Interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.606.2023.5.MN

W zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej brata.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe - w zakresie daty nabycia nieruchomości;
• prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 czerwca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 26 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej Pani brata. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 sierpnia 2023 r. (wpływ 4 sierpnia 2023 r.) oraz pismem z 11 sierpnia 2023 r. (wpływ 11 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Z.F. (dalej jako: Pani) jest wraz ze swoim bratem P.F. (dalej jako: P.F.) współwłaścicielem w częściach ułamkowych po 1/2 nieruchomości, na której posadowiony był budynek wymagający gruntownej przebudowy i rozbudowy.

Nieruchomość została nabyta przez Panią i P.F. w drodze dziedziczenia w 2010 roku. W 2014 r. P.F. uzyskał dla siebie pozwolenie na budowę dotyczące przebudowy i rozbudowy istniejącego budynku mieszkalnego posadowionego na opisanej wyżej nieruchomości wraz ze zmianą sposobu użytkowania na budynek usługowy wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i miejscami parkingowymi. W dalszej części wniosku nieruchomość ta objęta wspomnianym pozwoleniem na budowę będzie określana jako Nieruchomość.

Posiada Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce tylko ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Pani:

• nie prowadziła i nie prowadzi zarejestrowanej w CEIDG działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości lub dzierżawy/najmu nieruchomości w Polsce,
• nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości lub dzierżawy/najmu nieruchomości poza granicami Polski,
• nie była i nie jest wspólnikiem spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej lub innej, której przedmiotem działalności jest zakup i sprzedaż lub dzierżawa/najem nieruchomości ani w Polsce ani też poza granicami Polski,
• nie była i nie jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług,
• nie była i nie jest zarejestrowanym poza granicami Polski podatnikiem podatku od wartości dodanej (VAT).

Na terytorium Polski (oprócz udziału w prawie własności Nieruchomości) jest Pani jeszcze właścicielem:

• jednego mieszkania (zakupione w 2022 r. przez Panią jako osobę fizyczną a zakup finansowany kredytem hipotecznym, nigdy nie było wynajmowane, od 2005 r. pozostaje niezamieszkałe i służy Pani tylko w trakcie pobytu w Polsce, czyli zwykle dwa razy do roku na tydzień, nie było i nie jest wykorzystywane w działalności gospodarczej),
• jednej działki (zakupiona w 2009 r., w momencie zakupu obowiązywał dla tej działki miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidujący przeznaczenie pod zabudowę budynkiem jednorodzinnym, działka ta była w dacie zakupu i pozostaje do dziś niezabudowana i nieuzbrojona, działka ta nie była uzbrajana przez Panią w media, działka nie była wydzierżawiana, nie była i nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej).

P.F.:

• prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi oraz
• jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zawarła Pani z P.F. umowę regulującą zasady korzystania z Nieruchomości przez współwłaścicieli (to jest przez Panią i P.F.). W dalszej części wniosku ta umowa jest określana jako Umowa.

Umowa upoważniała P.F. do posiadania całości Nieruchomości oraz dokonywania zmian budowalnych na całości Nieruchomości a następnie, po dokonaniu zmian budowalnych, do posiadania, pobierania pożytków i wynajmowania Nieruchomości osobom trzecim.

Korzyści ekonomiczne uzyskane z wynajmu Nieruchomości są dzielone między P.F. a Panią w ten sposób, że P.F. pobiera od osób trzecich cały czynsz, który stanowi w całości jego przychód oraz odrębnie uiszcza na rzecz Pani wynagrodzenie za korzystanie z Nieruchomości.

Na mocy Umowy jej strony powierzyły P.F. wykonywanie zarządu i administracji Nieruchomością oraz reprezentowanie ich wobec organów, instytucji i osób trzecich jako właścicieli Nieruchomości oraz podejmowanie wszelkich niezbędnych kroków w celu utrzymania Nieruchomości w stanie nie pogorszonym oraz wynajmowania Nieruchomości albo jej części według jego uznania. W tym zakresie Umowa jest pełnomocnictwem, które w razie potrzeby zostanie udzielone także w odrębnym dokumencie. Umowa stanowi również, że w przypadku dokonania nakładów zwiększających użyteczność Nieruchomości, nakłady te podlegają rozliczeniu po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy, także w wyniku jej wypowiedzenia, przez wszystkich współwłaścicieli według wielkości przysługujących udziałów we współwłasności.

Wniosek o pozwolenie na przebudowę i rozbudowę Nieruchomości złożył P.F. W wykonaniu Umowy P.F. dokonał przebudowy z rozbudową istniejącego budynku mieszkalnego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na handlowy lub usługowy w celu wynajmowania Nieruchomości osobom trzecim. Po wykonaniu przebudowy i rozbudowy budynek ma charakter budynku usługowego. Przebudowa Nieruchomości została sfinansowana przez P.F. Wartość poniesionych przez P.F. wydatków z tytułu przebudowy przekroczyła 10.000 zł w roku podatkowym. Inwestycja w obcym środku trwałym polegająca na poniesieniu przez P.F. nakładów na przebudowę i rozbudowę Nieruchomości została przyjęta do użytkowania w 2022 r.

W ewidencji środków trwałych prowadzonej przez P.F. suma wydatków netto (bez podatku od towarów i usług, który P.F. odliczył na zasadach ogólnych) poniesionych w związku z przebudową i rozbudową Nieruchomości została ujęta jako inwestycja w obcym środku trwałym i podlega amortyzacji podatkowej u P.F.

Aktualnie Nieruchomość jest wynajmowana przez P.F. osobom trzecim, przy czym najemców znalazła część lokali użytkowych znajdujących się w budynku, pozostała część lokali użytkowych oczekuje na znalezienie najemcy. P.F. uzyskuje z tego tytułu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynsz najmu. P.F. płaci też Pani wynikające z Umowy wynagrodzenie za korzystanie z Nieruchomości.

Pani przychody uzyskiwane z tytułu regulowania na Pani rzecz przez P.F. wynagrodzenia za korzystanie z Nieruchomości kwalifikuje Pani do źródła „najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze” (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i rozlicza opodatkowując je podatkiem zryczałtowanym.

W przyszłości planuje Pani, że wraz z P.F. przystąpią Państwo jako współwłaściciele do sprzedaży Nieruchomości na rzecz osób trzecich.

Sprzedaż przez Panią udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności Nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Natomiast dla P.F. sprzedaż udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności Nieruchomości będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przed dniem sprzedaży Nieruchomości Umowa zostanie rozwiązana, a nakłady poniesione przez P.F. zostaną rozliczone w ten sposób, że P.F. dokona zbycia 1/2 wartości tych nakładów ujętych w ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym, niezamortyzowanej do dnia rozliczenia tych nakładów na Panią, wystawiając na Panią fakturę VAT na kwotę netto odpowiadającą 1/2 wartości tych nakładów ujętych w ewidencji środków trwałych P.F. jako inwestycja w obcym środku trwałym, niezamortyzowanej do dnia rozliczenia tych nakładów. Wartość netto zostanie powiększona o podatek od towarów i usług według stawki podstawowej obowiązującej w dniu rozliczenia nakładów.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Przedmiotem dziedziczenia przez Panią był udział wynoszący 1/2 w prawie własności nieruchomość składającej się z działki o nr (…) zabudowanej starym budynkiem mieszkalnym.

Podobnie P. F. odziedziczył na podstawie tego samego tytułu udział wynoszący 1/2 w prawie własności nieruchomość składającej się z działki o nr (…) zabudowanej starym budynkiem mieszkalnym.

W wykonaniu Umowy P.F. (na podstawie udzielonego mu pozwolenia na budowę) dokonał przebudowy z rozbudową, która polegała na rozebraniu dotychczasowego budynku do poziomu fundamentów i wybudowaniu na tych fundamentach budynku przebudowanego w stosunku do dotychczas istniejącego budynku mieszkalnego. Konsekwencją takiej przebudowy było to, że zmienił się sposób użytkowania (zamiast dotychczasowego mieszkalnego, po przebudowie sposób użytkowania stał się handlowy lub usługowy). Budynek powstały w wyniku opisanej wyżej przebudowy jest przeznaczony do wynajmowania Nieruchomości osobom trzecim z przeznaczeniem na działalność usługową. Po wykonaniu opisanej wyżej przebudowy i rozbudowy budynek ma charakter budynku usługowego (użytkowego). Budynek ten stanowi środek trwały w ewidencji środków trwałych P.F. W ewidencji środków trwałych jako wartość początkową ujęto 1/2 wartości wydatków P.F. na wybudowanie tego budynku. Druga część wydatków P.F. na wybudowanie tego budynku została ujęta jako inwestycja w obcym środku trwałym. Wartość początkowa tej inwestycji w obcym środku trwałym odpowiada 1/2 wartości wydatków P.F. na wybudowanie tego budynku.

Przedmiotem sprzedaży przez Panią będzie udział ułamkowy wynoszący 1/2 w prawie własności działki nr (…) wraz z budynkiem wybudowanym na tym gruncie na podstawie pozwolenia na budowę w sposób opisany powyżej.

Numeru geodezyjny działki, na której znajduje się nieruchomość będąca przedmiotem planowanej sprzedaży (udziału w nieruchomości - numer (…).

W przybliżeniu, sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 Z.F. planuje dokonać w perspektywie najbliższych trzech lat.

Umowa została zawarta (…) 2014 r. i została zawarta na czas nieokreślony. Umowa może być wypowiedziana po upływie 10 lat od dnia jej zawarcia, z 6 miesięcznym terminem wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec miesiąca. Oznacza to, że Umowa może zostać wypowiedziana po (…) 2024 r. z sześciomiesięcznym terminem wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca.

Z umowy wynika, że:

Strony ustalają sposób korzystania z Nieruchomości w ten sposób, że od dnia (…) 2014 roku P.F. będzie ją posiadać i może dokonywać zmian budowlanych na całości Nieruchomości a następnie, po dokonaniu zmian budowlanych, będzie ją posiadał, pobierał pożyczki i wynajmował osobom trzecim. Korzyści ekonomiczne uzyskane z wynajmu Nieruchomości będą przypadać Stronom w sposób określony zgodnie z Umową. Celem działań i zakresem, w jakim P.F. będzie korzystać z Nieruchomości przed jej wynajęciem przez osoby trzecie, jest dokonanie przebudowy z rozbudową istniejącego budynku mieszkalnego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na handlowy lub usługowy w celu wynajmowania Nieruchomości osobom trzecim. Rozpoczęcie prac przebudowy z rozbudową na Nieruchomości będzie możliwe po podjęciu przez współwłaścicieli decyzji o wyrażeniu zgody na ich dokonanie na podstawie sporządzonego projektu. Strony potwierdzają, że P. F. nie ponosi odpowiedzialności za to, że znajdzie się najemca(y) na całość lub część Nieruchomości ani za zgodność działań najemcy z umową najmu jak i za wypłacalność najemcy. P. F. jest uprawniony do dokonania przebudowy oraz zabudowy części lub całości Nieruchomości, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i celem Umowy. Umowa stanowi dowód wyrażenia zgody przez wszystkich współwłaścicieli na dokonanie tej przebudowy i zabudowy przez P.F. Od dnia zawarcia Umowy do dnia zakończenia przebudowy oraz uzyskania prawomocnego pozwolenia na użytkowanie przez P.F., korzystanie z Nieruchomości następuje bez obowiązku płatności na Pani rzecz. Od dnia wynajęcia całości Nieruchomości (parter + piętro) na rzecz osoby trzeciej do czasu określonego w Umowie, P.F. będzie uiszczał na Pani rzecz płatność wynoszącą 25% kwoty miesięcznego czynszu netto (bez VAT) otrzymanego przez P.F. z tytułu najmu (najmów) Nieruchomości, w terminie do 7 dni po otrzymaniu płatności od najemcy. W pierwszym okresie rozliczeniowym trwającym od dnia wynajęcia całości Nieruchomości do końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wynajęcie całości Nieruchomości płatność wynosząca 25% kwoty miesięcznych czynszów otrzymanych przez P.F. za ten okres staje się należna 31 grudnia tego roku. W przypadku wynajęcia jednego poziomu (tylko parteru lub tylko piętra) Nieruchomości na rzez osoby trzeciej, P.F. będzie uiszczał na Pani rzecz zryczałtowaną kwotę w wysokości (…) rocznie płatną jednorazowo do 31 grudnia tego roku. Od (…) 2026r. niezależnie od stopnia wynajęcia Nieruchomości P.F. będzie uiszczał na Pani rzecz płatność wynoszącą 49% kwoty miesięcznego czynszu netto (bez VAT) otrzymanego z tytułu najmu (najmów) Nieruchomości, w terminie do 7 dni po otrzymaniu płatności od najemcy (najemców). Wszelkie zobowiązania publicznoprawne, w szczególności podatek od nieruchomości, będą rozliczane przez wszystkich współwłaścicieli między sobą według wielkości przysługujących udziałów we współwłasności. Strony, zgodnie z art. 210 kodeksu cywilnego, na okres 5 lat wyłączają możliwość zniesienia współwłasności Nieruchomości i jednocześnie zastrzegają sobie możliwość przedłużenia tego okresu. W zakresie czynności zwykłego zarządu Nieruchomością nie jest konieczne przez P.F. uzyskiwanie zgody pozostałych współwłaścicieli. Strony powierzają P.F. wykonywanie zarządu i administracji Nieruchomością oraz reprezentowanie ich wobec organów, instytucji i osób trzecich jako właścicieli Nieruchomości oraz podejmowanie wszelkich niezbędnych kroków w celu utrzymania Nieruchomości w stanie nie pogorszonym oraz wynajmowania Nieruchomości albo jej części według jego uznania. W tym zakresie Umowa jest pełnomocnictwem, które w razie potrzeby zostanie udzielone także w odrębnym dokumencie. Umowa może być wypowiedziana po upływie 10 lat od dnia jej zawarcia, z 6 miesięcznym terminem wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec miesiąca. W przypadku dokonania nakładów zwiększających użyteczność Nieruchomości, nakłady te podlegają rozliczeniu po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy, także w wyniku jej wypowiedzenia, przez wszystkich współwłaścicieli według wielkości przysługujących udziałów we współwłasności. Sprawy nieobjęte Umową, dotyczące opisanej powyżej nieruchomości w zakresie czynności przekraczających zwykły zarząd, będą rozstrzygane na bieżąco przez wszystkich współwłaścicieli.

Umowa nie reguluje wprost w jakich wartościach nastąpi rozliczenie nakładów między P.F. a Panią na wypadek rozwiązania Umowy. Strony Umowy przyjęły w sposób dorozumiany, że wartość wynagrodzenia należnego za poniesione nakłady, które należy rozliczyć w związku z rozwiązaniem lub wygaśnięciem Umowy będzie ustalona na podstawie wartości poniesionych przez P.F. nakładów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na P.F. jak przedsiębiorcę i czynnego podatnika VAT.

Przy czym tak ustalona wartość w okresie trwania Umowy będzie amortyzowana przez P.F. jako:

• budynek - w części dotyczącej 1/2 poniesionych wydatków na wybudowanie/przebudowę,
• inwestycja w obcym środku trwałym - w części dotyczącej 1/2 poniesionych wydatków na wybudowanie/przebudowę.

Ostatecznie rozliczeniu między P.F. a Panią będzie podlegać 1/2 (udział odpowiadający Pani udziałowi w prawie własności Nieruchomości) niezamortyzowanej do dnia rozliczenia nakładów wartości inwestycji w obcym środku trwałym ujętej w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez P.F.

W sposób oczywisty przedmiotem rozliczenia nie będzie objęta ta część wydatków, która została uwzględniona jako wartość początkowa budynku stanowiącego środek trwały i amortyzowanego przez P.F.

Od momentu nabycia w 2010 r. do momentu zawarcia Umowy w dniu (…) 2014 r. Nieruchomość stała pusta, nieużywana. Nieruchomość w tym okresie nie była przez współwłaścicieli wynajmowana, wydzierżawiana ani oddana do użytkowania innym podmiotom.

Do momentu sprzedaży Nieruchomość będzie przez cały czas wynajmowana przez P.F. osobom trzecim. Pani nie będzie wynajmowała Nieruchomości osobom trzecim, a jedynie będzie uzyskiwała od P.F. wynagrodzenie z tytułu korzystania z Nieruchomości na podstawie Umowy.

Stroną umów najmu zawartych z osobami trzecimi jest wyłącznie P.F.

Na podstawie Umowy P. F. jest uprawniony do dokonania przebudowy oraz zabudowy części lub całości Nieruchomości, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i celem Umowy. Umowa stanowi dowód wyrażenia zgody przez wszystkich współwłaścicieli na dokonanie tej przebudowy i zabudowy przez P.F. Na podstawie Umowy, w zakresie czynności zwykłego zarządu Nieruchomością nie jest konieczne przez P.F. uzyskiwanie zgody pozostałych współwłaścicieli. Mocą Umowy strony powierzyły P.F. wykonywanie zarządu i administracji Nieruchomością oraz reprezentowanie ich wobec organów, instytucji i osób trzecich jako właścicieli Nieruchomości oraz podejmowanie wszelkich niezbędnych kroków w celu utrzymania Nieruchomości w stanie nie pogorszonym oraz wynajmowania Nieruchomości albo jej części według jego uznania. W tym zakresie Umowa jest pełnomocnictwem, które w razie potrzeby zostanie udzielone także w odrębnym dokumencie. Umowa stanowi, że sprawy nieobjęte Umową, dotyczące opisanej powyżej nieruchomości w zakresie czynności przekraczających zwykły zarząd, będą rozstrzygane na bieżąco przez wszystkich współwłaścicieli.

Pani nie będzie podejmowała osobiście żadnych czynności, żeby pozyskać nabywcę. Takie czynności będzie podejmował P.F.

Nie udzieli Pani potencjalnemu nabywcy ani osobie będącej pośrednikiem, pełnomocnictwa bądź innego umocowania prawnego do działania w swoim imieniu w związku ze sprzedażą Nieruchomości.

Ze względu jednak na miejsce zamieszkania poza Polską planuje Pani udzielenie pełnomocnictwa do działania przez P.F. w Panu imieniu w ramach umowy sprzedaży Nieruchomości. Sprawa udzielenia takiego pełnomocnictwa nie jest przesądzona.

Nie dokonywała Pani sprzedaży innych nieruchomości.

Jest Pani na terytorium Polski (oprócz udziału w prawie własności Nieruchomości) właścicielem:

• jednego mieszkania (zakupionego w 2002 r., a nie w 2023 r. jak to w wyniku omyłki pisarskiej wskazano w pierwotnej treści wniosku - przez Panią jako osobę fizyczną, a zakup finansowany kredytem hipotecznym, mieszkanie to nigdy nie było wynajmowane, od 2005 r. pozostaje niezamieszkałe i służy Pani tylko w trakcie jej pobytu w Polsce, czyli zwykle dwa razy do roku na tydzień, nie było i nie jest wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie przeznacza Pani tego mieszkania w przyszłości do sprzedaży);
• jednej działki (zakupionej w 2009 r., w momencie zakupu obowiązywał dla tej działki miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidujący przeznaczenie pod zabudowę budynkiem jednorodzinnym, działka ta była w dacie zakupu i pozostaje do dziś niezabudowana i nieuzbrojona, działka ta nie była uzbrajana przez Panią w media, działka nie była wydzierżawiana, nie była i nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej; działka ta nie jest przeznaczona przez Panią do sprzedaży.

Nie jest Pani właścicielem innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.

Na dzień sprzedaży Nieruchomości będzie Pani posiadała miejsce zamieszkania i rezydencję podatkową poza obszarem Polski.

Na dzień sprzedaży nieruchomości, o której mowa we wniosku będzie Pani miała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Jersey, która pod względem prawnym nie jest częścią Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Pani spadkodawcą w zakresie udziału w nieruchomości, o której mowa we wniosku była E.F., która była w stosunku do Pani mamą oraz W.W., która była w stosunku do Pani babcią.

E.F. zmarła w 2001 roku, W. W. zmarła w 2010 roku.

Pani spadkodawca nabył nieruchomość w następujący sposób:

1. Dom został wybudowany w 1931 roku przez I.G. - pradziadka Pani i P.F. I.G. był w związku małżeńskim z J.G. I.G. zmarł w 1967 roku i w wyniku dziedziczenia połowę domu odziedziczyła J.G. (żona I.), a drugą połowę po 1/4 odziedziczyli: córka I. i J. - W. W. (z domu G.) oraz syn W.W. - A.W.

2. W 1994 roku J.G. zmarła i jej część czyli 1/2 domu odziedziczyła jej wnuczka E.F. (córka W.W., mama Pani i P.F.). E.F. zmarła w 2001 roku i jej połowę domu odziedziczyła Pani i P. F.

3. W 2004 roku zmarł A.W., który posiadał 1/4 własności budynku i jego część własności odziedziczyła jego żona A.W. oraz córka M.W. - obie po 1/8.

4. W 2010 roku zmarła W. W. (mama E.F. i A.W. oraz babcia Pani i P.F. oraz M.W.). W wyniku dziedziczenia: 1/2 jej części odziedziczyła M.W., a po 1/4 Pani i 1/4 P. F.

5. (…) 2014 r. na podstawie aktu notarialnego Pani i P.F. nabyli w drodze umowy kupna-sprzedaży ułamkowe części własności nieruchomości od M.W. 2/8 i jej mamy A.W. 1/8, stając się jedynymi współwłaścicielami nieruchomości.

6. Finalnie właścicielami nieruchomości, której dotyczy wniosek są Pani w części wynoszącej 1/2 oraz Pani brat P. F. również w części wynoszącej 1/2.

Pytanie

1.Czy prawidłowe jest Pani stanowisko, że sprzedaż przez Panią udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na to, iż od końca roku, w którym udział w prawie własności Nieruchomości został nabyty (2010 r.) upłynął okres pięciu lat, a sama sprzedaż w świetle opisanych uwarunkowań stanu faktycznego nie będzie stanowiła dla Pani przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy prawidłowe jest Pani stanowisko, że sprzedaż przez Panią udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności Nieruchomości nie będzie sprzedażą wykonaną przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast odpowiedź na pytanie dotyczące podatku od towarów i usług zostanie udzielona odrębnym rozstrzygnięciem.

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, sprzedaż przez Panią udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności Nieruchomości nie będzie stanowiła przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nabyła Pani udział wynoszący 1/2 w prawie własności Nieruchomości w 2010 r. w drodze dziedziczenia.

Nabędzie Pani od P.F. opisaną wyżej część nakładów na Nieruchomości, a zakup tych nakładów przez Panią zostanie udokumentowany fakturą VAT wystawioną przez P.F. na Panią. Nabycie nakładów od P.F. nastąpi tuż przed sprzedażą przez Panią udziału w Nieruchomości.

Pani zdaniem, planowana sprzedaż udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na to, iż od końca roku, w którym udział ten został nabyty (2010 r.) upłynął już okres pięciu lat, a sama sprzedaż w świetle opisanych we wniosku uwarunkowań stanu faktycznego nie będzie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Udział wynoszący 1/2 w prawie własności Nieruchomości nabyła Pani do majątku osobistego w 2010 r. w drodze dziedziczenia - a więc 13 lat temu i stanowi to prawo nadal Pani majątek osobisty.

Nieruchomość nie była nigdy wykorzystywana przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązywania Umowy z P.F., opisanej we wniosku, na podstawie której uzyskuje Pani przychody kwalifikowane do źródła „najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze” (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) opodatkowywanych przez Panią podatkiem zryczałtowanym - nie można - Pani zdaniem - uznać za wykorzystywanie udziału w prawie własności Nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

W definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie zaznaczono, że działalnością gospodarczą nie jest taka działalność zarobkowa, z której uzyskane przychody zaliczone zostały do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W związku z powyższym „nawet w sytuacji spełnienia przez podatnika warunku przewidzianego w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazującego na to, że w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła” (tak wskazano przykładowo w wyroku NSA z 18 maja 2010 r., II FSK 47/09).

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 r., sygn. II FSK 829/17 brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, to znaczy mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Jak trafnie zauważa NSA w powołanym wyżej wyroku, gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Właściciel, który nie może sprzedać całości, będzie sukcesywnie sprzedawać części swojego majątku. W tego rodzaju sytuacjach należałoby mówić, że działania podatnika polegające na sukcesywnej sprzedaży swojego majątku mają w istocie rzeczy charakter okazjonalny, incydentalny, a nie stały. Cecha stałości nie wynika bowiem z samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności. Jeżeli zatem jest z góry określona liczba sprzedawanych przedmiotów, to przebieg procesu ich wyzbywania się z osobistego majątku podatnika zależy od możliwości ich sprzedaży, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. Działania te ustaną bowiem wraz ze zbyciem ostatniej rzeczy przeznaczonej do sprzedaży.

Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2018, sygn. II FSK 2577/17 wskazano, że nie ma podstaw aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Należy także wyraźnie podkreślić błędność przeciwstawiania sobie działalności gospodarczej jako podejmowanej z chęci zysku oraz działalności w zakresie zarządu majątkiem osobistym jako nienakierowanej na osiągnięcie zysku. Oznaczałoby to bowiem, że działalność w zakresie zarządu majątkiem osobistym miałaby być prowadzona z naruszeniem reguł gospodarności i z założenia miałaby nie przynosić zysku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2017 r. sygn. II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14).

Mając na względzie powyższe, uważa Pani, że sprzedaż przez nią udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności Nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia w 2010 roku nie będzie stanowiła dla Pani przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie będzie stanowiła przychodu ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uważa Pani także, że sprzedaż udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności Nieruchomości ze względu na upływ 5-letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nabyła Pani to prawo w drodze dziedziczenia (to jest od 2010 r.) nie będzie stanowiła dla Pani przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku bowiem sprzedaży nieruchomości składającej się z gruntu i posadowionego na nim budynku za datę nabycie nieruchomości uznaje się datę nabycia gruntu, niezależnie od daty wybudowania na tym gruncie budynku lub od daty nabycia nakładów na przebudowę i rozbudowę budynku posadowionego na tym gruncie.

Uwzględniając powyższe uważa Pani, że planowana sprzedaż udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności Nieruchomości nie będzie w ogóle stanowiła dla Pani przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na mocy art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

W myśl art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

We wniosku wskazała Pani, że na dzień sprzedaży nieruchomości Pani miejscem zamieszkania będzie terytorium Jersey, które pod względem prawnym nie jest częścią Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Kwalifikacji przychodu ze sprzedaży nieruchomości należałoby więc dokonać na gruncie postanowień umowy z dnia 2 grudnia 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Jersey w sprawie unikania podwójnego opodatkowania osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1179).

Jednocześnie jednak ww. umowa między Rzecząpospolitą Polską a Jersey w sprawie unikania podwójnego opodatkowania osób fizycznych odnosi się tylko do określonych kategorii dochodów, tj. dochodów z pracy, wynagrodzeń dyrektorów, artystów i sportowców, emerytur, rent i podobnych świadczeń, dochodów z funkcji publicznych oraz dochodów studentów.

Dochód z planowanej sprzedaży nieruchomości nie został wymieniony w artykułach ww. umowy, a tym samym stwierdzić należy że podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych wyłącznie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reguły dotyczące opodatkowania

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a.nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b.spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c.prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d.innych rzeczy

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione powinny zostać dwie podstawowe przesłanki:

• odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej(nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
• zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z informacji przedstawionych przez Panią wynika, że:

1.posiada Pani wraz z bratem udział w prawie własności nieruchomości składającej się z działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym;

2.nie prowadzi Pani działalności gospodarczej;

3.zawarła Pani z bratem umowę regulującą zasady korzystania z tej nieruchomości;

4.na mocy ww. umowy upoważniła Pani brata do posiadania całości nieruchomości oraz dokonywania zmian, a następnie do pobierania pożytków i wynajmowania nieruchomości osobom trzecim w zamian za wynagrodzenie na Pani rzecz;

5.planuje Pani wraz z bratem sprzedaż tej nieruchomości.

Powzięła Pani wątpliwość, czy sprzedaż Pani udziału w nieruchomości nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej i czy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Określenie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej

W pierwszej kolejności należy wskazać, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m. in. łączne spełnienie trzech warunków:

• po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,
• po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,
• po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

2.wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy; istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter;

3.prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, „organizować” to „przygotowywać”, „zakładać jakieś przedsięwzięcie”, bądź w znaczeniu drugim „nadawać czemuś reguły”, „wprowadzać porządek”.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 roku sygn. I SA/Po 919/14:

„Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f”.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

Dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta przez Panią dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie była przez Panią w takiej działalności wykorzystywana.

Sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Fakt, że nieruchomość jest wykorzystywana w działalności gospodarczej przez Pani brata nie może przesądzać, że sprzedaż Pani udziału w tej nieruchomości w Pani przypadku nastąpi w wyniku takiej działalności.

Sprzedaż przez Panią udziału w tej nieruchomości nie spowoduje więc u Pani powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skutki podatkowe planowanej sprzedaży należy więc ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem najpierw należy ustalić datę nabycia przez Panią udziału w tej nieruchomości.

Nabycie nieruchomości w spadku

Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że częściowo udział w nieruchomości został przez Panią nabyty w wyniku dziedziczenia.

Kwestie związane z dziedziczeniem regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Natomiast zgodnie z art. 925:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Zatem pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował.

Natomiast jeżeli nieruchomość była nabyta przez spadkodawcę również w drodze spadku, wówczas moment nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę określany jest zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, tj. z chwilą śmierci spadkodawców spadkodawcy.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że część udziału nabyła Pani w spadku po mamie, a część w spadku po babci, a nabycie przez Pani spadkodawczynie również nastąpiło w drodze spadku.

Zatem datą nabycia będzie data śmierci poszczególnych spadkodawców.

Pani mama nabyła swój udział w spadku po swojej babci J., która zmarła w 1994 r., a Pani babcia nabyła swój udział w spadku po swoim ojcu I., który zmarł w 1967 r.

Zatem datą nabycia przez Panią poszczególnych udziałów będą daty śmierci poprzednich spadkodawców (tj. spadkodawców Pani mamy i babci) - czyli 1994 i 1967 r.

Dodatkowo wskazała Pani, że ułamkową część udziału własności nieruchomości nabyła Pani także na mocy umowy kupna-sprzedaży.

Nabycie nieruchomości w drodze umowy kupna-sprzedaży

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną - nabywcę, przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

Stosownie do art. 1052 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do zbycia spadku przenosi spadek na nabywcę, chyba że strony inaczej postanowiły.

W myśl natomiast art. 1053 tej ustawy:

Nabywca spadku wstępuje w prawa i obowiązki spadkobiercy.

Jak wynika z art. 1057 cytowanej ustawy:

Korzyści i ciężary związane z przedmiotami należącymi do spadku, jak również niebezpieczeństwo ich przypadkowej utraty lub uszkodzenia przechodzą na nabywcę z chwilą zawarcia umowy o zbycie spadku, chyba że umówiono się inaczej.

Z powyższych przepisów wynika, że jakkolwiek na skutek nabycia udziału w spadku od spadkobiercy nabywca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki tego spadkobiercy – to jednak nie można uznać, że wobec odkupienia czyichś udziałów nabytych w spadku nabywca taki staje się spadkobiercą.

Z informacji przedstawionych przez Panią wynika, że spadkobiercą po Pani babci była również Pani M.W., od której w 2014 r. odkupiła Pani część udziału własności nieruchomości.

Zatem w omawianej sprawie bezsporny jest fakt, że nabycie przez Panią udziału w nieruchomości nastąpiło częściowo w 2014 r. na mocy umowy kupna-sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, nabycie przez Panią udziałów w omawianej nieruchomości nastąpiło w trzech datach, tj. w 1967, 1994 i 2014 r.

Zatem Pani stanowisko, że udział w nieruchomości nabyła Pani w 2010 r. w drodze dziedziczenia należało uznać za nieprawidłowe.

Skutki podatkowe planowanej sprzedaży udziału w nieruchomości

We wniosku wskazała Pani również, że na nieruchomości gruntowej jest posadowiony budynek mieszkalny.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak stanowi art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie zaś do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości z wyjątkami przewidzianymi w ustawie – nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu.

Zatem w odniesieniu do posadowionego na gruncie budynku należy wskazać, że w przypadku sprzedaży nieruchomości składającej się z gruntu i posadowionego na nim budynku, za datę nabycia nieruchomości uznaje się datę nabycia gruntu, niezależnie od daty wybudowania na tym gruncie budynku.

Biorąc pod uwagę daty nabycia przez Panią udziału w omawianej nieruchomości, tj. 1967, 1994 i 2014 rok, z tytułu planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowej z budynkiem mieszkalnym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 niewątpliwie minął.

Wobec powyższego nie jest Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziału w omawianej nieruchomości.

W tej kwestii Pani stanowisko należało więc uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Panią wyroków sądów tutejszy organ informuje, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).