Interpretacja indywidualna z dnia 3 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.437.2023.1.JG

Sprzedaż działek należy rozpatrywać w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 2 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży działek. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest właścicielką działek:

–działki o numerze ewidencyjnym 111 i o powierzchni 1,7677 ha położonej w (...) nabytej przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy darowizny od rodziców zawartej 28 września 1992 r.

–działki o numerze ewidencyjnym 112 i o powierzchni 3,2839 ha położonej w (...) nabytej wraz z innymi działkami przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy darowizny od rodziców zawartej 28 września 1992 r.

Opisane nieruchomości stanowią majątek osobisty Wnioskodawczyni, który otrzymała od rodziców prowadzących na tych działkach gospodarstwo rolne. Działki te stanowią część gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni, posiadały przeznaczenie rolne, użytkowane były rolniczo, pierwotnie obsiewane były zbożem, obecnie obsiewane są zbożem oraz zostały na nich zasadzone krzewy czarnej porzeczki. Działki są niezabudowane, nieogrodzone i nieuzbrojone. Wnioskodawczyni przekazała te działki w użyczenie mężowi, który pobiera dopłaty bezpośrednie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Mąż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą zajmującą się tłocznią soków owocowych. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą o przeważającym PKD 47.99.Z - pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami, nie jest to działalność związana z obrotem nieruchomościami. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawczyni nie ma rozdzielności majątkowej z mężem.

Zebrane ze wskazanych wyżej działek owoce porzeczki czarnej są sprzedawane skupom owoców w ramach działalności rolniczej męża Wnioskodawczyni, który posiada status rolnik vatowiec lub też są przeznaczane na produkcję soków owocowych.

W 2007 r. na podstawie aktu notarialnego zawartego 13 lutego 2007 r. Wnioskodawczyni sprzedała jedną z działek nabytą od rodziców na podstawie darowizny z 28 września 1992 r. o numerze 113, osobie prawnej. W chwili sprzedaży wskazana działka o numerze 113 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona była jako teren nieuciążliwego przemysłu, baz składów magazynów, zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w (...).

Przedmiotowa działka o numerze 113 znajdowała się w tej samej miejscowości, w niedalekim sąsiedztwie działek o numerach 111 i 112. Wnioskodawczyni wiedząc, że działka o numerze 113 ma przeznaczenie przemysłowe 2 czerwca 2006 r., wraz z innymi właścicielami działek położonych w tej samej miejscowości wystąpiła do Burmistrza (...) z uwagą do projektu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy (...) wnioskując o zmianę przeznaczenia działek o numerach 111 i 112 z terenów rolnych na tereny usługowo-produkcyjno-składowe. Uwaga została uwzględniona. Powyższe umotywowane było bliskim sąsiedztwem terenów przemysłowych z działkami o numerach 111 i 112.

Zgodnie z uchwałą nr (...) Rady Miejskiej w (...) z dnia (...) 2020 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (...).

5 sierpnia 2018 r Wnioskodawczyni podpisała z firmą zajmującą się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości umowę pośrednictwa związaną z ww. działkami. Firma ta sama zgłosiła się do Wnioskodawczyni z propozycją znalezienia nabywców na działki w związku z planowaną zmianą miejscowego planu zagospodarowania przez Gminę (...), Wnioskodawczyni nie przejawiała żadnej inicjatywy w tym zakresie.

24 maja 2019 r. Wnioskodawczyni podpisała umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowych działek. Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni sprzeda kupującemu opisane we wniosku działki po spełnieniu się Warunków Zawarcia Umowy. Umowa przyrzeczona zostanie zawarta w dacie wskazanej sprzedającej przez kupującego z co najmniej 7-dniowym wyprzedzeniem w terminie 12 miesięcy od dnia uchwalenia miejskiego planu zagospodarowania, nie później niż w terminie do dnia 24 maja 2022 r. po spełnieniu następujących Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży:

a)uzyskanie zaświadczeń wydanych przez urząd skarbowy w trybie art. 306g ordynacji podatkowej, urząd gminy, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, zaświadczeń wydanych przez ZUS, KRUS potwierdzających, że sprzedająca nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych,

b)przeprowadzenie przez Kupującego analizy stanu prawnego działek i uznaniu przez niego wyników analizy za satysfakcjonujące,

c)uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pozwalającego na przedmiocie sprzedaży, tj. działkach, realizacji inwestycji magazynowo-logistyczno-produkcyjnej według zapotrzebowania kupującego,

d)uzyskanie, na koszt i staraniem Kupującego, ustaleń, z których ma wynikać, że warunki glebowo-środowiskowe umożliwią zamierzoną inwestycję,

e)potwierdzenie przez Kupującego, na jego koszt i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: woda, kanalizacja sanitarna, energia elektryczna, gaz, odprowadzenie wód deszczowych i roztopowych) umożliwią inwestycję,

f)potwierdzenia, że nieruchomości posiadają dostęp do drogi publicznej,

g)zawarcie przez kupującego umowy najmu dotyczącej budynku, który ma zostać wybudowany m.in. na przedmiocie sprzedaży,

h)uzyskaniu przez kupującego ostatecznej decyzji potwierdzającej, że przedmiot sprzedaży został wyłączony z produkcji rolnej lub zaświadczenia, że może zostać wyłączony z produkcji rolnej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie,

i)uzyskanie przez kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, dotyczącej przedmiotu sprzedaży i zezwalającej między innymi na realizację na niej inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistycznych najpóźniej do daty zawarcia umowy sprzedaży,

j)przedłożenie na wezwanie kupującego kopii notarialne poświadczonej dowodu osobistego lub paszportu,

k)podpisania przez sprzedającą oświadczeń dotyczących zgodności działań sprzedającej z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu,

l)uzyskaniu przez kupującego zgody wspólników kupującego na nabycie przedmiotu sprzedaży.

Strony postanowiły w umowie przedwstępnej, że warunki zawarcia umowy, z wyjątkiem punku I), mają takie znaczenie, że kupujący ma prawo żądać zawarcia umowy sprzedaży do czasu upływu daty ostatecznej pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków pod warunkiem złożenia sprzedającej oświadczenia przez kupującego najpóźniej w dacie zawarcia umowy oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z warunków oprócz wskazanego w punkcie l.

Wnioskodawczyni w umowie przedwstępnej udzieliła kupującemu pełnomocnictwa (z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw) do wystąpienia w jej imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej lub gazowej celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru. Upoważniła i udzieliła kupującemu pełnomocnictwa do:

–przeglądania akt ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości, w tym składania wniosków o sporządzenie fotokopii i odpisów z akt oraz do odbioru takich odpisów i fotokopii,

–uzyskania warunków technicznych przyłączenia przedmiotu sprzedaży do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, ciepłowniczej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg publicznych,

–uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,

–uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych,

–uzyskania decyzji o lokalizację zjazdu z nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączenie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną przez kupującego inwestycję,

–uzyskiwania, wyłącznie w celu zawarcia umowy, zaświadczeń z właściwych dla sprzedających urzędach skarbowych, urzędu gminy, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych potwierdzających, że sprzedająca nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi,

–zawarcia w imieniu sprzedającej umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,

–uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, przy czym wszelkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi i decyzjami będą obciążały kupującego.

Od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedającej będzie przysługiwać ograniczone prawo do dysponowania działkami dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez kupującego inwestycji w zakresie przewidzianej przez prawo budowlane.

Sprzedająca wyraziła zgodę na przeniesienie wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej dokonane przez kupującego na rzecz spółki mającej siedzibę w Polsce (cesjonariusza) i przejęcie przez cesjonariusza obowiązków wynikającej z umowy przedwstępnej o przeniesieniu praw i obowiązków sprzedająca zostanie zawiadomiona w ciągu 14 dni.

Umowa przyrzeczona nie została zawarta do chwili złożenia tego wniosku. Termin zawarcia umowy ostatecznej upłynął 24 maja 2022 r.

Obecnie działki nadal użytkowane są rolniczo, natomiast ewentualna sprzedaż nastąpi jako działek o przeznaczeniu produkcyjnym zgodnie z aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań w celu zwiększenia atrakcyjności działek typowych dla osób zajmujących się obrotem nieruchomościami. Działki otrzymała od rodziców w 1992 r. i od tego czasu użytkowane były zgodnie z ich ówczesnym rolniczym przeznaczeniem. Z uwagi na fakt, iż inna należąca do Wnioskodawczyni działka o numerze 113 została przeznaczona w gminnym planie zagospodarowania przestrzennego na tereny przemysłowe oraz bliskie sąsiedztwo działek 111 i 112 z działką o numerze 113 Wnioskodawczyni w 2006 r. złożyła uwagi do studium uwarunkowań. Powyższe było wyrazem racjonalnego gospodarowania majątkiem prywatnym ponieważ w sąsiedztwie działki posiadały już przeznaczenie przemysłowe.

Pytanie

Czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię niezabudowanych, stanowiących jej majątek osobisty, działek:

–działki o numerze ewidencyjnym 111 i o powierzchni 1,7677 ha położonej w (...), nabytej przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy darowizny od rodziców zawartej 28 września 1992 r.

–działki o numerze ewidencyjnym 112 i o powierzchni 3,2839 ha położonej w (...), nabytej przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy darowizny od rodziców zawartej 28 września 1992 r.

zostanie uznana jako sprzedaż majątku prywatnego niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. 2022.2647 t.j. z dnia 2022.12.16), zwanej dalej w skrócie: ustawa o pdof, lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy o pdof?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni opisana w pytaniu, planowana sprzedaż działek: działki o numerze ewidencyjnym 111 i o powierzchni 1,7677 ha położonej w (...), działki o numerze ewidencyjnym 112 i o powierzchni 3,2839 ha położonej w (...), nie będzie podlegać opodatkowaniu ani jako zbycie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ani jako odpłatne zbycie nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy z uwagi na następujące okoliczności:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

-pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

-odpłatne zbycie (pkt 8), z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o pdof formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie bowiem wskazane we wniosku działki o numerach 111 i 112 zostały nabyte przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy darowizny z 28 września 1992 r., zatem nie znajdzie tu zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o pdof.

Odrębnym źródłem przychodów jest wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 4 lutego 2022 r. 0112-KDIL2-1.4011.1075.2021.4.DJ: treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o pdof wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób, kiedy i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży, to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne nakierowane na czerpanie zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości (działki) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami.

W niniejszej sprawie takich działań nie było. Opisane działki Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców w 1992 r. na podstawie umowy darowizny. Nie było więc to nabycie w celu dalszej odsprzedaży, a darowizna majątku rodzinnego. Jak wskazano Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnej aktywności wykraczającej poza realizację prawa własności. Po jej stronie brak było jakiejkolwiek aktywności porównywalnej do aktywności podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Wnioskodawczyni, będąc właścicielem przez ponad 30 lat nie podejmowała żadnych czynności w celu zwiększenia wartości działek czy podniesienia ich atrakcyjności lub w celu znalezienia nabywcy. Działki były i są obecnie wykorzystywane rolniczo zgodnie z ich przeznaczeniem, początkowo były obsiewane zbożem, później zbożem i obsadzone krzewami czarnej porzeczki. Zgodnie z treścią przedwstępnej umowy sprzedaży z 24 maja 2019 r., umowa przyrzeczona zostanie zawarta w dacie wskazanej sprzedającej przez kupującego z co najmniej 7-dniowym wyprzedzeniem w ciągu 12 miesięcy od dnia uchwalenia miejskiego planu zagospodarowania, nie później niż w terminie do dnia 24 maja 2022 r. po spełnieniu Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży. Do chwili obecnej nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej, działki są w posiadaniu Wnioskodawczyni. W 2006 roku Wnioskodawczyni zgłosiła uwagi do projektu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania aby działki o numerach 111 i 112 zmieniły przeznaczenie z rolnych na usługowo-produkcyjno-składowe, natomiast wynikało to z tego, że działki znajdujące się w sąsiedztwie tych działek uzyskały przeznaczenie przemysłowe, w tym działka o numerze 113, zatem zaczął się zmieniać charakter otoczenia z rolnego na przemysłowe. (...) uznała zasadność wniosku i się do niego przychyliła.

Dodatkowo, wskazać należy iż orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że „okoliczność, iż Skarżąca wraz z sąsiadami podjęła czynności mające na celu racjonalne zagospodarowanie jej majątkiem nie czynią z niej jeszcze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż nie można wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT” (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2022 r., I FSK 1589/18). Mimo, że przytoczony wyrok dotyczy opodatkowania podatkiem VAT to jednak wskazuje kierunek interpretacji działań podatnika. Podatnik ma bowiem prawo podejmować korzystne ekonomicznie działania w zakresie majątku osobistego bez obawy, że zostanie potraktowany jako podmiot prowadzący działalność.

Wskazać należy także, że udzielenie ewentualnemu nabywcy pełnomocnictwa do uzyskania uzgodnień i zgód związanych z planowaną inwestycją nie powoduje zmiany statusu Wnioskodawczyni na podmiot zajmujący się obrotem nieruchomościami. Przy tego rodzaju transakcjach i ich wartości kupujący przeprowadza analizę i badanie rynku czy będzie mógł zlokalizować planowaną inwestycję i w ten sposób stara się ograniczyć ryzyko gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że dokonując sprzedaży działek o numerach 111 i 112 Wnioskodawczyni będzie działała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, który otrzymała w 1992 r. w drodze darowizny, niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U.2022.2647 t.j. z dnia 16 grudnia 2022 r.) lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ww. ustawy o pdof.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.),

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy,

źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy,

źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

•odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

•zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Jak wskazano, odrębnym źródłem przychodów jest wyszczególniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

•zarobkowym celu działalności,

•wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

•prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 roku sygn. I SA/Po 919/14:

Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.

Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – skutków działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań poprzedzających planowane zbycie działek, o których mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie sposób zatem przyjąć, że sprzedaż działek przez Wnioskodawczynię wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czynności podejmowane przez Wnioskodawczynię wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom. Wnioskodawczyni nie nabyła działek w celu ich odsprzedaży, nie prowadziła w sposób profesjonalny zorganizowanego i ciągłego działania w celu przygotowania ich do sprzedaży. Sprzedaż nastąpi po upływie długiego czasu od ich nabycia, natomiast zawarcie umowy z pośrednikiem i udzielenie mu odpowiednich pełnomocnictw był ściśle związany z zapewnieniem potrzeb potencjalnego nabywcy.

Okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości, jej używania i planowanej sprzedaży działek nie dają podstaw do przyjęcia, że spełnione zostaną przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkujące zaliczenie planowanej sprzedaży do działalności gospodarczej. W świetle okoliczności przedstawionych we wniosku, a w szczególności ze względu na fakt, że Wnioskodawczyni dokonała nabycia działek na podstawie umowy darowizny od rodziców ponad 30 lat temu, użytkowała je rolniczo i planuje sprzedaż działek po upływie długiego okresu czasu od ich nabycia, planowana sprzedaż przez Wnioskodawczynię wskazanych we wniosku działek nie będzie nosiła przymiotów działalności gospodarczej.

W konsekwencji sprzedaż działek należy rozpatrywać w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).