Interpretacja indywidualna z dnia 14 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.543.2023.4.JK3

Czy sprzedaż w całości lub w części wyżej opisanej nieruchomości gruntowej zakwalifikować należy jako przychód, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT podlegającym zwolnieniu od ww. podatku na podstawie tego przepisu, gdyż odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 lipca 2023 r. (wpływ 24 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W dniu 18 sierpnia 2009 r. wraz z byłym małżonkiem pozostając w ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej nabyła Pani własność nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (...)., gmina (…), w powiecie (…), oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 1 oraz nr 2, dla której Sąd Rejonowy w (…) urządził księgę wieczystą na podstawie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza. Wyjaśnić należy, że małżeństwo współwłaścicieli ww. nieruchomości zostało rozwiązane przez rozwód, zaś podział wspólnego majątku został dokonany w postępowaniu sądowym przed Sądem Rejonowym w (…) w sprawie oznaczonej sygnaturą (…) W odniesieniu do ww. nieruchomości Sąd orzekł jej fizyczny podział polegający na tym, że na podstawie postanowienia z dnia 29 grudnia 2017 r. otrzymała Pani na wyłączną własność działkę ewidencyjną nr 1 oraz działki ewidencyjne nr 3 i 4, które zostały wydzielone z działki nr 2. Wyjaśnić również należy, że dla ww. działek ewidencyjnych została utworzona nowa księga wieczysta. Obecnie nosi się Pani z zamiarem sprzedaży części wyżej opisanej nieruchomości z uwagi na trudną sytuację osobistą i majątkową. Podkreślić należy, że otrzymuje Pani niewielką miesięczną emeryturę/rentą w kwocie 1588 zł. Natomiast Pani trudna sytuacja osobista jest związana ze schorzeniami, których leczenie wymaga znacznych środków. W istocie pozostaje Pani na utrzymaniu drugiego męża, wraz z którym zamieszkuje Pani w Niemczech. Podkreślić należy, że podjęła Pani działania zmierzające do sprzedaży części nieruchomości oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 4 o powierzchni (…) ha, a w związku z tym na podstawie decyzji Wójta Gminy z dnia 24 listopada 2022 r. o numerze (…) została ona podzielona na następujące działki ewidencyjne: nr 4/1 o powierzchni (…) ha, nr 4/2 o powierzchni (…), nr 4/3 o powierzchni, nr 4/4 o powierzchni (…) ha, nr 4/5 o powierzchni (…) ha, nr 4/6 o powierzchni (…), nr 4/7 o powierzchni (…) ha, nr 4/8 powierzchni (…), nr 4/9 o powierzchni (…) ha, nr 4/10 o powierzchni (…) ha, nr 4/11 o powierzchni (…) ha oraz nr 4/12 o powierzchni (…) ha. Następnie w dniu 16 stycznia 2023 r. Wójt Gminy wydał kolejną decyzję o numerze (…), na podstawie której dokonano podziału działki nr (6) o powierzchni ,(…) ha na następujące działki ewidencyjne: nr 6/1 o powierzchni (…) ha, nr 6/2 o powierzchni (…) ha, nr 6/3 o powierzchni (…) ha, nr 6/4 o powierzchni (…) ha, nr 6/5 o powierzchni (…) ha, nr 6/6 o powierzchni (…) ha oraz nr 6/7 o powierzchni (…) ha.

W dniu 19 października 2022 r. sprzedała Pani na rzecz osób fizycznych działkę nr 1/1, nr 1/2 oraz 1/3.

Podkreślić należy, że ww. nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego, zaś w ewidencji gruntów działki ewidencyjne oznaczone są jako grunty orne lub pastwiska trwałe. Natomiast w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przyjętego uchwałą Nr (…) Rady Gminy (…) z dnia 17 czerwca 2014 r. teren ten oznaczony jest jako strefa rekreacyjno - osadnicza. Tak jak już wyżej wspomniano, znajduje się Pani w trudnej sytuacji majątkowej i osobistej, a w związku z tym sprzedaż części wyżej opisanej nieruchomości jest konieczna. Zawsze traktowała Pani nieruchomość jako finansowe zabezpieczenie swojej przyszłości, a sprzedaż poszczególnych działek ma przynieść przychód, który zostanie przeznaczony na bieżące utrzymanie oraz na sfinansowanie powrotu do kraju współmałżonków (zakup lub budowę domu i jego wyposażenia). Obecnie ww. grunt jest wykorzystywany rolniczo.

Istotne jest również, że nigdy nie prowadziła Pani działalności gospodarczej, jak również nie zajmowała się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Pozyskiwanie potencjalnych nabywców następuje za pośrednictwem ogłoszeń na popularnych portalach internetowych, na którym zamieściła Pani ogłoszenie o sprzedaży. Dodatkowo poprosiła Pani znajomych i sąsiadów o rozpowszechnienie wśród znajomych informacji o zamiarze zbycia nieruchomości. Zaznaczyć należy, że nie zatrudniła Pani osób trzecich do sprzedaży nieruchomości, nie prowadziła żadnych innych działań zmierzających do reklamowania swojej oferty sprzedaży. Działki nie zostały uzbrojone, ani fizycznie wydzielone poprzez na przykład postawienie ogrodzeń, czy urządzenie dróg dojazdowych. Nie zaangażowała Pani też istotnych środków finansowych, które miałby służyć promocji ww. oferty sprzedaży nieruchomości.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Działki oznaczone numerami 1/1 oraz 1/2 zostały nabyte przez Panią oraz Pani byłego męża w dniu 18 sierpnia 2009 r., natomiast powstały one w wyniku podziału działki oznaczonej numerem 1. W dniu 19 października 2022 r. posiadała Pani stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, gdzie uzyskuje Pani jedyne przychody i dokonuje rozliczeń podatkowych, natomiast przyznaje Pani, że w tym czasie czasowo przebywała Pani na terenie Niemiec wraz z Pani obecnym małżonkiem. Jest Pani obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej, na stałe zamieszkuje Pani w Polsce i nie zamierza Pani dokonywać żadnych zmian w ww. zakresie, więc uznać należy, że w dniu planowanej sprzedaży działek będzie Pani zamieszkiwać w Polsce. Planuje Pani sprzedać około 4 - 5 działek w zależności od Pani potrzeb, jednak które dokładnie zostaną sprzedane trudno jest obecnie określić, gdyż w dużej mierze zależy, to od wyboru potencjalnego nabywcy. Rozwód z Pani byłym małżonkiem został orzeczony wyrokiem Sądu Okręgowego w (…) z dnia 5 maja 2010 r. (sygn. ...), zaś podział Państwa wspólnego majątku nastąpił na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w (…) z dnia 29 grudnia 2017 r.; w wyniku ww. orzeczenia nabyła Pani na wyłączną własność działki oznaczone numerem 1 oraz działki oznaczone numerem 3 i 4, które zostały wydzielone z działki oznaczonej numerem 2. Przed 19 października 2022 r. dokonała Pani sprzedaży:

• w 2008 r. nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym położonym w (…) (należący do Pani i Pani byłego męża),
• w dniu 12 czerwca 2015 r. działki rolne nr 10/10 oraz 10/11 o łącznej powierzchni (…) ha w miejscowości (…), dla których prowadzone były księgi wieczyste, 
• w dniu 5 sierpnia 2021 r. działki rolnej nr 46/1 o powierzchni (…) ha w miejscowości (…), dla których prowadzona była księga wieczysta KW nr (…),
• w dniu 21 marca 2011 r. 1/2 udziału w nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym w miejscowości (…) nabytym w drodze dziedziczenia po rodzicach, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr (…) (sprzedaż na rzecz Pani siostry);
• w dniu 19 października 2022 r. sprzedaż działki oznaczonej numerem 1/1, 1/2,1/3 o powierzchni (…) ha w (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr (…).

Nie ma Pani wiedzy na temat obecnego przeznaczenia działek, ale przypuszcza Pani, że zostały one nabyte w celu tzw. zabudowy siedliskowej.

W dniu 18 sierpnia 2009 r. nabyła Pani nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży. Z Pani byłym małżonkiem nie zawierała Pani małżeńskich umów majątkowych.

Na pytanie organu, jakie działki są przedmiotem zapytania odpowiedziała Pani, że nie jest Pani w stanie określić numerów działek, które zostaną sprzedane, gdyż to zależy w dużej mierze od preferencji nabywców.

Do momentu nabycia przez Panią działek nr 1 oraz 2 były one wykorzystywane na cele rolne. Po nabyciu przez Panią działek nr 1 oraz 2 były one również wykorzystywane na cele rolne. Wyżej wymienione działki nie były oddane w najem, dzierżawę lub umowę o podobnym charakterze. Nie wynajmuje Pani gruntu. Podział działek nastąpił z Pani inicjatywy, gdyż nie było innej możliwości lub częściowego zbycia. Oczywistym jest bowiem, że bez ich formalnego podziału nie można było dokonać ich sprzedaży.

Zawierała Pani umowy przedwstępne sprzedaży, ale zawierały one jedynie istotne elementy przyrzeczonej umowy sprzedaży oraz warunek, że do zbycia nieruchomości dojdzie tylko wtedy, gdy nabywca będzie uprawniony do zabudowy działki. Nie udzielała Pani pełnomocnictwa do zawarcia przedwstępnych umów sprzedaży oraz przyrzeczonych umów sprzedaży.

Działka 6 powstała w wyniku podziału działki nr 4.

W przeszłości sprzedawała Pani nieruchomości wyżej opisane.

Pytania

1.Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego, sprzedaż w całości lub w części wyżej opisanej nieruchomości gruntowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego, sprzedaż w całości lub w części wyżej opisanej nieruchomości gruntowej zakwalifikować należy jako przychód, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającym zwolnieniu od ww. podatku na podstawie tego przepisu, gdyż odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie?

Przedmiotowa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. Nr 2), natomiast w zakresie podatku od towarów i usług (pyt. Nr 1) zostało wydane odrębne rozstrzygniecie.

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 2 Uznaje Pani, że w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego, sprzedaż w całości lub w części wyżej opisanej nieruchomości gruntowej zakwalifikować należy jako przychód, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającym zwolnieniu od ww. podatku na podstawie tego przepisu, gdyż odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Pani zdaniem, ewentualnej sprzedaży działek ewidencyjnych nie można uznawać za działalność gospodarczą, gdyż nieruchomość została nabyta przez Panią kilkanaście lat temu, a w dniu nabycia nieruchomości Pani zamiarem nie było dokonywanie jej podziału i sprzedaży w częściach. Traktowała Pani ww. nieruchomość jako zabezpieczenie finansowe na przyszłość, a do czasu podjęcia uchwały Nr (…)  z dnia z dnia 17 czerwca 2014 r. przez Radę Gminy (…), teren ten był wykorzystywany do produkcji rolnej, tak zresztą jak obecnie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione powinny zostać dwie podstawowe przesłanki:

• odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej(nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
• zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przedstawiła Pani informacje, z których wynika, że:

1.w dniu 18 sierpnia 2009 r. nabyła Pani wraz z byłym mężem do wspólności majątkowej małżeńskiej własność nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka 1 i 2;

2.po rozwodzie i podziale majątku wspólnego otrzymała Pani na własność działkę 1 oraz działki 3 i 4, które zostały wydzielone z pierwotnej działki 2;

3.wystąpiła Pani o podział działki 6 i po jej podziale sprzedała Pani część działek utworzonych z tego podziału;

4.nie prowadzi Pani działalności gospodarczej;

5.nie prowadziła Pani żadnych działań zmierzających do reklamowania działek przeznaczonych na sprzedaż ani dążących do uatrakcyjnienia tych działek.

Powzięła Pani wątpliwość, czy sprzedaż działek powstałych z nieruchomości, która pierwotnie stanowiła majątek Pani i Pani byłego męża będzie podlegała opodatkowaniu.

Określenie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej

W pierwszej kolejności należy wskazać, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m. in. łączne spełnienie trzech warunków:

• po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,
• po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,
• po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

2.wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy; istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter;

3.prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, „organizować” to „przygotowywać”, „zakładać jakieś przedsięwzięcie”, bądź w znaczeniu drugim „nadawać czemuś reguły”, „wprowadzać porządek”.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 roku sygn. I SA/Po 919/14:

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

Dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że nieruchomość będąca pierwotnie własnością Pani i Pani byłego męża nie została nabyta dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie była w takiej działalności wykorzystywane.

Wskazała Pani również, że działki powstałe z późniejszego podziału tej nieruchomości również nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Ponadto wskazała Pani, że:

1.nie zatrudniała Pani osób trzecich do sprzedaży nieruchomości;

2.nie prowadziła Pani żadnych profesjonalnych działań zmierzających do reklamowania oferty sprzedaży;

3.nie prowadziła Pani żadnych działań mających na celu uatrakcyjnienie działek przed ich sprzedażą.

Sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sprzedaż działek nie spowoduje więc u Pani powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalenie daty nabycia

Skutki podatkowe planowanej sprzedaży działek należy więc ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem najpierw należy ustalić daty ich nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych.

Pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z przedstawionego przez Panią opisu wynika, że sprzedane przez Panią działki, jak również te, które zamierza Pani w przyszłości sprzedać, zostały wydzielone z nieruchomości, która stanowiła pierwotnie majątek wspólny Pani i Pani byłego męża.

Skoro opisane we wniosku nieruchomości zostały nabyte przez Panią w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, należy odnieść się do stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Przepis art. 31 § 1 Kodeksu stanowi, że:

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ustawodawca ukształtował jako wspólność łączną, bezudziałową.

Zgodnie z art. 33 pkt 1 i 2 Kodeksu:

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Małżonkowie – poprzez zawarcie stosownej umowy – mogą ustanawiać ustrój majątkowy w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy takie w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny.

Stosownie natomiast do art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z reguły jest to stan przejściowy, który prowadzi do podziału majątku, choć – jak wynika z dyspozycji przepisu art. 211 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – podział ten nie jest obowiązkowy. Zgodnie bowiem z tym przepisem:

Zgodnie z art. 1037 Kodeksu cywilnego w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności – tzw. „współwłasność łączna”. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.

Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Zatem w przypadku nabycia nieruchomości (praw majątkowych) przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy ‒ Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości (praw majątkowych), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości (praw majątkowych) w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości (praw majątkowych) w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli nieruchomość (prawo majątkowe) wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej. Innymi słowy, w przypadku nabycia nieruchomości (praw majątkowych) przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy ‒ Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości (praw majątkowych), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w doktrynie prawa rodzinnego podkreśla się, że w przypadku majątku osobistego małżonek pozostaje w stosunku do niego podmiotem wyłącznie uprawnionym, co oznacza, że jego uprawnienia do dysponowania przedmiotami wchodzącymi w skład majątku osobistego nie podlegają co do zasady żadnym ograniczeniom, w tym wynikającym z przepisów prawa rodzinnego, takim jak konieczność uzyskania zgody współmałżonka co do możliwości rozporządzania konkretnym składnikiem majątku osobistego.

W myśl art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W związku z powyższym – datą nabycia przez Panią nieruchomości, z której następnie zostały wydzielone poszczególne działki - będzie data nabycia tej nieruchomości do majątku wspólnego Pani i Pani byłego męża, tj. 18 sierpnia 2009 r.

Skutki podatkowe sprzedaży przez Panią działek

Jak już wyżej wskazano, nabycie przez Panią nieruchomości nastąpiło w 2009 r. Późniejszy podział tej nieruchomości na działki nie ma znaczenia dla skutków podatkowych przyszłej sprzedaży. Wydzielenie działek z nieruchomości gruntowej nie powoduje bowiem zmiany jej właściciela. Na skutek dokonania tej czynności nie następuje przeniesienie prawa własności działki, a więc nie dochodzi do jej nabycia.

Zatem z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż wydzielonych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informujemy, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygniecie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).