Interpretacja indywidualna z dnia 24 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.242.2023.2.GK

Zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów na podstawie posiadanych dokumentów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe – w zakresie uznania za eksport towarów ze stawką 0% w przypadku posiadania dokumentu wydanego przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE,
• nieprawidłowe - w zakresie uznania za eksport towarów ze stawką 0% w przypadku posiadania dokumentów, tj:

a) listu przewozowego (np. dokument CMR) opatrzonego podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE;

b) oświadczenia nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

c) oświadczenia przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

d) dokumentu wydanego przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy, kopia listów przewozowych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów na podstawie posiadanych dokumentów. Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 sierpnia 2023 r. (data wpływu 4 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo spółką kapitałową, posiadającą siedzibę na terytorium Republiki Malty. Maltańskie prawo przyznaje Państwu osobowość prawną. Prowadzicie Państwo działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego odzieżą, obuwiem i dodatkami odzieżowymi, specjalizując się w sprzedaży towarów nowych (nieużywanych) (...).

Przechowujecie Państwo nabyte towary w magazynie logistycznym położonym na terytorium Polski, który jest obsługiwany przez niezależny od Państwa, wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny (operatora logistycznego). Operator logistyczny odpowiedzialny jest w szczególności za przyjęcie towarów do magazynu, ich przechowanie, jak również wydanie towarów przewoźnikom działającym w Państwa imieniu klientów. Realizujecie Państwo całość sprzedaży towarów na warunkach Incoterms EXW (ex works), co oznacza, że własność towarów przechodzi na Państwa klientów w momencie wydania towarów przewoźnikom.

Dokonujecie Państwo dostaw towarów transportowanych przez nabywców lub na ich rzecz do miejsc przeznaczenia znajdujących się:

• na terytorium Polski lub
• na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, lub też
• na terytorium państwa nienależącego do Unii Europejskiej.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest zdarzenie przyszłe dotyczące ostatniej z wyżej wymienionych rodzajów dostaw, czyli eksportu towarów. Nabywcami towarów eksportowanych poza terytorium Unii Europejskiej są podmioty posiadające siedziby poza terytorium Polski. Z uwagi na stosowanie warunków dostawy Incoterms EXW, po stronie klientów leży również obowiązek dokonania odpraw celnych eksportowych nabytych towarów, w Polsce lub innym państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Z tytułu wyżej opisanej sprzedaży towarów jesteście Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż transport towarów dostarczanych przez Państwa swoim klientom rozpoczyna się na terytorium Polski.

Najpóźniej w momencie dostawy towarów przez Państwa (odbioru towarów z magazynu prowadzonego dla Państwa) sporządzany jest międzynarodowy list przewozowy (international consignment notę, CMR), na którym wskazywany jest odbiorca towarów i adres przeznaczenia towarów (planowane miejsce zakończenia transportu towarów). Jeden z egzemplarzy CMR towarzyszy przewożonemu ładunkowi, a po zakończeniu transportu przekazywany jest wraz z ładunkiem Państwa klientowi albo podmiotowi trzeciemu działającemu w imieniu i na rzecz tego klienta (na przykład operatorowi magazynu logistycznego w miejscu zakończenia transportu towarów).

Wymagacie Państwo od swoich klientów w pierwszej kolejności przekazania dokumentów elektronicznych, pochodzących z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, które potwierdzają wywóz dostarczonych przez Państwa towarów poza terytorium Unii Europejskiej (tzw. komunikatów IE 599).

Niemniej jednak w niektórych przypadkach uzyskanie komunikatów IE 599 okazuje się być niemożliwe, z przyczyn pozostających poza Państwa kontrolą. W związku z tym zamierzacie Państwo rozpocząć pozyskiwanie od klientów, na których zlecenie towary nabyte od Państwa są wywożone poza terytorium Unii Europejskiej, przynajmniej jednego z następujących dokumentów:

a)list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE;

b)oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

c)oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

d)dokument wydany przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE;

e)dokument wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy, kopii listów przewozowych.

Oprócz tego będziecie Państwo w dalszym ciągu wystawiać faktury zawierające m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów, a także numery zamówień, masę netto, ilość opakowań zbiorczych, numery rejestracyjne pojazdów odbierających towary, numery plomb na kontenerach.

W oparciu o dane zamieszczone na fakturach będziecie Państwo w stanie potwierdzić tożsamość towarów będących przedmiotem poszczególnych dostaw z towarami, których eksport zostanie udokumentowany dowodami wymienionymi w lit. a) - e) powyższego wyliczenia.

Przedmiotowe dokumenty będziecie Państwo otrzymywać przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonacie poszczególnych dostaw towarów.

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo, że transakcja będzie stanowiła eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Nabywcą towarów będzie kontrahent, a krajem do którego zostaną przetransportowane towary będą Zjednoczone Emiraty Arabskie. Wywóz towarów z terytorium Polski będzie dokonywany na rzecz nabywcy mającego siedzibę poza terytorium Polski. Nabywca towarów jako podmiot organizujący transport będzie zlecał wszystkie czynności związane z tą operacją, do których z pewnością będą należały: odprawa celna eksportowa w Unii Europejskiej, odprawa celna importowa w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, załadunek, przewóz i rozładunek towarów, wystawienie dokumentów spedycyjnych, a prawdopodobnie również ubezpieczenie ładunku w transporcie. Nabywca towarów, tak jak to dotychczas często bywało w podobnych sytuacjach, z niezrozumiałych dla Państwa przyczyn nie spełni prośby o przesłanie komunikatu IE 599, który otrzyma podmiot dokonujący na zlecenie nabywcy odprawy celnej eksportowej z terytorium Unii Europejskiej. Państwo co miesiąc dokonujecie kilkudziesięciu transakcji stanowiących eksport towarów, pewna część nabywców bez podania żadnej przyczyny nie dostarcza Państwu komunikatów IE 599. Trzeba też wziąć pod uwagę, że nabywca nie należy do europejskiego kręgu cywilizacyjnego i ma prawo nie rozumieć niektórych aspektów prawa Unii Europejskiej.

Pytanie

Czy otrzymane przez Państwa w postaci papierowej lub elektronicznej dokumenty, wymienione w lit. a) - e) zdarzenia przyszłego, będą wystarczającymi dokumentami, potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w celu zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie dokumenty wymienione w lit. a) - e) wyliczenia znajdującego się w opisie zdarzenia przyszłego będą stanowiły dokumenty wystarczające do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług w eksportach towarów, których dotyczy niniejszy wniosek.

W okolicznościach zdarzenia przyszłego zaistnieją czynności spełniające definicję tzw. eksportu pośredniego, którym zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) jest „dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz” (z wyłączeniami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie).

Na mocy art. 41 ust. 11 eksport pośredni podlega opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług, o ile podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Z kolei art. 41 ust. 6 ustawy o VAT wprowadza wymóg, aby dokument uprawniający do zastosowania 0% stawki podatku w eksporcie towarów potwierdzał wywóz towarów z terytorium Unii Europejskiej.

Następny w kolejności przepis art. 41 ust. 6a ustawy o VAT zawiera wyliczenie dokumentów, które spełniają warunek określony w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT - są to generalnie dokumenty zawierające dane pochodzące z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych (zgłoszeń celnych). Niemniej jednak wyliczenie zawarte w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT nie jest wyczerpujące, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”. Przeciwnie, dokument niewymieniony wprost przez ustawodawcę również uprawnia do zastosowania 0% stawki podatku w eksporcie towarów, o ile potwierdzać będzie faktyczny wywóz towarów z terytorium Unii Europejskiej.

Prawidłowość Państwa stanowiska potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Milan Vinś (C-275/18), zgodnie z którym 0% stawka podatku ma zastosowanie w eksporcie towarów na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a). Dyrektywy VAT (którego implementację stanowi art. 2 pkt 8 i art. 41 ust. 4 ustawy o VAT), o ile spełnione są następujące, „materialne” warunki: (i.) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest przeniesione na nabywcę, (ii.) towar jest wysłany poza UE, (iii.) w wyniku tej wysyłki towar fizycznie opuszcza Unię (pkt 22 wyroku).

Warunkiem zastosowania 0% stawki nie jest natomiast objęcie towarów celną procedurą wywozu (pkt 26 i 27 wyroku), wobec czego, jeśli zostanie wykazane, że towary faktycznie opuściły UE, to ich dostawa musi być opodatkowana stawką 0 %, nawet jeśli podatnik pominął warunek formalny taki jak zastosowanie ww. procedury (pkt 38 wyroku). Skoro dla zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie nie jest konieczne stosowanie procedury wywozu to tym bardziej warunkiem takim nie może być posiadanie dokumentu potwierdzającego jej zamknięcie.

Opisane wyżej podejście znajduje pełną akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z 21 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 2005/17 i I FSK 2022/17) stwierdził, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. W tych samych wyrokach sąd uznał, że nie można podatnikowi odmówić prawa do stosowania stawki 0% VAT w eksporcie wyłącznie dlatego, że nie dopełnił formalności, jeśli do wywozu towarów poza UE faktycznie doszło. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał już wcześniej, np. w wyroku z 10 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1304/13) uznał, że z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT (nakazującego stosować odpowiednio art. 41 ust. 4 do tzw. eksportu pośredniego) wynika norma o charakterze formalnym, której niedochowanie nie może pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0%, jeśli spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Co istotne, z wyroku tego wynika jednoznacznie, że okoliczność wywozu może być wykazana innymi dowodami niżli dokumenty celne zaś organy podatkowe tej okoliczności pomijać nie mogą.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 2 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Po 993/16) uznał, że dla udowodnienia, że eksport miał miejsce, wystarczy dowolny dokument. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 23 czerwca 2016 r. (sygn. I SA/Łd 437/16) wskazał, że podstawowe znaczenie związane z eksportem towarów, a tym samym możliwość zastosowania stawki preferencyjnej należy łączyć z wyprowadzeniem towaru poza granice UE, a potwierdzenie tego zdarzenia może mieć miejsce w każdej jednoznacznej i wiarygodnej formie. Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 23 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/GI 1459/20), w którym stwierdził, że (...) katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a VATu jest katalogiem otwartym, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Co istotne, Państwa stanowisko w zakresie możliwości posłużenia się dla zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów dokumentami innymi niż celne podziela również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacjach z 4 lutego 2022 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.562.2021.1.JO) i z 11 stycznia 2021 r. (nr 0111-KDIB3-3.4012.603.2020.1.MAZ) Dyrektor KIS potwierdził, że katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a VATu ma charakter przykładowy oraz, że dla zastosowania stawki 0% w eksporcie konieczne jest posiadanie dokumentu, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. W tych samych interpretacjach organ podatkowy przyznał, że podatnikowi przysługuje prawo do stosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów na podstawie dokumentu z elektronicznego systemu nadawcy ...., opatrzonego komunikatem „doręczenie”, „Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia”, „Przesyłka wysłana z Polski”, pomimo tego, że dokument taki nie pochodzi od administracji celnej, nie potwierdza zamknięcia procedury wywozu, ani nie jest wymieniony w art. 41 ust. 6a VATu. Podobne stanowisko wynika z interpretacji Dyrektora KIS z 24 i 25 sierpnia 2021 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.312.2021.1.RM i 0114-KDIP1-2.4012.349.2021.1.RM), w którym organ ten przyznał, że podatnik może zastosować stawkę 0% VAT w eksporcie towarów na podstawie dokumentu z aplikacji firmy kurierskiej do tzw. e-monitoringu, opatrzonego komunikatami „przesyłka doręczona do odbiorcy” oraz „przesyłka odebrana przez...”, który również nie pochodzi od administracji celnej, nie potwierdza zamknięcia procedury wywozu ani nie jest wymieniony w art. 41 ust. 6a VATu.

Wyżej przedstawiona praktyka interpretacyjna Dyrektora KIS była również kontynuowana w okresie 12 miesięcy poprzedzających złożenie niniejszego wniosku, czego potwierdzeniem są m.in. interpretacje indywidualne z 3 października 2022 r., o sygn. 0112-KDIL1-3 4012.343.2022.1.AKS, a także z 15 lutego 2023 r., o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.862.2022.1.PRP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Według art. 2 pkt 1 ustawy, przez:

Na mocy art. 2 pkt 5 ustawy, przez:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez:

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy:

Przy czym, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

W myśl art. 41 ust. 6a ustawy:

Jednocześnie stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy:

Wskazać jednak należy, że aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

• ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
• wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Z kolei aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzicie Państwo działalność gospodarczą z siedzibą na terytorium Republiki Malty. Jesteście Państwo również czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Transakcja będąca przedmiotem wniosku będzie stanowiła eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy. Wywóz towarów z terytorium Polski będzie dokonywany na rzecz nabywcy mającego siedzibę poza terytorium Polski, a krajem do którego zostaną przetransportowane towary będą Zjednoczone Emiraty Arabskie. Nabywca towarów jako podmiot organizujący transport będzie zlecał wszystkie czynności związane z tą operacją, do których z pewnością będą należy: odprawa celna eksportowa w Unii Europejskiej, odprawa celna importowa w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, załadunek, przewóz i rozładunek towarów, wystawienie dokumentów spedycyjnych, prawdopodobnie również ubezpieczenie ładunku w transporcie. Wymagacie Państwo od swoich klientów w pierwszej kolejności przekazania dokumentów elektronicznych, pochodzących z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, które potwierdzają wywóz dostarczonych przez Państwa towarów poza terytorium Unii Europejskiej (tzw. komunikatów IE 599). Niemniej jednak w niektórych przypadkach uzyskanie komunikatów IE 599 okazuje się być niemożliwe, z przyczyn pozostających poza Państwa kontrolą. Nabywca towarów, tak jak to dotychczas często bywało w podobnych sytuacjach, z niezrozumiałych dla Państwa przyczyn nie spełni prośby o przesłanie komunikatu IE 599, który otrzyma podmiot dokonujący na zlecenie nabywcy odprawy celnej eksportowej z terytorium Unii Europejskiej. Państwo co miesiąc dokonujecie kilkudziesięciu transakcji stanowiących eksport towarów, pewna część nabywców bez podania żadnej przyczyny nie dostarcza Państwu komunikatów IE 599. W związku z tym zamierzacie Państwo rozpocząć pozyskiwanie od klientów, na których zlecenie towary nabyte od Państwa są wywożone poza terytorium Unii Europejskiej, przynajmniej jednego z następujących dokumentów:

a)list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE;

b)oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

c)oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

d)dokument wydany przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE;

e)dokument wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy, kopii listów przewozowych.

Oprócz tego będziecie Państwo w dalszym ciągu wystawiać faktury zawierające m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów, a także numery zamówień, masę netto, ilość opakowań zbiorczych, numery rejestracyjne pojazdów odbierających towary, numery plomb na kontenerach. W oparciu o dane zamieszczone na fakturach będziecie Państwo w stanie potwierdzić tożsamość towarów będących przedmiotem poszczególnych dostaw z towarami, których eksport zostanie udokumentowany dowodami wymienionymi w lit. a) - e). Przedmiotowe dokumenty będziecie Państwo otrzymywać przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonaliście Państwo poszczególnych dostaw towarów.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą określenia czy otrzymane przez Państwa w postaci papierowej lub elektronicznej dokumenty, wymienione w lit. a) – e) zdarzenia przyszłego, będą wystarczającymi dokumentami, potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w celu zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług w eksporcie towarów, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług.   

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem Państwa pytania należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby mogli Państwo opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% - muszą Państwo posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy tym, zauważyć należy, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”.

Niemniej jednak, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

W powołanym przez Państwa wyroku z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 TSUE stwierdził, że: „(…) art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Należy jednak wskazać, że ww. wyrok zapadł w okolicznościach, w których podmiot wysyłał przedmioty kolekcjonerskie poza terytorium Unii Europejskiej pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. W takich okolicznościach TSUE stwierdził, że „(...) brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii” (pkt 38 wyroku).

Do powyższego orzeczenia TSUE odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA także dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i w związku z tym nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że w sprawie będącej przedmiotem ww. rozstrzygnięcia ani organy podatkowe, ani sąd I instancji nie zakwestionowały samego faktu wywozu towarów poza obszar UE. Jedynym powodem odmowy prawa do zastosowania stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a w konsekwencji braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny.

Jak wskazał NSA, w świetle wyżej cytowanego orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji - w ocenie NSA - „(…) nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana.”

Należy podkreślić, że zarówno wyrok TSUE C-275/18 jak również wyrok NSA sygn. akt I FSK 2005/17 zapadły w szczególnych okolicznościach związanych z wywozem towarów poza terytorium UE, który był wykonywany przez operatora pocztowego, tj. podmiotu uprawnionego do wykonywania działalności pocztowej na podstawie odrębnych przepisów. Zinstytucjonalizowany charakter działalności ww. podmiotów pozwala więc na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w jego systemie elektronicznym mają przymiot dokumentu „urzędowego”, a tym samym jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia, tj. urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE 518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE 518 system AES generuje automatycznie komunikat IE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera.

Należy dodatkowo zaznaczyć, że komunikat IE 599 może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.

Zatem, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

• elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,
• wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
• elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze „urzędowym” wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.

Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Mając na uwadze okoliczności sprawy, w świetle powołanych przepisów, wskazać należy, że posiadanych przez Państwa dokumentów wymienionych punkcie a) - c) oraz e), tj. list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE, oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE, oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE, dokument wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy, kopii listów przewozowych, nie można uznać za dokumenty o charakterze urzędowym, mają one jedynie charakter informacyjny. W opisanych we wniosku ww. dokumentach to nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego lecz podmiot gospodarczy, tj. przewoźnik odpowiedzialny za transport towarów, nabywca towarów, podmiot trzeci działający w imieniu i na rzecz klienta, potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE. Za dokument, o którym mowa wyżej, nie można również uznać dokumentu wydanego przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy.

Tym samym, ww. dokumenty nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy. W konsekwencji na podstawie dokumentów opisanych w punktach a) – c) oraz e) nie mogą Państwo zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

Z uwagi na powyższe Państwa stanowisko w tej części należy uznać za nieprawidłowe.

Dokumentem uprawniającym Państwa do zastosowania stawki 0% będzie dokument opisany w punkcie d), tj. dokument wydany przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE, przy założeniu, że jest to komunikat IE-599 wydany przez organy celne innego państwa członkowskiego, bądź inny dokument „urzędowy”, w którym urząd celny innego państwa członkowskiego potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE i który został określony przepisami tego państwa.

Zatem, jeśli Państwo, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, będziecie posiadać w swojej dokumentacji w postaci papierowej lub w elektronicznej dokument wydany przez administrację celną innego niż Polska państwa członkowskiego, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE to Państwo będziecie mieli prawo do opodatkowania eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy stawką VAT w wysokości 0%.

Tym samym Państwa stanowisko w tej części należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków i interpretacji należy wskazać, że zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.

Przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element Państwa argumentacji, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując powołanego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Tym samym, powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w przedmiotowej sprawie.

Niemniej jednak odnosząc się do tezy wynikającej z powołanego orzecznictwa, że dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie towarów kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna), należy wskazać, że odnosi się to do sytuacji, w której okoliczność wywozu towaru poza terytorium UE nie była kwestionowana, tj. była ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Ze względu na to, że w toku postępowania interpretacyjnego organ nie wyjaśnia stanu faktycznego (tj. nie przeprowadza postępowania dowodowego), lecz dokonuje oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, nie sposób uznać, że przesłanka materialnoprawna dla zastosowania stawki 0% (tj. fakt wywozu) została rzeczywiście spełniona. Tym samym nie sposób przyjąć, że podatnik ma prawo do zastosowania stawki VAT 0% pomimo niedopełnienia wymogów formalnych, tj. braku „urzędowego” dokumentu, w którym właściwy organy celny potwierdza wywóz towarów poza UE.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zastrzegamy, że rozstrzygnięcie, czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik, rzeczywiście potwierdzają dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie wyjaśniamy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).