zgłoszenia prac budowlanych niewymagających pozwolenia na budowę oraz zorganizowanie wykonania i dokonanie odbioru robót budowlanych. Budowa Infrastruktury jest dokonywana na gruntach własnych Spółki lub na gruntach obcych (nienależących do Spółki).

Po wybudowaniu Infrastruktury, jest ona standardowo przekazywana na rzecz Gminy, Zakładów energetycznych i wodociągowych lub innych podmiotów publicznych (dalej: Podmioty trzecie). Intencją Spółki jest przekazanie Infrastruktury niezwłocznie po jej wybudowaniu i dopuszczeniu do użytku jednak czynność przekazania jest zawsze czynnością dwustronną (przekazanie-przyjęcie). W praktyce czas odbioru technicznego a następnie przyjęcia Infrastruktury przez Podmioty Trzecie (w tym Gminę) nie daje się ściśle zdefiniować. Uzależniony jest bowiem od lokalizacji (np. niektóre gminy przyjmują Infrastrukturę szybciej niż inne), typu Infrastruktury (np. przekazanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zajmuje znacznie więcej czasu niż innych) oraz rodzaju podmiotu Trzeciego (np. niektóre Podmioty Trzecie ociągają się z odbiorem Infrastruktury). W konsekwencji powyższego, skuteczne przekazanie Infrastruktury bywa dokonywane niezwłocznie lub dopiero po wielu latach od momentu jej wybudowania.

Przekazanie Infrastruktury Podmiotom trzecim następuje w praktyce bez odpłatności bądź za częściową odpłatnością. Przekazując Infrastrukturę częściowo odpłatnie Spółka otrzymuje od Podmiotów trzecich zapłatę w formie pieniężnej w zamian za przekazanie (przeniesienie własności) Infrastruktury. „Częściowa odpłatność” oznacza z kolei zapłatę na rzecz Spółki kwoty w wysokości poniżej wartości rynkowej przekazywanej Infrastruktury (wysokość tej częściowej odpłatności wynika z umownych ustaleń zawartych między Spółką a Podmiotami trzecimi i nie jest ustalana jako zwrot konkretnych wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z budową Infrastruktury).

Zobowiązanie Spółki do wybudowania i przekazania Infrastruktury na rzecz Podmiotów trzecich wynika z umów nabycia/przekazania Infrastruktury zawartych z Podmiotami trzecimi. Umowy takie określają zazwyczaj parametry techniczne Infrastruktury, termin jej wykonania, proces weryfikacji i odbioru przez Podmioty trzecie. Na podstawie umów z Podmiotami trzecimi, po stwierdzeniu braku wad Infrastruktury, na podstawie protokołu przekazania dochodzi do przeniesienia władztwa prawnego i ekonomicznego nad Infrastrukturą. Dochodzi do faktycznego oraz cywilnoprawnego przeniesienia Infrastruktury na Podmiot Trzeci. Po przekazaniu Infrastruktury, Podmioty trzecie przejmując Infrastrukturę, przejmują na siebie obowiązek jej utrzymywania, naprawy i konserwacji.

Umowa stanowiąca podstawę prawną przekazania (przejścia własności) Infrastruktury na Podmioty trzecie nie stanowi umowy darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego, gdyż Spółka nie dokonuje przysporzenia na rzecz Podmiotów trzecich causa donandi, lecz mając na względzie swoje uzasadnione cele biznesowe. Celem gospodarczym (kauzą) przekazania Infrastruktury nie jest po stronie Spółki wola obdarowania jakiegokolwiek podmiotu, lecz realizacja Inwestycji.

W przypadku przekazywania Infrastruktury wybudowanej na działkach stanowiących własność Spółki przedmiotem przekazania jest wyłącznie Infrastruktura. Grunty, na których Infrastruktura została wybudowana, nie są przekazywane Podmiotom trzecim.

Wybudowanie Infrastruktury i jednocześnie następne jej przekazanie Podmiotom trzecim jest w praktyce warunkiem niezbędnym do uzyskania wymaganych prawem uzgodnień i pozwoleń a tym samym niezbędnym do realizacji Inwestycji i dopuszczenia jej do użytkowania. Bez wybudowania Infrastruktury inwestycje Spółki nie mogłyby być prawidłowo eksploatowane, a ich użyteczność rażąco by spadła. Dostęp do drogi, wody, prądu i kanalizacji etc. zapewnia również inwestycjom Spółki wymaganą przepisami funkcjonalność i standard. Bez wybudowania i przekazania na rzecz Podmiotów trzecich Infrastruktury klienci Spółki tj. zarówno najemcy jak i podmioty mające na celu nabycie nieruchomości Spółki na własność, nie byliby zainteresowani nabyciem/wynajmem Inwestycji Spółki ze względu na brak zapewnienia Inwestycjom należytej funkcjonalności i standardu. Wybudowanie i przekazanie Infrastruktury na rzecz Podmiotów trzecich jest zatem kluczowe i niezbędne do tego, by Spółka uzyskiwała z tytułu swoich Inwestycji przychody – zarówno poprzez oddanie Inwestycji w najem lub dzierżawę (Środek Trwały) jak i ich sprzedaż (Towar).

Pytania

 1. Czy nieodpłatne bądź częściowo odpłatne przekazanie Infrastruktury Podmiotom stanowi koszt Spółki wykluczony z kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT?

(pytanie ostatecznie sformnułowane w uzupełnieniu wniosku)

 2. Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu budowy Infrastruktury, która została przekazana Podmiotom trzecim?

 3. Czy wydatki na budowę Infrastruktury powinny stanowić odrębne środki trwałe czy być doliczane do wartości początkowej Środka Trwałego?

 4. Czy wydatki na budowę Infrastruktury stanowią koszty inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu?

 5. Jaki Spółka powinna przyjąć moment do zaliczenia wydatków na budowę Infrastruktury do kosztów uzyskania przychodu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. Nieodpłatne lub częściowo odpłatne przekazanie Infrastruktury Podmiotom trzecim nie wiąże się z powstaniem skutku podatkowego wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT tj. taki koszt nie jest wykluczony z kosztów uzyskania przychodów.

(stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

 2. Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu budowy Infrastruktury, która została przekazana Podmiotom trzecim.

 3. Wydatki na budowę Infrastruktury nie prowadzą do powstania u Spółki odrębnego środka trwałego ani nie podlegają doliczeniu do wartości początkowej Środka Trwałego.

 4. Wydatki poniesione z tytułu budowy Infrastruktury, która zostanie przekazana podmiotom trzecim, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

 5. Spółka powinna rozpoznać koszty budowy Infrastruktury jako koszty uzyskania przychodów w momencie formalnego przekazania ww. nakładów na rzecz Podmiotów trzecich, tj. w momencie podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych dotyczących przekazywanej Infrastruktury.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), kwalifikacja podatkowa wydatków ponoszonych na budowę Infrastruktury jest rozpatrywana na kilku płaszczyznach tzn.:

i. wykluczenie wydatków z kosztów uzyskania przychodu na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT – tego dotyczy pytanie nr 1,

ii. możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 15 ustawy o CIT – tego dotyczy pytanie nr 2,

iii. zasadność zaliczenia ich do wartości początkowej Środka Trwałego – tego dotyczy pytanie nr 3,

iv. zaliczenie ich do kosztów bezpośrednich lub pośrednich w rozumieniu ustawy o CIT – tego dotyczy pytanie nr 4,

v. moment zaliczenia ich do kosztów podatkowych Spółki – tego dotyczy pytanie nr 5.

Stanowisko w zakresie pytania Nr 1 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Zdaniem Spółki kluczowe jest zatem rozstrzygnięcie czy nieodpłatne bądź częściowo odpłatne przekazanie Infrastruktury Podmiotom trzecim może mieścić się w kategorii „darowizny” wykluczonej z kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że ustawa o CIT nie zawiera własnej definicji legalnej „darowizny” i nie odnosi tego pojęcia bezpośrednio do definicji „umowy darowizny” z Kodeksu cywilnego. Niemniej, należy zdaniem Spółki przyjąć, że darowizna, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT – podobnie jak w prawie cywilnym – należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę (analogicznie świadczenie częściowo odpłatne posiada jedynie częściowy ekwiwalent). Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 maja 2009 r., IBPBI/1/415-101/09/KB „Element braku odpłatności polega na tym, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili darowizny, ani też w przyszłości przy czym pojęcie ekwiwalentności nie może być rozumiane wąsko, jako otrzymanie ujętej w sposób konkretny zapłaty. Ekwiwalentność może wyrażać się w różny sposób. Stąd nieodpłatne przekazanie infrastruktury gminie nie stanowi darowizny”.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, że przekazanie Infrastruktury przez Spółkę na rzecz Podmiotów trzecich nie miało cech darowizny w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT a tym samym przekazanie to nie jest wykluczone z kosztów uzyskania przychodu (skutek taki nie wystąpił). W żadnym momencie intencją Spółki nie było bowiem obdarowanie Podmiotów trzecich poprzez przekazanie wybudowanych przez Spółkę nakładów składających się na przekazywaną Infrastrukturę. Celem gospodarczym Spółki było poczynienie uzgodnień z Podmiotami trzecimi odnośnie parametrów technicznych Infrastruktury i zasad jej przekazania – te uzgodnienia są bowiem niezbędne do realizacji inwestycji budowlanych, niezależnie od tego czy wynikają wprost z przepisów prawa czy też są elementem spełniania wymogów technicznych. Sama czynność przekazania Infrastruktury nie była więc nacechowana wolą obdarowania Podmiotów trzecich ale zapewnieniem powodzenia inwestycji.

Z biznesowego punktu widzenia budowa i przekazanie Infrastruktury miało charakter ekwiwalentny. Spółka zobowiązała się do jej wybudowania i przekazania w celu umożliwienia m.in. odpowiedniego poziomu skomunikowania wybudowanych przez siebie Inwestycji, dostępu Inwestycji do mediów, a w konsekwencji zapewnienia sobie źródła przychodów z tytułu sprzedaży lub najmu. Co więcej, Spółka pragnie zauważyć, że standardowo Podmioty trzecie przejmując Infrastrukturę, przejmowały na siebie obowiązek jej utrzymywania, naprawy i konserwacji. Spółka przekazując wybudowaną przez siebie Infrastrukturę uzyskała konkretne korzyści, które uzależnione były bezpośrednio od czynności wybudowania Infrastruktury i przekazania na rzecz Podmiotów trzecich. Spółka budując, a następnie przekazując na rzecz Podmiotów trzecich Infrastrukturę uzyskała więc konkretną i wymierną korzyść przejawiającą się w możliwości uzyskania przychodów z tytułu obrotu jej Inwestycjami budowlanymi.

Stanowisko w zakresie pytania Nr 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny związku z prowadzoną działalnością powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

   - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

   - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - został właściwie udokumentowany,

   - nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem wszystkie wydatki poniesione przez podatników, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, tj. wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, powinien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie zauważyć, że istnieje wyraźny związek przyczynowy pomiędzy wydatkami na budowę Infrastruktury a budową Inwestycji (niezależnie od tego czy Inwestycja przyjmie postać Środka Trwałego czy Towaru) a w konsekwencji z uzyskiwaniem przychodów podlegających opodatkowaniu (z najmu/dzierżawy lub sprzedaży).

Bez zrealizowania budowy Infrastruktury, ukończenie inwestycji deweloperskich nie doszłoby do skutku. Budowa drogi, wodociągów, sieci energetycznych czy sanitarnych była każdorazowo niezbędna dla zapewnienia dojazdu do budynków, korzystania z inwestycji Spółki oraz umożliwienia ich prawidłowej eksploatacji. Infrastruktura wzniesiona przez Spółkę miała za zadanie zapewniać inwestycjom budynkowym oczekiwany standard, którym kierują się potencjalni użytkownicy/nabywcy. Brak dostępu inwestycji deweloperskich do dróg publicznych, prądu, wody czy kanalizacji spowodowałby także zmniejszenie prestiżu, użyteczności i utratę wartości przedsięwzięcia, co przekładałoby się na osiągane przez Spółkę przychody z tytułu wykonywanej działalności deweloperskiej. Trudno bowiem przyjąć, że inwestycje Spółki pozbawione dostępu do ww. mediów budziłyby zainteresowanie wśród potencjalnych klientów.

Poniesienie nakładów na Infrastrukturę i przekazanie jej Podmiotom trzecim zatem było niezbędne do zakończenia budowy inwestycji i to bez względu bez, czy dana inwestycja została sprzedana bądź oddana w najem lub dzierżawę. Należy wskazać, że tylko zakończenie budowy i wyposażenie inwestycji np. w dostęp do drogi i mediów umożliwia Spółce uzyskiwać przychody z nieruchomości poprzez ich sprzedaż bądź oddanie w najem lub dzierżawę. Z punktu widzenia Spółki konieczność poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodów z inwestycji jest taka sama dla nieruchomości będących środkami trwałymi Spółki jak i nieruchomości stanowiących towary. Co więcej, bez zobowiązania się do wybudowania infrastruktury Spółka nie uzyskałaby stosownych pozwoleń publicznoprawnych, co tylko dobitnie udowadnia, że nie należy rozróżniać prawa Spółki do zaliczenia wydatków na infrastrukturę od tego, czy inwestycje Spółka wynajęła czy sprzedała. Należy zatem stwierdzić, że wydatki Spółki na wybudowanie Infrastruktury stanowiły koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Spółka pragnie również zauważyć, że stosownie do ustawy o CIT przesłanki warunkujące zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów są takie same zarówno dla środków trwałych jak i towarów. Niezależnie od tego, czy dana nieruchomość stanowi środek trwały czy towar, cel poniesienia wydatków przekładających się na uzyskiwanie przychodów, pozostaje taki sam – celem tym jest uzyskanie przychodów z inwestycji. W sprawie Spółki różnica między uzyskaniem przychodów z nieruchomości stanowiącej środek trwały a uzyskaniem przychodów z nieruchomości będącej towarem wynika jedynie z wysokości uzyskanego przychodu i tytułu jego uzyskania. Skoro zatem zarówno w przypadku nieruchomości będących towarami jak i tych stanowiących środki trwałe, Spółka poniosła nakłady na Infrastrukturę przekazywaną Podmiotom trzecim w celu uzyskania przychodu, to Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków odnoszących się do wszystkich inwestycji Spółki, bez względu na ich kwalifikację oraz sposób i wysokość uzyskania przez Spółkę przychodów z tych inwestycji.

Podsumowując, niezależnie od zakwalifikowania budynków oraz ich części do towarów lub środków trwałych, nakłady na wybudowanie infrastruktury zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów, zarówno z najmu, dzierżawy i jak sprzedaży inwestycji.

Spółka pragnie również zauważyć, że na prawo do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność, że po wybudowaniu Infrastruktury Spółka przekazała ją Podmiotom trzecim (nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie). Zdaniem Spółki na uwagę zasługuje interpretacja indywidualna z 4 maja 2009 r., IBPBI/1/415- 101/09/KB, w której organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż „w momencie nieodpłatnego przekazania sieci, dróg lub mostów gminie wnioskodawczyni nie musi korygować kosztów uzyskania przychodów. Infrastruktura techniczna, po jej przekazaniu gminie, nie zmienia swojego charakteru ani funkcji”. Stosownie do powyższego zauważyć należy, że po przekazaniu Infrastruktury w dalszym ciągu miała ona związek z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodów z tytułu inwestycji budowlanych a wydatki poniesione już przez Spółkę nie przestają być jej wydatkami.

Na prawo Spółki do zaliczenia wydatków z tytułu budowy Infrastruktury do kosztów uzyskania przychodu bez znaczenia pozostaje także to, czy Infrastruktura została wybudowana na gruncie stanowiącym czy niestanowiących własność Spółki. Nawet bowiem po przekazaniu Infrastruktury wybudowanej na gruntach Podmiotów trzecich, Infrastruktura dalej zapewniała i zapewnia inwestycjom Spółki oczekiwaną funkcjonalność przekładając się na przychody osiągane z tytułu przedsięwzięć deweloperskich.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że wydatki poniesione przez Spółkę na budowę Infrastruktury przekazywanej na rzecz podmiotów trzecich wykazują związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przez Spółkę przychodami z tytułu sprzedaży bądź wynajmu inwestycji budowlanych. Spółka będzie miała zatem prawo do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę należy uznać za ugruntowane, co potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (m.in. interpretacje indywidualne z 10 czerwca 2021 r. 0111-KDIB2-1.4010.101.2021.4.PB, z 15 października 2018 r., 0111-KDIB1-1.4010.345.2018.1.BK.

Stanowisko w zakresie pytania Nr 3.

Analizowane zagadnienie z natury rzeczy dotyczy wyłącznie inwestycji budowlanych realizowanych przez Spółkę, które przybierają postać Środków trwałych.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W ocenie Spółki, w przypadku wybudowania i przekazania Infrastruktury wzniesionej na gruntach Spółki, wybudowana Infrastruktura nie może stanowić części Środka trwałego ani zostać zaliczona do wartości początkowej Inwestycji, ponieważ po przekazaniu nie doszło do przyjęcia Infrastruktury przez Spółkę do używania. Celem budowy Infrastruktury jest jej przekazanie na rzecz Podmiotów trzecich więc wydatki na Infrastrukturę nigdy nie skutkują podjęciem samodzielnego użytkowania tejże przez Spółkę. Właścicielem Infrastruktury po jej wybudowaniu przez Spółkę stają się Podmioty trzecie i one przyjmują Infrastrukturę do własnych środków trwałych. Ta sama wartość nie może być środkiem trwałym u dwóch podmiotów.

Zdaniem Spółki, również Infrastruktura wybudowana na gruntach Podmiotów trzecich nie może stanowić środków trwałych Spółki. W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również – niezależnie od przewidywanego okresu używania – przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Jednakże, literalna wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że amortyzacji mogą podlegać wyłącznie takie środki trwałe podatnika (w tym inwestycje poczynione w obcych środkach trwałych), które zostały przyjęte do używania przez samego podatnika. Za takim rozumieniem art. 16a ust. 1 oraz art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przemawia zawarty w obu przepisach obowiązek przyjęcia środka trwałego/inwestycji do używania. Pomimo braku w polskich przepisach podatkowych definicji inwestycji w obcym środku trwałym, stwierdzić należy, że są nią nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który jest używany przez podmiot dokonujący ulepszeń na podstawie tytułu prawnego. Podstawą do używania może być umowa najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze. Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że Spółka nie dysponowała podobnym tytułem prawnym do używania Infrastruktury po jej wybudowaniu. Nie można zatem uznać, że wydatki na budowę Infrastruktury powinny być amortyzowane przez Spółkę z uwagi na powstanie nowego środka trwałego, w tym inwestycji w obcym środku trwałym.

Wydatki Spółki na budowę Infrastruktury nie mieszczą się również w definicji „kosztu wytworzenia” z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT tzn. nie podlegają zaliczeniu do wartości początkowej Środka Trwałego wynikającego z realizacji inwestycji budowlanej. Zgodnie z tym przepisem za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki na Infrastrukturę nie dają się zaliczyć do wartości Środka trwałego, gdyż odnoszą się do elementu jedynie gospodarczo (celowościowo) związanego z inwestycją budowlaną. Wydatki te prowadzą do powstania odrębnej całości (Infrastruktury), która jest niezbędna dla korzystania z inwestycji (Środka Trwałego) ale nie jest jej częścią ani technicznie ani – po niezwłocznym przekazaniu na rzecz Podmiotów trzecich – prawnie.

Zgodnie z powyższym, wydatki poniesione przez Spółkę na realizację Infrastruktury nie stanowiły środka trwałego Spółki, ani inwestycji w obcym środku trwałym ani w żaden inny sposób nie podlegają doliczeniu do wartości początkowej Środków trwałych Spółki przez co nie mogły być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych z 17 sierpnia 2017 r., 0114-KDIP2- 2.4010.121.2017.1 .AG oraz z 10 listopada 2009 r., IPPB5/423-532/09-2/DG.

Stanowisko w zakresie pytania Nr 4.

Ustawa o CIT dzieli koszty na koszty bezpośrednie i pośrednie przewidując dla nich inne zasady rozpoznawania kosztów w czasie. Ustawa o CIT posługuje się tymi pojęciami, lecz nie zawiera ich legalnych definicji. Zgodnie z językowym znaczeniem słowa „bezpośredni” (Af. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1998), oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Decyduje stopień powiązania pomiędzy kosztem a przychodami.

Koszty bezpośrednie to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Charakter prowadzonej działalności przez danego podatnika ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dany wydatek ma charakter kosztu bezpośredniego.

W wyroku z 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2039/04, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle/bezpośrednio związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy (...). Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie (...). Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody przy uwzględnieniu art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Mając na względzie powyższe, a także uwzględniając argumentację Spółki przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska Nr 2 należy stwierdzić, że istniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami, jakie Spółka poniosła na budowę Infrastruktury a uzyskaniem i zabezpieczeniem przez nią źródła przychodów. Związek ten nie jest jednak bezpośredni.

Zdaniem Spółki wydatki te stanowiły pośrednie koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, ponieważ nie było możliwe bezpośrednie powiązanie ich z konkretnym przychodem z tytułu działalności deweloperskiej oraz ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpił przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Wydatki poniesione na wybudowanie Infrastruktury nie miały też bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach. Nie pozostawały one w matematycznie uchwytnym związku z konkretnymi przychodami Spółki – nie wiadomo, który z wydatków i w jakim stopniu przyczynił się do uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych, a który z wynajmu lokali usługowych.

Reasumując, poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie budowę Infrastruktury przekazywanej na rzecz Podmiotów trzecich miały pośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością, tj. nie miały one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach, choć ich poniesienie było warunkiem ich uzyskania. Tym samym, przedmiotowe wydatki stanowią inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2021 r. 0111-KDIB1-1.4010.24.2021.2.ŚS oraz w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2019 r., 0111-KDIB2-1.4010.156.2019.1.AR.

Stanowisko w zakresie pytania Nr 5.

Kwestię potrącalności kosztów uzyskania przychodów pośrednich w czasie regulują przepisy art. 15 ust. 4-6 ustawy o CIT. Co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 4d cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania Nr 4 w ocenie Spółki, w analizowanym stanie faktycznym, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z budową infrastruktury przekazanej następnie na rzecz podmiotów trzecich powinny być zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Przedmiotowe wydatki powinny zostać zatem potraktowane jako koszty podatkowe dopiero w momencie zakończenia budowy Infrastruktury i przekazania jej Podmiotom trzecim. Należy zauważyć, że bowiem dopiero w momencie ostatecznego przekazania Infrastruktury na rzecz Podmiotów trzecich poniesione koszty jej budowy staną się definitywne oraz jednocześnie będzie możliwe ustalenie ich całkowitej wartości.

Dodatkowo, powyższa argumentacja może być wzmocniona faktem, iż rzeczywiste koszty zrealizowanej Infrastruktury zostały definitywnie i ostatecznie określone dopiero po jej wykonaniu na podstawie zsumowanej wartości wszystkich wykonanych prac i przypisanych kosztów, a ich ustalanie na bieżąco w miarę otrzymywania faktur zakupu w odniesieniu do części kosztów należy uznać za niewykonalne. Ponadto, należy wskazać, iż do czasu przekazania Podmiotom trzecim przedmiotowej Infrastruktury, mogły wystąpić różne okoliczności wpływające na sposób rozliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków dla celów podatkowych. Przykładowo, Spółka mogła, między innymi, zaniechać prowadzonej inwestycji. W takiej sytuacji poniesione wydatki stanowiłyby koszty zaniechanych inwestycji, które zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji.

Podsumowując w ocenie Spółki, zasadnym jest uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizacją Infrastruktury przekazywanej Podmiotom trzecim, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie przekazania wybudowanej Infrastruktury na rzecz Podmiotów trzecich, tj. momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, ponieważ dopiero w tym momencie koszty te stały się definitywne było możliwe ich jednoznaczne i prawidłowe rozliczenie dla celów podatkowych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych z 19 sierpnia 2010 r., IPPB5/423-318/10-7/AM, z 18 lutego 2011 r., ILPB3/423-895/10-4/GC, z 15 października 2018 r., 0111-KDIB1-1.4010.345.2018.1.BK oraz z 18 lutego.2016 r., IBPB-1-2/4510-891/15/AnK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

   - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

   - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - został właściwie udokumentowany,

   - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 updop,

Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odnieść się do ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 dotyczą ustalenia, czy nieodpłatne bądź częściowo odpłatne przekazanie Infrastruktury Podmiotom stanowi koszt Spółki wykluczony z kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 14 updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że umowa stanowiąca podstawę prawną przekazania (przejścia własności) Infrastruktury na Podmioty trzecie nie stanowi umowy darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego, gdyż Spółka nie dokonuje przysporzenia na rzecz Podmiotów trzecich causa donandi, lecz mając na względzie swoje uzasadnione cele biznesowe. Celem gospodarczym (kauzą) przekazania Infrastruktury nie jest po stronie Spółki wola obdarowania jakiegokolwiek podmiotu, lecz realizacja Inwestycji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że przekazanie Infrastruktury przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów trzecich (w tym Gminę) nastąpiło poprzez umowy nie stanowiące umów darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego (kwestia czy nieodpłatne bądź częściowo odpłatne przekazanie ww. Infrastruktury na rzecz Podmiotów trzecich, stanowi darowiznę nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej i została przyjęta jako niepodlegający ocenie element stanu faktycznego) to na gruncie niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowania cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 14 updop.

W konsekwencji, nieodpłatne bądź częściowo odpłatne przekazanie Infrastruktury Podmiotom trzecim w okolicznościach opisanych wyżej, nie stanowi kosztu wykluczonego z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 dotyczą z kolei ustalenia, czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu budowy Infrastruktury, która została przekazana Podmiotom trzecim.

Mając na względzie przedstawione uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zgodnie z którym w ramach realizacji Inwestycji (budowy budynków, a następnie ich sprzedaży bądź najmu/dzierżawy), Spółka ponosiła także nakłady w zakresie budowy elementów infrastruktury technicznej niezbędnej do realizacji Inwestycji oraz dopuszczenia jej do użytkowania, takie jak:

   - drogi lub skrzyżowania (lub przebudowa istniejących dróg lub skrzyżowań),

   - przyłącza i inne elementy sieci elektro-energetycznych,

   - przyłącza i inne elementy sieci wodociągowych,

   - przyłącza i inne elementu sieci kanalizacyjnych (w tym przepompownie),

   - przyłącza i inne elementy sieci ciepłowniczych,

   - przyłącza i inne elementy sieci gazowych,

   - inne niezbędne przyłącza i elementy infrastrukturalne (w tym tereny zielone z nasadzeniami) wynikające z warunków technicznych, środowiskowych, lokalizacyjnych i eksploatacyjnych

– zaznaczyć należy, że wskazane w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 2 wydatki będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu bowiem spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop, tj. przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przychodami z tej działalności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest prawidłowe.

Mając z kolei na uwadze, wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wydatki na budowę Infrastruktury powinny stanowić odrębne Środki trwałe czy być doliczane do wartości początkowej Środka Trwałego, należy podkreślić, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Powołany zaś na wstępie art. 15 należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 updop na mocy którego:

Jednym z rodzajów kosztów podatkowych są odpisy amortyzacyjne obliczane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop,

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop:

Aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać łącznie następujące warunki:

   - stanowić własność lub współwłasność podatnika,

   - być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,

   - przewidywany jego okres używania musi być dłuższy niż rok,

   - winien być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (decyduje zamiar podatnika).

Z kolei, jak wynika z art. 16a ust. 2 pkt 1 updop,

W świetle powyższych przepisów, należy uznać, że opisana we wniosku Infrastruktura wybudowana przez Wnioskodawcę i przekazana na rzecz Podmiotów trzecich, nie stanowi środka trwałego Wnioskodawcy. Infrastruktura ta została/zostanie bowiem nieodpłatnie bądź za częściową odpłatnością przekazania Podmiotom trzecim (m.in. Gminie, Zakładom energetycznym i wodociągowym) i nie jest/nie będzie przedmiotem własności Wnioskodawcy. Nie można także uznać, że koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z budową Infrastruktury stanowią inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu powołanego powyżej art. 16a ust. 2 pkt 1 updop. Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym, jednakże w orzecznictwie przyjmuje się, że taką inwestycję stanowią nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego używanego przez podmiot dokonujący ulepszeń na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Inwestycję w obcym środku trwałym stanowią zatem wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania przez podatnika. Mając na uwadze powyższe, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę Infrastruktury nie stanowią środka trwałego Wnioskodawcy.

Z kolei, odnosząc się do możliwości doliczenia wydatków na budowę Infrastruktury do wartości początkowej Środka Trwałego, należy wskazać, że podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego. Sposób jej ustalania, zróżnicowany m.in. ze względu na sposób nabycia składnika majątku trwałego, określa art. 16g updop. W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 updop:

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop:

Mając na uwadze powyższe regulacje należy podkreślić, że w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

   - wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku, tj. w szczególności materiały, z których został wykonany środek trwały,

   - wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych, tj. usług związanych bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, a także usług niezwiązanych bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędnych do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. są to niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych,

   - koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,

   - inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Na tle zaprezentowanych norm prawnych należy zauważyć, że aby było możliwe włączenie wartości Infrastruktury do wartości początkowej wskazanego we wniosku Środka Trwałego (i tym sposobem zwiększenie wartości początkowej środka trwałego) – wydatki na Infrastrukturę powinny podlegać kwalifikacji z punktu widzenia ustawowego określenia zakresu kosztu wytworzenia z uwzględnieniem składników nie zaliczanych do kosztu wytworzenia.

Zdaniem tut. Organu, wydatki na budowę Infrastruktory, co prawda są związane z prowadzoną inwestycją w postaci budowy budynków, to jednak ze swej istoty mają one inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 updop. Koszty budowy Infrastruktory nie są bowiem związane z samym procesem wytworzenia budynków, nie zwiększają ich wartości. Wydatki te są jak wynika z opisu sprawy niezbędne do realizacji Inwestycji oraz dopuszczenia jej do użytkowania. Tym samym powyższe wydatki są związane z możliwością korzystania z opisanej we wniosku nieruchomości. Oznacza to, że wydatki na budowę Infrastruktury nie zwiększają kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 updop i nie stanowią elementu wartości początkowej.

Poniesione wydatki na budowę Infrastruktury powinny być zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

   - bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

    - inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, biorąc pod uwagę charakter działalności Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w zakresie w jakim wskazane we wniosku wydatki związane są z budową budynków (lokali) przeznaczonych do sprzedaży, wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży budynków i ich części (lokali). W tym też zakresie są to w istocie koszty prowadzące do powstania towaru/produktu. Tym samym należy stwierdzić, że zrealizowanie celu gospodarczego Spółki, to jest uzyskanie przychodu w postaci ceny zbywanych budynków i ich części (lokali) uzależnione jest od poniesienia wskazanych przez Wnioskodawcę wydatków. Jednocześnie należy zauważyć, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów (budynków/lokali). Wydatki te tym samym, jako tzw. koszty bezpośrednie zaliczane będą do kosztów podatkowych w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży budynków/lokali o ile oczywiście przed tą datą doszło do definitywnego przekazania tej infrastruktury Podmiotom trzecim.

Natomiast w zakresie w jakim koszty te są ponoszone w związku z budową budynków (lokali) przeznaczonych do wynajmu, wskazane we wniosku wydatki uznać należy za tzw. koszty pośrednie. Nie sposób bowiem powiązać tego wydatku z uzyskiwaniem konkretnych przychodów w określonym czasie.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e updop wynika, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, od momentu jago zaksięgowania. Niemniej jednak, w specyficznym przypadku jaki został przedstawiony w opisie zdarzenia, moment właściwy do rozpoznania ww. kosztów jako kosztów podatkowych powinien zostać „odsunięty” w czasie. tj. nie powinien być to moment ujęcia ww. kosztów (poszczególnych faktur/rachunków) w księgach rachunkowych. Momentem właściwym do rozpoznania ww. kosztów jako kosztów uzyskania przychodu powinien być moment formalnego przekazania ww. nakładów na rzecz Podmiotów trzecich, tj. moment podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych dotyczących przedmiotowej Infrastruktury.

Powyższe wynika z faktu, iż dopiero w momencie formalnego przekazania ww. Infrastruktury będzie można stwierdzić, iż koszty te mają charakter definitywny oraz że powinny być uznane za koszty pośrednie.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zaznaczyć, że przedmiotowe wydatki na budowę Infrastruktury, w części w jakiej związane są one z budową budynków (lokali) przeznaczonych do wynajmu, powinny zostać ujęte jako koszty podatkowe dopiero w momencie zakończenia budowy Infrastruktury i przekazania jej Podmiotom trzecim. Należy bowiem zauważyć, że dopiero w momencie ostatecznego przekazania Infrastruktury na rzecz Podmiotów trzecich poniesione koszty budowy Infrastruktury staną się definitywne oraz jednocześnie będzie możliwe ustalenie ich całkowitej wartości.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy wydatki Spółki z tytułu budowy Infrastruktury należy uznać za koszty inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, potrącalne w momencie faktycznego przekazania ww. nakładów na rzecz podmiotów trzecich (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 i 5):

-w przypadku sprzedaży – jest nieprawidłowe,

-w przypadku najmu/dzierżawy – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).