Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.87.2023.3.AA

Brak uznania usług letniego i zimowego utrzymania dróg w całości za świadczenie kompleksowe. Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług zimowego utrzymania dróg.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej:

braku uznania usług letniego i zimowego utrzymania dróg w całości za świadczenie kompleksowe

oraz nieprawidłowe w części dotyczącej:

braku uznania usług zimowego utrzymania dróg (Grupa 5) za świadczenie kompleksowe,
ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług zimowego utrzymania dróg.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 17 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania dla usług i robót letniego i zimowego utrzymania dróg za świadczenie kompleksowe oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług. Uzupełnił go Pan pismem z 2 marca 2023 r. (wpływ 7 marca 2023 r.) oraz w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 maja 2023 r. (wpływ 11 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Działalność jest prowadzona od 2003 r. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są szeroko pojęte roboty związane z budową dróg i autostrad, w tym bieżące utrzymanie dróg letnie i zimowe. Wnioskodawca staje do przetargów organizowanych przez zarządców dróg.

Zasadniczo przedmiotem zamówienia jest wykonywanie w określonym okresie np. w latach 2023-2024 usług i robót z zakresu letniego (LUD) i zimowego (ZUD) utrzymania dróg w ramach kilkunastu - kilkudziesięciu części zamówienia oraz w podziale na zakres podstawowy zamówienia oraz zakres opcjonalny zamówienia (w ramach każdej z części zamówienia). Zakres przedmiotowy części podstawowej zasadniczo nie różni się od zakresu opcjonalnego. Różnice polegają na ilości zlecanych prac, przy czym zlecający zobowiązuje się do zapewnienia, że zakres podstawowy zostanie zrealizowany co najmniej w 50%, a zakres opcjonalny w razie potrzeb zlecającego.

Zamówienie w ramach każdej z części obejmuje wykonywanie usług i robót z zakresu letniego i zimowego utrzymania dróg ujętych w ramach następujących grup robót:

GRUPA nr 1 - naprawa korpusu drogi, w skład którego wchodzi np.: mechaniczne wykonanie wykopu; wymiana, wykonanie urządzeń przyporowych na skarpach z prefabrykowanych ażurowych płyt betonowych; wymiana, wykonanie umocnienia skarp z płyt betonowych; uzupełnienie korpusu drogi gruntem, kruszywem, narzutem kamiennym (luzem), wymiana podbudowy z kruszywa; likwidacja ubytków oraz formowanie i zagęszczenie skarp i stożków przy obiektach inżynierskich materiałem z gruntu kat. III - IV; remont i uzupełnienie ubytków w poboczach; ścięcie zawyżonych poboczy; awaryjna wymiana nawierzchni chodnika.

GRUPA nr 2 - odwodnienie, w skład którego wchodzi np.: renowacja i pogłębianie istniejących rowów; czyszczenie osadników i separatorów i odwóz odpadów i ich unieszkodliwienie; wykonanie ścianek czołowych, wymiana elementów przepustu drogowego; oczyszczenie ścieków betonowych i kaskad oraz przepustów drogowych; wykonanie, wymiana korytek ściekowych, ścieków przykrawężnikowych i odwodnienia liniowego typu ACODRAIN; naprawa, wymiana studni rewizyjnych i ściekowych, wykonanie nowej studni ściekowej wraz z wpustem ulicznym; naprawa, wymiana przykanalików, wykonanie nowego przykanalika.

GRUPA nr 3 – bezpieczeństwo, w skład którego wchodzi np.: awaryjna wymiana, naprawa drogowych barier ochronnych; awaryjna wymiana/naprawa barieroporęczy i balustrad; oczyszczenie i zabezpieczenie antykorozyjne balustrad.

GRUPA nr 4 - estetyka, w skład którego wchodzi np.: oczyszczenie nawierzchni dróg, mostów, chodników, zatok i miejsc do ważenia pojazdów, oczyszczenie nawierzchni chodników z przerostów traw i roślinności; koszenie traw; pielęgnacja drzew; podcinanie gałęzi i konarów drzew, oczyszczenie wysp rond z chwastów i śmieci; wycinka krzewów i samosiejek; wycinka drzew; wykonanie nasadzeń drzew.

GRUPA nr 5 - zimowe utrzymanie dróg, w skład którego wchodzi np.: zimowe utrzymanie dróg; wywóz śniegu.

GRUPA nr 6 - remonty cząstkowe nawierzchni, w skład którego wchodzi np.: remont nawierzchni emulsją asfaltową i grysami; remont nawierzchni betonem asfaltowym; frezowanie nawierzchni asfaltowych na zimno; likwidacja spękań nawierzchni - masami elastomerowymi; oczyszczenie i skropienie nawierzchni emulsją asfaltową; wyrównanie nawierzchni betonem asfaltowym. Opisane czynności mogą różnić się w swoim zakresie w zależności od zamówienia złożonego przez zamawiającego. Są one wymienione przykładowo.

Wnioskodawca zawarł oraz planuje przystąpić do zamówień, które mogą zakończyć się zawarciem nowych umów w powyższym zakresie.

Zgodnie z dotychczas zawartymi umowami.

„Zarówno odnośnie zakresu podstawowego zamówienia, jak i zakresu opcjonalnego zamówienia Zamawiający zastrzega sobie możliwość zlecenia usług/robót w mniejszym lub większym zakresie, a także zwiększenia lub zmniejszenia ilości oraz zmiany rodzaju usług/robót w zależności od potrzeb Zamawiającego (w stosunku do ilości określonych w TER) w ramach wynagrodzenia umownego (w ramach zamówień zamiennie bilansujących się do wysokości wynagrodzenia umownego) bez konieczności zmiany (aneksowania) umowy. Zamawiający w kontekście zakresu podstawowego zamówienia gwarantuje wykonanie 50 % wartości tego zakresu zamówienia określonej w umowie. Zamawiający w ramach przewidywanego prawa opcji zastrzega możliwość zwiększenia ilości zakresu usług i robót w ramach niniejszej umowy ponad zakres podstawowy zamówienia – w maksymalnym zakresie określonym w ust. 2 pkt 2 (zakres opcjonalny zamówienia). Zamawiający podejmie decyzję co do możliwości i woli skorzystania z zastrzeżonego prawa opcji (określonego w ust. 2 pkt 2) zgodnie z zapotrzebowaniem i posiadanymi możliwościami finansowymi. Zastrzega się, iż zakres opcjonalny zamówienia objęty prawem opcji nie stanowi zobowiązania umownego (w tym finansowego) Zamawiającego zaciąganego w momencie zawarcia umowy w sprawie zamówienia, a przewidywany zakres opcjonalny zamówienia nie jest gwarantowany do realizacji. Realizacja (uruchomienie) prawa opcji dokonywana jest poprzez złożenie Wykonawcy przez Zamawiającego w okresie obowiązywania umowy pisemnego oświadczenia określającego zakres konkretnej usługi. Realizacja (uruchomienie) prawa opcji (zakresu opcjonalnego zamówienia) nie stanowi zmiany warunków niniejszej umowy i nie wymaga zawarcia aneksu do niniejszej umowy”.

Znaczenie w niniejszej sprawie może również mieć sposób ustalania wynagrodzenia. Zasadniczo umowa wskazuje, że:

„Wynikające z oferty stanowiącej wraz z TER załącznik nr 2 do niniejszej umowy maksymalne wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy (cena ofertowa) wynosi XXX zł brutto, w tym:

1.wynagrodzenie za zakres podstawowy zamówienia, strony ustalają na kwotę kosztorysową nie wyższą niż YYY zł brutto określoną w ofercie stanowiącej wraz z TER załącznik nr 2 do niniejszej umowy,

2.wynagrodzenie za zakres opcjonalny zamówienia, strony ustalają na kwotę kosztorysową nie wyższą niż ZZZ zł brutto określoną w ofercie stanowiącej wraz z TER załącznik nr 2 do niniejszej umowy.

Zastrzega się, iż zawarcie niniejszej umowy nie powoduje powstania po stronie Zamawiającego zobowiązania do zapłaty Wykonawcy wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 (tzn. odnośnie wynagrodzenia za wykonanie zakresu opcjonalnego zamówienia wynikającego z oferty / ceny ofertowej za zakres opcjonalny zamówienia) - w tym zakresie w momencie zawarcia umowy nie powstaje po stronie Zamawiającego żadne zobowiązanie, w tym finansowe. Zobowiązanie do zapłaty Wykonawcy wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 (tj. zaciągnięcie przez Zamawiającego zobowiązania finansowego w tym zakresie), powstaje dopiero w momencie złożenia Wykonawcy przez Zamawiającego oświadczenia o skorzystaniu z prawa opcji (zgodnie z zapisami niniejszej umowy) i jest ograniczone jedynie do wysokości wynikającej z zakresu prac (robót) objętego realizowaną na mocy danego oświadczenia opcją.

Wartość umowy wskazana w ust. 1 zdanie pierwsze jest wartością maksymalną mającą zastosowanie w wypadku wykonania elementów rozliczeniowych zawartych w TER stanowiącym wraz z ofertą załącznik nr 2 do niniejszej umowy. Podstawą do rozliczenia wykonanych robót będą ceny jednostkowe (brutto) zawarte w TER oraz faktyczny obmiar wykonanych prac (usług). Wynagrodzenie Wykonawcy stanowić będzie wynik iloczynu ilości wykonanych i odebranych przez Zamawiającego prac oraz cen jednostkowych podanych w TER. Wynagrodzenie umowne, o którym mowa w ust. 1 zdanie pierwsze, jak również ceny jednostkowe (brutto) podane w TER, nie ulegają zmianie przez cały okres obowiązywania umowy”.

I dalej:

„Wynagrodzenie za realizację przedmiotu umowy:

1.za realizację zakresu podstawowego zamówienia - płatne będzie w następujący sposób:

a.wynagrodzenie za realizację robót w zakresie GRUP nr 1-4 i 6 (przy zastrzeżeniu lit. b) - na podstawie faktur wystawianych średnio jeden raz w miesiącu w oparciu o protokoły odbioru zrealizowanych robót określonych każdorazowo zleceniem;

b.wynagrodzenie za realizację robót w zakresie GRUP nr 1 - 4 i 6 w trybie awaryjnym (w rozumieniu zapisów OPZ) - na podstawie faktur wystawianych w oparciu o protokoły odbioru zrealizowanych robót określonych każdorazowo przez Zamawiającego w powiadomieniu (w trybie i zgodnie z zasadami określonymi w OPZ), niezależnie od faktur, o których mowa w lit. a,

c.wynagrodzenie za realizację robót w zakresie GRUPY nr 5 - na podstawie faktur miesięcznych wystawianych do piątego dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy dana faktura, w oparciu o wykaz faktycznie wykonanych w danym miesiącu km zimowego utrzymania dróg oraz wykaz dób dyżuru z potwierdzeniem ich wykonania przez upoważnionego pracownika Zamawiającego”.

Podobny sposób rozliczania dotyczył będzie również zakresu opcjonalnego.

Również sposób realizacji zamówienia może mieć znaczenie w niniejszej sprawie. Zgodnie z umową: „Wykonawca przystąpi do wykonania robót w zakresie GRUPY nr 1, GRUPY nr 2, GRUPY nr 3, GRUPY nr 4 i GRUPY nr 6 na podstawie pisemnego zlecenia Zamawiającego określającego lokalizację i zakres oraz terminy rozpoczęcia i zakończenia robót”.

Zapis ten odnosi się do robót wykazanych w danej grupie, a nie do całej grupy.

Dodatkowo do obowiązków Zamawiającego należy w szczególności:

a.powiadomienie Wykonawcy w sposób określony w Specyfikacji Technicznej o rozpoczęciu akcji zimowego utrzymania dróg oraz rozpoczęciu i zakończeniu dyżurów,

b.zapewnienie nadzoru nad realizacją przedmiotu umowy,

c.przeprowadzanie odbiorów częściowych (w terminie 7 dni od daty zgłoszenia przez Wykonawcę prac do odbioru),

d.przeprowadzanie odbiorów końcowych robót określonych w zleceniu, o którym mowa w § 5 ust. 1 (w terminie 7 dni od daty zgłoszenia przez Wykonawcę prac do odbioru),

e.przeprowadzenie odbiorów gwarancyjnych,

f.kontrolowanie i potwierdzanie wykonania usług ZUD.

W przypadku niedoprowadzenia do ustalonego standardu drogi w terminie wynikającym z ST i niewprowadzenia sprzętu Wykonawcy na daną drogę w terminie 4 godzin od terminu określonego w ST na doprowadzenie do ustalonego standardu drogi, Zamawiający zastrzega sobie prawo uruchomienia procedury zastępczego wykonania usługi i wprowadzenia innego Wykonawcy. Koszty związane z tą operacją pokryje Wykonawca, na co Wykonawca oświadcza, że wyraża zgodę”.

„W przypadku robót w zakresie GRUPY nr 5 Wykonawca musi być w gotowości do wykonywania tych robót w okresie od dnia (…) przy czym w zakresie dysponowania co najmniej jedną jednostką sprzętową ZUD - w okresie od dnia … (tzn. daty wskazanej w ofercie Wykonawcy), do dnia (…). Zamawiający powiadomi Wykonawcę w sposób określony w ST o rozpoczęciu akcji zimowego utrzymania dróg oraz rozpoczęciu i zakończeniu dyżurów. Roboty w tym zakresie świadczone będą zgodnie z ST”.

We wskazanej ST (specyfikacji technicznej) w zakresie grupy 5 wskazano natomiast, że „do zimowego utrzymania dróg zalicza się między innymi:

działania organizacyjno-techniczne w tym patrolowanie dróg i pełnienie dyżurów dyspozytorskich związanych z ZUD;
przygotowanie materiałów do usuwania śliskości;
zapobieganie gołoledzi;
działania profilaktyczne, w tym ochrona (zielonych) ekranów akustycznych przed działaniem środków ZUD, obsługę meteorologiczną;
usuwanie śniegu z jezdni i poboczy;
usuwanie śliskości zimowej poprzez stosowanie środków chemicznych lub materiałów niechemicznych (uszarstniających);
wywóz śniegu;
prace porządkowe po sezonie zimowym;
odśnieżanie i zwalczanie śliskości na chodnikach będących w utrzymaniu zimowym RDW, odśnieżanie chodników na obiektach mostowych i przepustach”.

Do rozliczania tych usług przyjęto podział na akcję bierną (utrzymywanie gotowości transportu i sprzętu potrzebnego do wykonywania prac objętych zakresem zimowego utrzymania, pełnienie dyżurów dyspozytorskich związanych z zimowym utrzymaniem dróg, patrolowanie dróg) oraz akcję czynną (wykonywanie na całym odcinku lub jego części czynności związanych z utrzymaniem przejezdności przez usuwanie śniegu i zwalczanie śliskości zgodnie z przyjętymi standardami, pełnienie dyżurów dyspozytorskich związanych z zimowym utrzymaniem dróg, patrolowanie dróg).

I dalej: „wykonawca robót jest odpowiedzialny za jakość ich wykonania oraz za ich zgodność z ST. Wykonawca ponosi pełną odpowiedzialność za szkody spowodowane zaniechaniem prac lub na skutek niedostatecznego, niezgodnego z obowiązującymi przepisami i warunkami podanymi w niniejszej specyfikacji wykonania prac przy zimowym utrzymaniu dróg. (...) Zamawiający przekaże Wykonawcy wykaz dróg wojewódzkich na których zobowiązany będzie systematycznie prowadzić zlecone umową roboty zimowego utrzymania dróg w zakresie podanym w dokumentach przetargowych”.

Wykonawca jest odpowiedzialny za prowadzenie robót zimowego utrzymania w oparciu o standardy zimowego utrzymania dróg, polecenia przedstawiciela Zamawiającego oraz zgodnie z niniejszymi SST zimowego utrzymania - Grupa 5 i z warunkami Umowy.

Po rozpoczęciu ZUD Wykonawca jest zobowiązany do całodobowego pełnienia dyżurów przy uwzględnieniu następujących warunków:

dostępności telefonicznej;
prowadzenia dokumentacji dyżurów i pracy sprzętu;
składania meldunków do dyżurnego RDW z częstotliwością żądaną przez Zamawiającego za pośrednictwem faxu, e-mail;
prowadzenia ZUD zgodnie z obowiązującymi standardami utrzymania.

Jednostką obmiarową jest:

Dla akcji biernej (AB) doba prowadzenia akcji biernej (w dniach, w których nie wystąpiła akcja czynna);
Dla akcji czynnej (AC) 1 km/dobę prowadzenia akcji czynnej.

W dniach występowania akcji czynnej nie dolicza się dodatkowo kwoty za akcję bierną. W dniach, w których nie wystąpiła akcja czynna, Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie za akcję bierną. Stawka dobowa akcji czynnej bez odśnieżania obejmuje jednokrotny lub wielokrotny przejazd bez odśnieżania.

Stawka dobowa akcji czynnej z odśnieżaniem obejmuje jednokrotny lub wielokrotny przejazd z odśnieżaniem.

Płatności dokonywane będą na podstawie faktur, po wcześniejszym zweryfikowaniu wykazów wykonanych jednostek obmiarowych.

Jednostką rozliczeniową jest:

1.Cena za dobę akcji biernej (AB)

2.Cena za 1 km drogi/dobę prowadzenia akcji czynnej (AC) bez odśnieżania - Cena za 1km drogi/dobę prowadzenia akcji czynnej (AC) z odśnieżaniem

3.Cena za 1 km chodnika/dobę prowadzenia akcji czynnej (AC) (dot. chodników nieujętych w charakterystyce drogi).

4.Cena za wywóz 1 m³ śniegu (dot. odcinków oddzielnie zleconych).

Jednocześnie, dla uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem zapytania nie jest ustalenie stawki podatku VAT ani klasyfikacji statystycznej usługi czy usług wchodzących w zakres realizowanego zamówienia (dla których właściwym trybem byłoby wystąpienie z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług), lecz traktowanie wykonywanych usług nie jako jednej (kompleksowej) transakcji na gruncie podatku VAT. Z tego względu, Pana zdaniem, to interpretacja indywidualna, a nie wiążąca informacja stawkowa, jest tutaj najwłaściwszą instytucją do uzyskania stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym zakresie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej, mówiący o tym, że w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi nie wydaje się interpretacji indywidualnych, nie znajduje zastosowania, gdyż Wnioskodawca prawidłowo wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji w kwestii, która nie może być przedmiotem wiążącej informacji stawkowej, gdyż nie dotyczy ani stawki podatku VAT, ani klasyfikacji statystycznej towaru/usługi.

W ocenie Wnioskodawcy Ordynacja podatkowa, w art. 14b § 2a, jasno określa w jakich sytuacjach nie wydaje się interpretacji indywidualnych i żaden z tych wyjątków nie ma zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie wyklucza jednak wystąpienia w przyszłości z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej, jeżeli uzna, że właściwa stawka podatku będzie budzić wątpliwości, tym niemniej, na bieżącym etapie Wnioskodawca pragnie ustalić czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z poszczególnymi świadczeniami (zleceniami).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

O zakresie wykonanych w danym miesiącu robót decyduje Zamawiający.

Ryzyko wynikające z zaniedbania utrzymania właściwego stanu drogi spoczywa na Zamawiającym.

Zapewnienie stopnia stanu technicznego drogi nie jest głównym celem Zamawiającego.

Wykonawca ponosi odpowiedzialność tylko na poszczególnych zleconych usługach cząstkowych, nie za utrzymanie standardu drogi.

Odpowiedzialność za brak przejezdności drogi w sytuacji, gdy wykonał Pan wszystkie odrębnie zlecone Panu czynności ponosi zarządca drogi. Wykonawca nie ponosi odpowiedzialności za przejezdność drogi, gdy np. siły natury zablokują drogę.

Pytania (zgodnie z numeracją zawartą we wniosku)

1.Czy w analizowanej sytuacji świadczenie usług i robót letniego i zimowego utrzymania dróg stanowi jeden przedmiot transakcji - świadczenie złożone, które nie powinno być opodatkowane podatkiem VAT według zasad przewidzianych dla poszczególnych usług?

2.Jeżeli organ uzna, że usługa letniego i zimowego utrzymania dróg nie stanowi jednego przedmiotu transakcji, to czy świadczenie usług w ramach grupy 5 stanowi jeden przedmiot transakcji - świadczenie złożone?

3.Czy w analizowanej sytuacji świadczenie usług i robót letniego i zimowego utrzymania dróg stanowi jeden przedmiot transakcji - świadczenie złożone, dla którego należy ustalić stawkę podatku VAT w oparciu o art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?

4.Jeżeli Organ uzna, że usługa letniego i zimowego utrzymania dróg nie stanowi jednego przedmiotu transakcji, to czy świadczenie usług w ramach grupy 5 stanowi jeden przedmiot transakcji - świadczenie złożone objęte stawką wskazaną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?

5.Czy w analizowanej sytuacji świadczenie usług i robót letniego i zimowego utrzymania dróg stanowi jeden przedmiot transakcji - świadczenie złożone, dla którego obowiązek podatkowy powstaje z datą wystawienia faktury w oparciu o art. 19 ust. 5 pkt 3 lit a ustawy o VAT?

6.Jeżeli Organ uzna, że usługa letniego i zimowego utrzymania dróg nie stanowi jednego przedmiotu transakcji, to czy świadczenie usług w ramach grupy 5 stanowi jeden przedmiot transakcji - świadczenie złożone, dla którego obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania poszczególnych usług?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji świadczenie usług i robót letniego i zimowego utrzymania dróg nie stanowi jednego przedmiotu transakcji, czyli nie stanowi świadczenia złożonego. Tym samym poszczególne świadczenia powinny być opodatkowane według zasad przewidzianych dla nich w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

W przypadku uznania, że świadczenia usług i robót letniego i zimowego utrzymania dróg nie stanowi jednego przedmiotu transakcji, zdaniem Wnioskodawcy świadczenie usług z grupy 5 również nie stanowi świadczenia złożonego.

Ad. 3

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy nie mamy do czynienia z usługą złożoną, a zatem zastosowanie znajdzie stawka podatku określona w oparciu o art. 41 ust. 1 lub 41 ust. 2 ustawy o VAT odpowiednia dla poszczególnych robót.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w przypadku opisywanego kontraktu powstanie zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 19 dla poszczególnych usług, czyli może on powstać albo z chwilą wykonania usługi (np. pielęgnacja drzew z grupy 4) albo z chwilą wystawienia faktury (np. roboty budowlane z grupy 1).

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie grupy 5 obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania poszczególnych usług.

Uzasadnienie

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Świadczenia złożone/kompleksowe.

Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze ugruntowane jest podejście, w myśl którego każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę towarów), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów opodatkowania VAT.

Jeżeli zatem dwa lub więcej świadczeń dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: TSUE - w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, iż: „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza.

W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Watenouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)”.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia. Dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Wnioski takie wynikają z wyroku TSUE z 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym Sąd przyznał rację organowi, który wydał interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady opodatkowaną stawką 23%. Wszystkie czynności wykonywane przez Podmiot są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Ustawa o drogach publicznych

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. 2022 r., poz. 1693) w art. 20 szczegółowo określa zadania zarządcy drogi w tym:

utrzymanie części drogi, urządzeń drogi, budowli ziemnych, drogowych obiektów inżynierskich, znaków drogowych, sygnałów drogowych i urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2;
koordynacja robót w pasie drogowym;
wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających;
utrzymywanie zieleni przydrożnej, w tym sadzenie i usuwanie drzew oraz krzewów.

Natomiast art. 4 tejże ustawy wskazuje, że przez:

remont drogi należy rozumieć - wykonywanie robót przywracających pierwotny stan drogi, także przy użyciu wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym;
utrzymanie drogi należy rozumieć - wykonywanie robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej;
ochrona drogi - działania mające na celu niedopuszczenie do przedwczesnego zniszczenia drogi, obniżenia klasy drogi, ograniczenia jej funkcji, niewłaściwego jej użytkowania oraz pogorszenia warunków bezpieczeństwa ruchu.

W myśl art. 19 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Z ustawy o drogach publicznych wynika więc, że do zarządcy drogi należy m.in. utrzymanie nawierzchni dróg, chodników, ścieżek rowerowo-pieszych, przystanków, Stref Płatnego Parkowania, przeprowadzanie okresowych kontroli stanu dróg, wykonywanie robót interwencyjnych, konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej.

Usługi utrzymania dróg mogą być świadczone w różnych modelach - różny może być zakres świadczeń, sposób ich realizacji, odpowiedzialność wykonawcy, sposób ustalania wynagrodzenia itd., co w oczywisty sposób może przekładać się na ocenę charakteru tych usług i w konsekwencji, na sposób ich opodatkowania (kontrakty wywołaniowe i kontrakty utrzymaniowe). Wykonawca może na rzecz usługobiorcy świadczyć usługę kompleksowego utrzymania dróg, mogą także zaistnieć przypadki zlecenia wykonania pojedynczych, konkretnych usług, gdzie każde pojedyncze świadczenie może być opodatkowane według stawki właściwej dla konkretnej świadczonej usługi.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 26 stycznia 2021 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług kontraktów drogowych typu utrzymaj standard oraz wywołaniowego”, należy rozróżnić dwa typy kontraktów.

1.utrzymaniowy – „są to co do zasady kontrakty, których głównym celem, po stronie zamawiającego usługę (zarządca drogi), jest zapewnienie stopnia stanu technicznego drogi na określonym poziomie przejezdności, czyli zapewnienie odpowiednich warunków i bezpieczeństwa przejezdności dla użytkowników dróg (...). Świadczący usługę ponosi odpowiedzialność nie za wykonanie poszczególnych usług cząstkowych, lecz za zapewnienie głównego celu świadczenia - przejezdności drogi w określonym standardzie. To świadczący usługę sam decyduje, jakie czynności należy podjąć w celu osiągnięcia tego efektu. Tym samym bezbłędne wykonanie wszystkich koniecznych działań z wyjątkiem np. jednego, nie spowoduje, że cel umowy będzie prawidłowo wykonany, gdy niewykonanie tego jednego działania będzie skutkowało nieprzejezdnością drogi lub nieotrzymaniem jej w określonym w umowie standardzie”.

2.wywołaniowy - są to co do zasady kontrakty, służące, po stronie nabywcy usług (zarządcy drogi), zapewnieniu realizacji niezbędnych w danym momencie świadczeń, zmierzających do utrzymania zakładanego poziomu stanu dróg. Natomiast po stronie świadczącego usługi celem jest prawidłowe i niezwłoczne wykonanie wyłącznie konkretnych czynności, wprost zleconych przez nabywcę usługi. Świadczący usługę nie ponosi odpowiedzialności za brak przejezdności drogi lub jej niewłaściwy standard, gdy prawidłowo wykonał wszystkie zlecone mu czynności.

Przy czym, jak wskazano w objaśnieniach, „przy ocenie charakteru konkretnego kontraktu nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Jak wyżej wskazano, dla tej oceny decydujący jest bowiem charakter wykonywanych czynności i sposób ich wykonania, co wynika z zapisów danego kontraktu.

Zatem w obrocie gospodarczym mogą wystąpić zarówno kontrakty nazwane utrzymaniowymi, jak i kontrakty nazwane wywołaniowymi, których przedmiotem w obydwu przypadkach będzie usługa kompleksowa, jak również w przypadku obydwu tych kontraktów ich przedmiotem mogą być pojedyncze usługi, niestanowiące świadczenia kompleksowego.

Zatem każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie”.

Dlatego też Wnioskodawca ma wątpliwości, czy zawierana umowa odnosi się do kontraktu wywołaniowego, czy też do kontraktu utrzymaniowego.

Objaśnienia podatkowe wskazują kilka kryteriów rozróżnienia tej sytuacji.

I.Ryzyko utrzymania właściwego stanu drogi

Zgodnie z objaśnieniami „w kontraktach kompleksowego utrzymania dróg, co do zasady, obowiązek utrzymania właściwego stanu drogi oraz ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku spoczywa na świadczącym usługę.

Przykładowo, świadczący usługę odpowiada za zapewnienie przejezdności drogi niezależnie od wielkości opadów śniegu (powinien zapewnić częstotliwość odśnieżania, solenia, piaskowania, itp., dostosowaną do wielkości opadów śniegu)”.

Natomiast w przypadku kontraktów wywołaniowych „co do zasady, obowiązek utrzymania właściwego stanu drogi oraz ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku spoczywa na zamawiającym usługę, a nie na świadczącym usługę. Kontrakty te charakteryzują się tym, że ryzyko wynikające z zaniedbania utrzymania właściwego stanu drogi nie jest przypisane do świadczącego usługę. W rezultacie świadczący usługę odpowiada każdorazowo tylko i wyłącznie za prawidłowe wykonanie konkretnej, zleconej mu przez zamawiającego czynności lub szeregu zleconych czynności, bez względu na to, czy są one wystarczające do osiągnięcia właściwego stanu drogi, czy też nie”. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanej sytuacji ryzyko to spoczywa na Zamawiającym - przynajmniej w zakresie grup 1-4 i 6, a zatem warunek do uznania, że mamy do czynienia z usługą złożoną, wskazany w objaśnieniach, nie wystąpi.

Sposób wykonywania kontraktu

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi „w przypadku kontraktów kompleksowego utrzymania dróg to świadczący usługę lokalizuje problem, wybiera sposób działania oraz decyduje o wykonaniu konkretnych czynności. Zatem ma on obowiązek monitorowania drogi i samodzielnego decydowania o konieczności usunięcia wszelkich nieprawidłowości. Przykładowo, w przypadku stwierdzenia - w wyniku monitorowania drogi - ubytku w nawierzchni drogi na konkretnym jej odcinku, świadczący usługę ocenia, czy niezbędna jest - z punktu widzenia możliwości normalnej eksploatacji drogi - naprawa nawierzchni i dokonuje wyboru sposobu naprawy.

Zdaniem Wnioskodawcy ten warunek również jest spełniony, przynajmniej dla grup 1-4 i 6, gdyż Wnioskodawca przystąpi do wykonania robót i usług na podstawie pisemnego zlecenia Zamawiającego określającego lokalizację i zakres oraz terminy rozpoczęcia i zakończenia robót. Tym samym i ten warunek dla uznania, że mamy do czynienia z kontraktem utrzymaniowym, czyli usługą złożoną, nie został spełniony.

Wynagrodzenie za wykonane czynności

„W przypadku kontraktów kompleksowego utrzymania dróg zapłata najczęściej przybiera charakter ryczałtu - jest wypłacana w danym okresie rozliczeniowym w stałej wysokości, niezależnej od ilości faktycznie wykonanych prac - nie ulega ona zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć świadczący usługę.

W pozostałych kontraktach drogowych (wywołaniowych) zapłata co do zasady nie ma charakteru ryczałtu odnoszącego się do wszystkich świadczeń niezbędnych do utrzymania właściwego stanu drogi, zapłata następuje odrębnie za zlecone i wykonane czynności, przy czym zazwyczaj zależy od ilości i rodzaju wykonanych czynności. Wysokość wynagrodzenia może zależeć zatem np. od powierzchni skoszonej trawy, długości naprawionej barierki, ilości wymienionych słupków, czy długości odśnieżonego odcinka drogi”.

Zdaniem Wnioskodawcy również ten warunek został spełniony. Wprawdzie zamawiający zobligował się do złożenia zamówienia w 50% wartości określonej globalnie dla usługi utrzymania zimowego lub letniego drogi, ale tylko dla zakresu podstawowego. Dodatkowo podstawą do rozliczenia wykonanych robót będą ceny jednostkowe (brutto) zawarte w TER oraz faktyczny obmiar wykonanych prac (usług). Wynagrodzenie Wykonawcy stanowić będzie wynik iloczynu ilości wykonanych i odebranych przez Zamawiającego prac oraz cen jednostkowych podanych w TER. A zatem nie zostało ustalone wynagrodzenie ryczałtowe.

W związku z powyższym również ten warunek został spełniony.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, realizowane w oparciu o wskazane w stanie faktycznym kontakty na zimowe i letnie utrzymanie dróg winny być traktowane jako kontrakty wywołaniowe, a zatem nie są to usługi złożone. W przekonaniu tym Wnioskodawca został utwierdzony uzyskując odpowiedź Zamawiającego w ostatnim z przetargów, który na pytanie: „czy przedmiotem zamówienia jest jedna usługa (letniego i zimowego utrzymania dróg) czy szereg poszczególnych usług?” odpowiedział, że „w ocenie i z punktu widzenia Zamawiającego zamówienie stanowiące przedmiot niniejszego postępowania nie stanowi jednej całościowej usługi letniego i zimowego utrzymania dróg, ale szereg poszczególnych usług i robót w zakresie letniego i zimowego utrzymania dróg”.

Ad 2.

Przyjmując, że kontrakt nie ma charakteru usługi złożonej należy jeszcze rozpatrzyć czy wykonanie usług z grupy 5 nie może stanowić takiego kontraktu.

Grupa 5 jest rozliczana w nieco inny sposób niż usługi i roboty z pozostałych grup. Zasadniczo wynika to z tego, że w pozostałych grupach czynności są podejmowane po otrzymaniu pisemnego zlecenia od zamawiającego.

W przypadku grupy 5 następuje uruchomienie akcji utrzymania dróg jeden raz. Akcja ta może jednak zostać na wniosek Zamawiającego czasowo wstrzymana.

Odnosząc się zatem do warunków wskazanych w objaśnieniach podatkowych należy wskazać, że:

1.W zakresie ryzyka utrzymania właściwego stanu drogi wydaje się, że odpowiedzialność spoczywa na Wnioskodawcy. Zamawiający przekazuje informację o tym, że akcja zimowego utrzymania drogi została rozpoczęta i z tą chwilą Wnioskodawca organizując dyżury ma dbać o jej stan.

2.W zakresie sposobu wykonywania kontraktu również wydaje się, że charakter tego kontraktu wskazuje na jego kompleksowość. To Wnioskodawca ma obowiązek samodzielnie ocenić konieczność podjęcia akcji czynnej w oparciu o pełniony dyżur.

3.W zakresie wynagrodzenia za wykonane czynności wskazanych w objaśnieniach wydaje się, że opisywany stan faktyczny nie spełnia przesłanki uznania usługi za złożoną. Nie mamy bowiem tutaj wynagrodzenia ryczałtowego. Wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o to czy doszło do akcji czynnej czy też nie. Jeżeli doszło do akcji czynnej, wynagrodzenie z tytułu akcji biernej (które ma charakter ryczałtowy) jest nienależne. Natomiast Wynagrodzenie za akcję czynną jest liczone nie w sposób ryczałtowy, ale za faktyczną ilość (km/dobę) usuwania śniegu i zwalczania śliskości na wyznaczonych odcinkach dróg. Wykaz tych kilometrów jest przekazywany do Zamawiającego w odpowiednim raporcie, a wynagrodzenie kalkulowane o stawkę za km. Tym samym nie można wskazać, że spełniony jest ten warunek.

Przykładowo:

jeżeli przedmiotem jest wywóz śniegu, cena kalkulowana jest od m³ wywiezionego śniegu, a zlecenie w tym wypadku jest oddzielne;
jeżeli prowadzona jest akcja czynna z odśnieżaniem wówczas cena jest inaczej kalkulowania niż jak odśnieżania nie ma.

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonanie usług z grupy 5 należy również traktować jako poszczególne usługi, a nie jako usługę złożoną.

Ad. 3

Zdaniem wnioskodawcy świadczenia wykonywane w ramach opisanego w stanie faktycznym kontraktu nie stanowią usługi kompleksowej (złożonej), a zatem stawka podatku winna być ustalona w oparciu o art. 41 ust. 1 lub 2 ustawy o VAT, w zależności od tego, która stawka znajdzie zastosowanie do poszczególnych robót. We wniosku opisano dlaczego wnioskodawca uznaje, że nie ma do czynienia z usługą kompleksową, dlatego też pomija ponowne uzasadnienie tego stanu.

Przykładowo dla prac określonych w grupie 1 stawka podatku powinna być ustalona na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast dla prac określonych w grupie 4 z uwzględnieniem art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że nie oczekuje od Organu ustalenia stawki VAT dla danej usługi, ale o ustalenie czy usługa realizowana w ramach kontraktu będzie uznana za usługę złożoną lub nie będzie za taką usługę uznana.

Ad . 4

Zdaniem Wnioskodawcy nie mamy do czynienia z usługą złożoną, a zatem zastosowanie znajdzie stawka określona w art. 41 ust. 1 lub 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że np. w przypadku wywozu śniegu znajdzie zastosowanie stawka ustalona w oparciu o art. 41 ust. 2.

Wnioskodawca podkreśla, że nie oczekuje od organu ustalenia stawki VAT dla danej usługi ale o ustalenie czy usługa realizowana w ramach kontraktu będzie uznana za usługę złożoną lub nie będzie za taką usługę uznana.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na to, że nie mamy do czynienia z usługą złożoną, każda usługa będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach dla niej przewidzianych, w tym w zakresie powstania obowiązku podatkowego. Ponieważ poszczególne usługi grup 1-4 i 6 są rozliczane na podstawie faktury VAT za faktycznie wykonane usługi - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury - w przypadku usług budowlanych (np. z grupy 1) - lub z chwilą wykonania usługi (np. z grupy 4) - w przypadku innych usług.

Ad. 6

W związku z tym, że usługi z grupy 5 nie stanowią usługi złożonej, obowiązek podatkowy powstanie dla poszczególnych usług wykonywanych w jej ramach. Obowiązek podatkowy w zakresie poszczególnych usług powstanie po każdorazowym wykonaniu poszczególnej usługi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej:

braku uznania usług letniego i zimowego utrzymania dróg w całości za świadczenie kompleksowe

oraz nieprawidłowe w części dotyczącej:

braku uznania usług zimowego utrzymania dróg (Grupa 5) za świadczenie kompleksowe,
ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług zimowego utrzymania dróg.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelki postaci energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pana wątpliwości dotyczą powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług i robót letniego i zimowego utrzymania dróg.

W odniesieniu do Pana wątpliwości należy wskazać, że na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy:

usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym:

zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1)dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2)dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania.

We wniosku podał Pan informacje, z których wynika, że:

staje Pan do przetargów, w których przedmiotem zamówienia jest wykonywanie usług i robót z zakresu letniego i zimowego utrzymania dróg wramach kilkunastu, kilkudziesięciu części zamówienia oraz w podziale na zakres podstawowy zamówienia oraz zakres opcjonalny zamówienia;
zakres przedmiotowy części podstawowej zasadniczo nie różni się od zakresu opcjonalnego, różnice polegają na ilości zlecanych prac, przy czym zlecający zobowiązuje się do zapewnienia, że zakres podstawowy zostanie zrealizowany co najmniej w 50%, a zakres opcjonalny w razie potrzeb zlecającego;
zamówienie w ramach każdej z części obejmuje wykonywanie usług i robót z zakresu letniego i zimowego utrzymania dróg ujętych w ramach następujących grup robót, np.:
Grupa nr 1 - naprawa korpusu drogi, w skład którego wchodzi np.: mechaniczne wykonanie wykopu; wymiana, wykonanie urządzeń przyporowych na skarpach z prefabrykowanych ażurowych płyt betonowych; wymiana, wykonanie umocnienia skarp z płyt betonowych; uzupełnienie korpusu drogi gruntem, kruszywem, narzutem kamiennym (luzem), wymiana podbudowy z kruszywa; likwidacja ubytków oraz formowanie i zagęszczenie skarp i stożków przy obiektach inżynierskich materiałem z gruntu kat. III - IV; remont i uzupełnienie ubytków w poboczach; ścięcie zawyżonych poboczy; awaryjna wymiana nawierzchni chodnika;
Grupa nr 2 - odwodnienie, w skład którego wchodzi np.: renowacja i pogłębianie istniejących rowów; czyszczenie osadników i separatorów i odwóz odpadów i ich unieszkodliwienie; wykonanie ścianek czołowych, wymiana elementów przepustu drogowego; oczyszczenie ścieków betonowych i kaskad oraz przepustów drogowych; wykonanie, wymiana korytek ściekowych, ścieków przykrawężnikowych i odwodnienia liniowego typu ACODRAIN; naprawa, wymiana studni rewizyjnych i ściekowych, wykonanie nowej studni ściekowej wraz z wpustem ulicznym; naprawa, wymiana przykanalików, wykonanie nowego przykanalika;
Grupa nr 3 – bezpieczeństwo, w skład którego wchodzi np.: awaryjna wymiana, naprawa drogowych barier ochronnych; awaryjna wymiana/naprawa barieroporęczy ibalustrad; oczyszczenie i zabezpieczenie antykorozyjne balustrad;
Grupa nr 4 - estetyka, w skład którego wchodzi np.: oczyszczenie nawierzchni dróg, mostów, chodników, zatok i miejsc do ważenia pojazdów, oczyszczenie nawierzchni chodników z przerostów traw i roślinności; koszenie traw; pielęgnacja drzew; podcinanie gałęzi i konarów drzew, oczyszczenie wysp rond z chwastów i śmieci; wycinka krzewów i samosiejek; wycinka drzew; wykonanie nasadzeń drzew;
Grupa nr 5 - zimowe utrzymanie dróg, w skład którego wchodzi np.: zimowe utrzymanie dróg; wywóz śniegu;
Grupa nr 6 - remonty cząstkowe nawierzchni, w skład którego wchodzi np.: remont nawierzchni emulsją asfaltową i grysami; remont nawierzchni betonem asfaltowym; frezowanie nawierzchni asfaltowych na zimno; likwidacja spękań nawierzchni - masami elastomerowymi; oczyszczenie i skropienie nawierzchni emulsją asfaltową; wyrównanie nawierzchni betonem asfaltowym.;
zarówno odnośnie zakresu podstawowego zamówienia, jak i zakresu opcjonalnego zamówienia Zamawiający zastrzega sobie możliwość zlecenia usług/robót w mniejszym lub większym zakresie, a także zwiększenia lub zmniejszenia ilości oraz zmiany rodzaju usług/robót w zależności od potrzeb Zamawiającego w ramach wynagrodzenia umownego bez konieczności zmiany umowy;
wynagrodzenie za realizację zakresu podstawowego zamówienia płatne będzie w następujący sposób:

a. wynagrodzenie za realizację robót w zakresie Grup nr 1-4 i 6 - na podstawie faktur wystawianych średnio jeden raz w miesiącu w oparciu o protokoły odbioru zrealizowanych robót określonych każdorazowo zleceniem,

b. wynagrodzenie za realizację robót w zakresie Grup nr 1 - 4 i 6 w trybie awaryjnym - na podstawie faktur wystawianych w oparciu o protokoły odbioru zrealizowanych robót określonych każdorazowo przez Zamawiającego w powiadomieniu, niezależnie od faktur, o których mowa w lit. a,

c. wynagrodzenie za realizację robót w zakresie Grupy nr 5 - na podstawie faktur miesięcznych wystawianych do piątego dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy dana faktura, w oparciu o wykaz faktycznie wykonanych w danym miesiącu km zimowego utrzymania dróg oraz wykaz dób dyżuru z potwierdzeniem ich wykonania przez upoważnionego pracownika Zamawiającego;

podobny sposób rozliczania dotyczył będzie również zakresu opcjonalnego;
przystąpi Pan do wykonania robót w zakresie Grupy nr 1, Grupy nr 2, Grupy nr 3, Grupy nr 4 i Grupy nr 6 na podstawie pisemnego zlecenia Zamawiającego określającego lokalizację i zakres oraz terminy rozpoczęcia i zakończenia robót;
powyższy zapis odnosi się do robót wykazanych w danej grupie, a nie do całej grupy;
o zakresie wykonanych w danym miesiącu robót decyduje Zamawiający;
ryzyko wynikające z zaniedbania utrzymania właściwego stanu drogi spoczywa na Zamawiającym;
zapewnienie stopnia stanu technicznego drogi nie jest głównym celem Zamawiającego;
ponosi Pan odpowiedzialność tylko na poszczególnych zleconych usługach cząstkowych, nie za utrzymanie standardu drogi;
odpowiedzialność za brak przejezdności drogi w sytuacji, gdy wykonał Pan wszystkie odrębnie zlecone Panu czynności ponosi zarządca drogi. Nie ponosi Pan odpowiedzialności za przejezdność drogi, gdy np. siły natury zablokują drogę.

Dokonując analizy czynności wchodzących w zamówienia, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wykonywane przez Pana czynności można uznać za świadczenie kompleksowe.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w pkt 30, stwierdzając, że:

pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak jest pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 15 i 16, TSUE stwierdził:

jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składają się więc różne czynności, prowadzące do realizacji określonego celu.

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że:

wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Rzecznik Generalna zauważyła także, że:

jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31).

Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia nie można uznać, że wszystkie opisane czynności realizowane przez Pana w ramach umowy przetargowej składają się na jedną usługę kompleksową. Analiza opisanych czynności prowadzi do wniosku, że oceniając całościowo usługi i roboty z zakresu letniego i zimowego utrzymania dróg w ramach kilkunastu, kilkudziesięciu części zamówienia oraz w podziale na zakres podstawowy i opcjonalny zamówienia, stanowią niezależne od siebie usługi.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach poszczególnych Grup robót mamy do czynienia z różnorodnymi świadczeniami związanymi z bieżącym utrzymaniem dróg, tj. dotyczącymi naprawy korpusu drogi, odwodnienia, bezpieczeństwa, estetyki, zimowego utrzymania dróg oraz remontów cząstkowych nawierzchni. W przypadku czynności wymienionych w Grupach 1-4 i 6 są one podejmowane po otrzymaniu pisemnego zlecenia od Zamawiającego określającego lokalizację i zakres oraz terminy rozpoczęcia i zakończenia robót. Natomiast w przypadku czynności wykonywanych w ramach Grupy 5 Zamawiający powiadamia Pana o rozpoczęciu akcji zimowego utrzymania dróg oraz rozpoczęciu i zakończeniu dyżurów. Z punktu widzenia Zamawiającego usługi, o których mowa w Grupach 1-6, nie stanowią jednej całościowej usługi letniego i zimowego utrzymania dróg.

W konsekwencji należy uznać, że usługi świadczone przez Pana w ramach letniego i zimowego utrzymania dróg mają charakter samoistny i będą wykonywane niezależnie od siebie. Nie będzie występował między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Z punktu widzenia Zamawiającego nie stanowią one jednej usługi mającej na celu zapewnienie odpowiedniego stopnia stanu technicznego drogi. Zatem należy uznać, że mamy do czynienia z wieloma usługami, które co do zasady mogą być przedmiotem odrębnego świadczenia. Elementy te nie są od siebie zależne, względem siebie uzupełniające i niezbędne, a w konsekwencji opisane usługi letniego i zimowego utrzymania dróg nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego.

Z kolei odnosząc się do usług zimowego utrzymania dróg należących do Grupy 5, należy wskazać, że w opisie sprawy podał Pan, że:

musi być Pan w gotowości do wykonywania tych robót w danym okresie, przy czym Zamawiający powiadomi Pana w określony sposób o rozpoczęciu akcji zimowego utrzymania dróg oraz rozpoczęciu i zakończeniu dyżurów;
do zimowego utrzymania dróg zalicza się między innymi:
działania organizacyjno-techniczne w tym patrolowanie dróg i pełnienie dyżurów dyspozytorskich związanych z ZUD;
przygotowanie materiałów do usuwania śliskości;
zapobieganie gołoledzi;
działania profilaktyczne, w tym ochrona (zielonych) ekranów akustycznych przed działaniem środków ZUD, obsługę meteorologiczną;
usuwanie śniegu z jezdni i poboczy;
usuwanie śliskości zimowej poprzez stosowanie środków chemicznych lub materiałów niechemicznych (uszarstniających);
wywóz śniegu;
prace porządkowe po sezonie zimowym;
odśnieżanie i zwalczanie śliskości na chodnikach będących w utrzymaniu zimowym RDW, odśnieżanie chodników na obiektach mostowych i przepustach”.
do rozliczania tych usług przyjęto podział na akcję bierną (utrzymywanie gotowości transportu i sprzętu potrzebnego do wykonywania prac objętych zakresem zimowego utrzymania, pełnienie dyżurów dyspozytorskich związanych z zimowym utrzymaniem dróg, patrolowanie dróg) oraz akcję czynną (wykonywanie na całym odcinku lub jego części czynności związanych z utrzymaniem przejezdności przez usuwanie śniegu i zwalczanie śliskości zgodnie z przyjętymi standardami, pełnienie dyżurów dyspozytorskich związanych z zimowym utrzymaniem dróg, patrolowanie dróg);
jest Pan odpowiedzialny za jakość wykonania robót oraz za ich zgodność z ST. Ponosi Pan pełną odpowiedzialność za szkody spowodowane zaniechaniem prac lub na skutek niedostatecznego, niezgodnego z obowiązującymi przepisami i warunkami podanymi w specyfikacji wykonania prac przy zimowym utrzymaniu dróg. Zamawiający przekaże Panu wykaz dróg wojewódzkich na których zobowiązany będzie systematycznie prowadzić zlecone umową roboty zimowego utrzymania dróg w zakresie podanym w dokumentach przetargowych;
jest Pan odpowiedzialny za prowadzenie robót zimowego utrzymania w oparciu o standardy zimowego utrzymania dróg, polecenia przedstawiciela Zamawiającego oraz zgodnie z SST zimowego utrzymania - Grupa 5 i z warunkami Umowy;
płatności dokonywane będą na podstawie faktur, po wcześniejszym zweryfikowaniu wykazów wykonanych jednostek obmiarowych;
jednostką rozliczeniową jest:
Cena za dobę akcji biernej (AB);
Cena za 1 km drogi/dobę prowadzenia akcji czynnej (AC) bez odśnieżania - Cena za 1 km drogi/dobę prowadzenia akcji czynnej (AC) z odśnieżaniem;
Cena za 1 km chodnika/dobę prowadzenia akcji czynnej (AC) (dot. chodników nie ujętych w charakterystyce drogi);
Cena za wywóz 1 m³ śniegu (dot. odcinków oddzielnie zleconych).
wynagrodzenie za akcję czynną jest liczone nie w sposób ryczałtowy, ale za faktyczną ilość (km/dobę) usuwania śniegu i zwalczania śliskości na wyznaczonych odcinkach dróg.

Oceniając usługi świadczone w ramach grupy 5 należy uznać, że stanowią one jeden przedmiot transakcji - świadczenie złożone.

Z okoliczności sprawy wynika, że wszystkie czynności wskazane w Grupie 5 podejmowane są w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych usługi zimowego utrzymania dróg. W związku z tym, pod pojęciem usługi zimowego utrzymania dróg mieści się szereg czynności, które nie stanowią usługi zwykłego usuwania śniegu. Wszystkie ww. świadczenia składają się na kompleksową usługę zimowego utrzymania dróg, gdyż w ścisłym powiązaniu ze sobą zapewniają Zamawiającemu realizację podstawowego celu zamówienia, tj. doprowadzenie drogi do stanu umożliwiającego bezpieczne korzystanie z niej w sezonie zimowym (aby była przejezdna i nie stanowiła zagrożenia dla pieszych oraz kierowców). Wszystkie realizowane przez Pana działania z Grupy 5 są w jednakowym stopniu potrzebne, gdyż odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionej czynności spowoduje, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zawartej umowy przetargowej w zakresie zimowego utrzymania dróg. Z punktu widzenia celu Zamawiającego, nabywa on jedno świadczenie wymagające podejmowania ww. czynności.

Na uwagę zasługują również informacje dotyczące sposobu realizacji umowy i ustalenia wynagrodzenia za usługi. Z warunków umowy wynika, że Zamawiający przekaże Panu wykaz dróg wojewódzkich na których zobowiązany będzie systematycznie prowadzić zlecone umową roboty zimowego utrzymania dróg w zakresie podanym w dokumentach przetargowych. Będzie Pan odpowiedzialny za jakość wykonania robót oraz za ich zgodność z ST. Ponosi Pan pełną odpowiedzialność za szkody spowodowane zaniechaniem prac lub na skutek niedostatecznego, niezgodnego z obowiązującymi przepisami i warunkami podanymi w specyfikacji wykonania prac przy zimowym utrzymaniu dróg. Zatem, z treści umowy wynika, że chodzi o kompleksowe działania w określonym celu, a nie o odrębne działania realizujące różne cele.

Podsumowując, w zakresie usług świadczonych w ramach Grupy 5 należy uznać, że mamy do czynienia z usługą kompleksowego zimowego utrzymania dróg w aspekcie doprowadzenia dróg do stanu umożliwiającego bezpieczne korzystanie z nich w sezonie zimowym, a wszystkie wykonywane przez Pana w ramach tej Grupy czynności są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Odnosząc się do kwestii obowiązku podatkowego należy wskazać, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług ustala się w odniesieniu do konkretnej czynności (dostawy towaru lub usługi), a nie zapłaty. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy mamy do czynienia z zapłatą dokonaną na poczet przyszłej transakcji.

W zakresie kompleksowej usługi zimowego utrzymania dróg należy wskazać, że stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, jeśli dla danej usługi zostaną ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, usługę należy uznać za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy, zgodnie z którym:

państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Jednocześnie wskazać należy, że wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Zatem za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałego świadczenia usług nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że:

w przypadku robót w zakresie GRUPY nr 5 musi być Pan w gotowości do wykonywania tych robót we wskazanym przez Zamawiającego okresie;
po rozpoczęciu akcji zimowego utrzymania dróg jest Pan zobowiązany do całodobowego pełnienia dyżurów przy uwzględnieniu następujących warunków:
dostępności telefonicznej;
prowadzenia dokumentacji dyżurów i pracy sprzętu;
składania meldunków do dyżurnego RDW z częstotliwością żądaną przez Zamawiającego za pośrednictwem faxu, e-mail;
prowadzenia zimowego utrzymania dróg zgodnie z obowiązującymi standardami utrzymania;
akcja bierna polega na utrzymywaniu gotowości transportu i sprzętu potrzebnego do wykonywania prac objętych zakresem zimowego utrzymania, pełnieniu dyżurów dyspozytorskich związanych z zimowym utrzymaniem dróg, patrolowaniu dróg;
akcja czynna polega na wykonywaniu na całym odcinku lub jego części czynności związanych z utrzymaniem przejezdności przez usuwanie śniegu i zwalczaniu śliskości zgodnie z przyjętymi standardami, pełnieniu dyżurów dyspozytorskich związanych z zimowym utrzymaniem dróg, patrolowaniu dróg;
jest Pan odpowiedzialny za prowadzenie robót zimowego utrzymania w oparciu o standardy zimowego utrzymania dróg, polecenia przedstawiciela Zamawiającego oraz zgodnie z SST zimowego utrzymania - Grupa 5 i z warunkami Umowy;
wynagrodzenie za realizację usługi zimowego utrzymania dróg otrzyma Pan na podstawie faktur miesięcznych wystawianych do piątego dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy dana faktura.

Dla określenia charakteru świadczonej przez Pana kompleksowej usługi zimowego utrzymania dróg, jako usługi ciągłej najistotniejsze jest to, czy obejmuje ona pewne stałe pod względem czasowym i funkcjonalnym zachowania Pana - jako świadczeniodawcy, wykonywane w ramach konkretnego zobowiązania wynikającego np. z zawartej umowy, z których nie sposób wyodrębnić czynności mających swój początek i koniec.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku charakter kompleksowej usługi zimowego utrzymania dróg oraz specyfika rozliczeń wskazuje, że usługę tę można uznać za usługę ciągłą. Prace, które będzie wykonywał Pan w ramach tej usługi, mają na celu zimowe utrzymanie dróg przez cały sezon zimowy (wskazany przez Zamawiającego okres od rozpoczęcia do zakończenia akcji zimowego utrzymania dróg), a nie tylko w wybrane dni, czy tygodnie. W tym okresie będzie Pan odpowiedzialny za prowadzenie robót zimowego utrzymania w oparciu o standardy zimowego utrzymania dróg i będzie Pan zobowiązany do pełnienia dyżurów dyspozytorskich, utrzymywaniu dostępności telefonicznej oraz utrzymywania gotowości, aby móc prowadzić roboty zimowego utrzymania dróg zgodnie z obowiązującymi standardami utrzymania.

Z okoliczności sprawy wynika zatem, że świadczona przez Pana kompleksowa usługa zimowego utrzymania dróg wykonywana będzie nieprzerwanie w okresie zimowym w czasie trwania umowy i jednoznacznie będzie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie będzie określony. Będzie on wyznaczony przez Zamawiającego w sposób określony w ST. Ponadto należy zaznaczyć, że charakter tego zobowiązania (usługi zimowego utrzymania dróg) jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W tym konkretnym przypadku nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, nie sposób stwierdzić, że usługa zimowego utrzymania dróg, na którą składają się czynności wymienione w opisie sprawy, zostanie zrealizowana w konkretnej dacie, bowiem będzie ona realizowana stale – stan realizacji świadczenia będzie trwać przez określony czas.

Zatem, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan sprawy należy wskazać, że kompleksowa usługa zimowego utrzymania dróg ma charakter ciągły.

Zatem obowiązek podatkowy dla kompleksowej usługi zimowego utrzymania dróg powstanie na podstawie z art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności określone w umowie.

Interpretacja nie rozstrzyga w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług świadczonych w ramach Grup 1-4 i 6, gdyż powyższe zagadnienie nie było przedmiotem sformułowanych przez Pana pytań.

Zgodnie z treścią pytania nr 5, oczekiwał Pan rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy usługi świadczone w ramach Grup 1-6, zostaną uznane za jeden przedmiot transakcji - świadczenie kompleksowe. Jak rozstrzygnięto powyżej usługi letniego i zimowego utrzymania dróg (świadczone w ramach Grup 1-6) nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego. Z tego względu odstąpiłem od odpowiedzi na pytanie 5.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1, 2, 5 oraz 6. W zakresie pytań 3 i 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.87.2023.3.AA