Interpretacja indywidualna z dnia 4 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.293.2023.4.LK

Skutki podatkowe sprzedaży działek niezabudowanych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 29 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków sprzedaży działek niezabudowanych. Uzupełniła go Pani pismem z 12 lipca 2023 r. (wpływ 12 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani nierezydentem i podlega Pani w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 poz. 2647 ze zm. - dalej „Ustawa o PIT”). Nie ma Pani zarejestrowanej w Polsce indywidualnej działalności gospodarczej. Nie jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”). Czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT (z tytułu najmu nieruchomości położonej w Polsce) jest Pani małżonek. 19 maja 2023 r. podpisała Pani ze spółką z o.o. (dalej „Nabywca”) umowę przedwstępną (dalej „Umowa przedwstępna”) sprzedaży pięciu nieruchomości położonych w jednej miejscowości o łącznej powierzchni ok. 11 ha. Każda z pięciu nieruchomości (dalej „Nieruchomości”) jest niezabudowana. Wszystkie Nieruchomości posiada Pani na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Zawarła Pani związek małżeński przed zakupem Nieruchomości i przez cały czas od jego zawarcia obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, niezmieniony żadną umową ani orzeczeniem sądu. Grunty składające się na Nieruchomości są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej „Plan”) przyjętym uchwałą rady gminy z 2003 r.

Niektóre nieruchomości składają się z więcej niż jednej działki ewidencyjnej: 1) Nieruchomość 1 składa się z dwóch działek ewidencyjnych, 2) Nieruchomości 2 stanowi jedną działkę ewidencyjnym 3) Nieruchomości 3 stanowi jedną działkę 4) Nieruchomości 4 składa się z trzech działek ewidencyjnych, 5) Nieruchomość 5 składa się składa się z jednej działki ewidencyjnej. Działki położone są na skraju lasu. W konsekwencji, zgodnie z planem przez każdą działkę ewidencyjną przebiega linia rozgraniczająca (separująca) tereny o różnym przeznaczeniu. Powoduje to, że na każdej działce ewidencyjnej znajdują się zarówno tereny lasów (oznaczone w planie „LS”), jak i tereny przeznaczone pod zabudowę, np. zabudowa mieszkaniowo jednorodzinna („M”); komunikacja - droga dojazdowa („13KUD”), ciągi pieszo-jezdne (dojazd) („14DK”).

Zdecydowała Pani o zakupie Nieruchomości na przełomie lat 80-tych i 90-tych XX w. W momencie nabycia nie miała Pani żadnych skonkretyzowanych planów co do Nieruchomości. Jedynie w 1992 r. została przez geodetę przygotowana mapa ze wstępnym projektem podziału działek 1 i 2 w celu ogólnego zorientowania się, jaki podział ewentualnie jest możliwy. Projekt ten nie był wdrażany. Nie został on zatwierdzony żadną decyzją. Nieruchomości 1-4 zostały kupione w 1991 r. Już wówczas zgłosiła Pani również chęć zakupu sąsiadującej z nimi Nieruchomości nr 5. Jeden ze współwłaścicieli nie wyraził jednak woli jej sprzedaży. Dopiero po jego śmierci zgłosili się do Pani spadkobiercy tego współwłaściciela z ofertą sprzedaży Nieruchomości 5. Ze względu na te okoliczności Nieruchomość 5 została przez Panią kupiona w 1999 r.

Podsumowując, posiada Pani składające się na Nieruchomości działki dokładnie w takim samym kształcie, jak je nabyła (m.in. działki nie zostały w jakikolwiek sposób podzielone). Nie podejmowała Pani także innych działań zwiększających wartość gruntu, np. uzbrojenia terenu. Od 1991 r. nie sprzedawała Pani żadnych działek (ani opisanych w niniejszym wniosku, ani innych). Nabywca został znaleziony przez agencję nieruchomości, z którą podpisała Pani umowę o współpracy. Nie udzieliła Pani Nabywcy żadnych pełnomocnictw, ani w umowie przedwstępnej, ani w innej formie.

Dla pełnego obrazu sytuacji wskazuje Pani, że małżonek jest wspólnikiem spółki jawnej. Stał się nim poprzez wniesienie w 2010 r. aportem innych niż będące przedmiotem niniejszego wniosku nieruchomości niezabudowanych. Pani wraz z małżonkiem od momentu zakupu zdecydowali, że Nieruchomości będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowią majątek prywatny zabezpieczający rodzinę na przyszłość. W związku z tym w stosunku do tych nieruchomości nie podejmowała Pani żadnych działań przez kilkadziesiąt lat. Jednocześnie Pani wraz z małżonkiem posiadali inne nieruchomości, które przeznaczyli na działalność gospodarczą, przy czym uznali, że będzie ona prowadzona przez spółkę osobową. Te nieruchomości (nie są one przedmiotem niniejszego wniosku) zostały wniesione aportem do spółki. Z tytułu bycia wspólnikiem spółki jawnej Pani małżonek opłaca podatek dochodowy w Polsce. Niniejszy wniosek składany jest z ostrożności, m.in. ze względu na ustalenia Pani i Kupującego zawarte w umowie przedwstępnej. Strony chcą bowiem w sposób jednoznaczny potwierdzić prawidłowy sposób rozliczenia transakcji na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 poz. 931 ze zm. - dalej „Ustaw o VAT), ponieważ ma to wpływ na cenę. W Umowie przedwstępnej Strony ustaliły ceny poszczególnych Nieruchomości (ale nie ustalały ceny poszczególnych działek, gdy Nieruchomość składa się z więcej niż jednej działki). Strony z ostrożności uzgodniły, że ceny Nieruchomości zostaną podwyższone o VAT w sytuacji, gdy takie stanowisko zajmie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji wydanej na Pani wniosek.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wskazała Pani, że Nieruchomość 1 składa się z dwóch działek ewidencyjnych: 1 i 2, Nieruchomości 2 stanowi jedną działkę o nr ewidencyjnym 3, Nieruchomości 3 stanowi jedną działkę ewidencyjną o nr 4, Nieruchomości 4 składa się z trzech działek ewidencyjnych: 5, Nieruchomość 5 stanowi jedną działkę ewidencyjną: 6, 7 i 8.

Dodatkowo przedstawiła Pani warunki umowy przedwstępnej, które brzmią następująco :

Strony postanowiły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta po uzyskaniu niezbędnych dokumentów, m.in.: aktualnych wypisów z rejestru gruntów wraz z wyrysami z mapy ewidencyjnej, aktualnego wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; aktualnego zaświadczenia, z treści którego wynikać będzie, czy Nieruchomości znajduje się na gruncie objętym uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją starosty określającą zadania z zakresu gospodarki leśnej; aktualnego zaświadczenia, z treści którego wynikać będzie, czy Nieruchomości położone są na terenie, dla którego obowiązuje uchwała gminy w sprawie wyznaczenia obszaru zdegradowanego, obszaru rewitalizacji i Specjalnej Strefy Rewitalizacji, stosownie do przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 roku o rewitalizacji; odpisu skróconego aktu małżeństwa sprzedających.

Przy czym strony postanowiły, że umowa przenosząca własność zostanie zawarta nie później niż w terminie do 30 września 2023 r. (później strony dokonały przedłużenia tego terminu do 30 listopada 2023 r.).

Strony postanowiły, że Sprzedający wystąpi o interpretację podatkową w celu określenia, czy transakcja podlega opodatkowaniu VAT (co ma wpływ na cenę).

Strony oświadczyły, że zobowiązują się zawrzeć umowę sprzedaży pod warunkiem, że Skarb Państwa, reprezentowany przez Lasy Państwowe, nie wykona prawa pierwokupu Nieruchomości, przysługującego mu na podstawie art. 37a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach.

Strony zobowiązały się do zawarcia umowy przeniesienia własności Nieruchomości w terminie 14 (czternaście) dni od dnia złożenia przez Skarb Państwa, reprezentowany przez Lasy Państwowe oświadczenia o nieskorzystaniu z prawa pierwokupu lub od dnia, w którym upłynął ustawowy termin na skorzystanie z tego prawa.

Strony zgodnie oświadczyły, że w przypadku złożenia przez uprawnionego oświadczenia o skorzystaniu z przysługującego mu ustawowego prawa pierwokupu chociażby co do jednej z Nieruchomości, nabywcy będzie przysługiwać prawo odstąpienia od Umowy Warunkowej.

Strony uzgodniły, że część ceny zostanie zapłacona przy zawarciu umowy przedwstępnej tytułem zadatku (określiły także, w jakich sytuacjach podlega on zwrotowi).

Strony uzgodniły, że wydanie Nieruchomości nastąpi w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność.

Do dnia wydania przedmiotu niniejszej umowy Sprzedający zobowiązani są ponosić wszelkie należne koszty związane z korzystaniem i eksploatacją Nieruchomości.

Sprzedający zobowiązali się, że do dnia zawarcia umowy przeniesienia własności Nieruchomości nie zostaną obciążone hipotekami lub innymi ograniczonymi prawami rzeczowymi, nie zaistnieją żadne zdarzenia, które skutkowałyby wszczęciem do Nieruchomości postępowań egzekucyjnych, nie zostaną zawarte żadne umowy z osobami trzecimi ani nie zostaną złożone żadne oświadczenia, na mocy których osoby trzecie nabyłyby prawo lub roszczenie uniemożliwiające lub utrudniające realizację uprawnień z tytułu umowy przedwstępnej.

Sprzedający wyrazili zgodę na ujawnienie na rzecz Kupującego w działach III ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości roszczenia wynikającego z niniejszej umowy.

Dodatkowo wskazała Pani, że Nieruchomości nie są i nie były wykorzystywane. Nieruchomości nie są i nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Do momentu transakcji sprzedaży przedmiotowych działek nie podejmie Pani jakiekolwiek czynności wymagające zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości ww. działek np. doprowadzenie mediów, uzbrojenie działki, ogrodzenie terenu.

Działki gruntu: 6, 5, 7 i 8 położone są na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej („M”), lasów („Ls”) i komunikacji – droga dojazdowa („13KUD”), - 3 położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej („M”), lasów („Ls”) i komunikacji – droga dojazdowa („13KUD”), ciągi pieszo-jezdne (dojazd) („14DK”), - 1 położona jest na terenie lasów („Ls”) i komunikacji – droga dojazdowa („13KUD”), ciągi pieszo-jezdne (dojazd) („14DK”), - 4 położona jest na terenie lasów zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej („M”), lasów („Ls”) i komunikacji – droga dojazdowa („13KUD”), ciągi pieszo-jezdne (dojazd) („14DK”),- 2 położona jest na terenie lasów („Ls”) i komunikacji – droga dojazdowa („13KUD”).

Sprzedaż została udokumentowana w umowie sprzedaży w formie aktu notarialnego. Dotyczy to wszystkich nieruchomości. Należy podkreślić, że Nieruchomości 1–4 zostały kupione w 1991 r., kiedy to w Polsce nie obowiązywał podatek VAT.

Nieruchomości nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu.

Nie dokonywała Pani sprzedaży innych nieruchomości.

Pytania

1.Czy sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT?

2.Czy sprzedaż Nieruchomości powinna być udokumentowana fakturą?

3.W przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT (z czym się Pani nie zgadza): w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania VAT, która nie podlega zwolnieniu z VAT?

Pani stanowisko w sprawie

1)Pani zdaniem sprzedaż Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT.

2)Sprzedaż Nieruchomości nie powinna być udokumentowana fakturą.

3)W przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT (z czym się Pani nie zgadza) jako podstawę opodatkowania VAT, która nie podlega zwolnieniu z VAT należy wykazać całość otrzymanego wynagrodzenia, przy czym rozliczenie całości podatku VAT może nastąpić przez Pani małżonka.

Uzasadnienie Pani stanowiska

Ad 1

Katalog czynności opodatkowanych VAT został określony w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają (...) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji należy uznać, że Ustawa o VAT obejmuje swoim zakresem przedmiotowym sprzedaż nieruchomości.

Powyższe nie przesądza jednak, że transakcja sprzedaży podlega opodatkowaniu. Istotny jest bowiem nie tylko zakres przedmiotowy Ustawy o VAT, ale także jej zakres podmiotowy. Należy zatem przeprowadzić analizę, czy w analizowanym stanie faktycznym Pani, sprzedając Nieruchomości będzie działała w charakterze podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Z kolei art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT stanowi, że: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z orzecznictwa wynika, że nawet jeśli jakaś osoba jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, to nie powoduje to, że wszelka dokonywana przez taką osobę sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT. Wskazuje na to m.in. wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z 29 października 2007 r. (I FPS 3/07), w którym wskazano, że: „przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód”. Sąd podkreślił również, że: „ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”. Nawet fakt, że osoba dokonująca sprzedaży nieruchomości jest zarejestrowanym podatnikiem VAT z innego tytułu nie przesądza zatem, że sprzedaż Nieruchomości również podlega opodatkowaniu. Zawsze należy bowiem zbadać, czy są podstawy do uznania, że transakcja jest dokonywana w charakterze podatnika.

W Pani ocenie okoliczności transakcji jednoznacznie wskazują, że sprzedając Nieruchomości nie działa Pani w charakterze podatnika VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w dotyczącym polskich przepisów wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach Kuć, Słaby (C-180/10 i C- 181/10 - dalej „Wyrok TSUE”). W tym orzeczeniu TSUE wskazał, że: „Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy VAT jest w tym zakresie bez znaczenia”. W Wyroku TSUE znalazło się jeszcze jedno istotne stwierdzenie: „Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37)”. W Wyroku TSUE wskazano, że: „podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego”. Oznacza to, że TSUE wprost wskazał, że nawet podział działki w celu osiągnięcia wyższej ceny (nie podejmowała Pani takich czynności) nie powoduje, że sprzedający powinien być uznany, w zakresie sprzedaży nieruchomości, za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT.

Nie dokonywała Pani podziału działek. Ponad 30 lat temu, na przełomie lat 80- tych i 90-tych XX w., zdecydowała Pani o zakupie Nieruchomości. Nieruchomości 1-4 zostały zakupione w 1991 r. Już wówczas zgłosiła Pani również chęć zakupu sąsiadującej z nimi Nieruchomości nr 5. Jeden ze współwłaścicieli nie wyraził jednak woli jej sprzedaży. Dopiero po jego śmierci zgłosili się do Pani spadkobiercy tego współwłaściciela z ofertą sprzedaży Nieruchomości 5. Ze względu na te okoliczności Nieruchomość 5 została przez Panią kupiona w 1999 r. Transakcja została zawarta z inicjatywy ówczesnych współwłaścicieli, którzy zgłosili się do Pani z ofertą sprzedaży, ponieważ wiedzieli, że wyrażał on wolę zakupu Nieruchomości kilka lat wcześniej.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Kupując Nieruchomości i sprzedające je jednorazowo po kilkudziesięciu latach z pewnością nie spełnia Pani tej definicji. W szczególności nie sposób uznać Panią za podmiot handlujący nieruchomościami. W przypadku Nieruchomości 1-4 od zakupu do podpisania Umowy przedwstępnej minęło bowiem ponad 30 lat. W przypadku Nieruchomości 5 okres ten jest niewiele krótszy. Ponadto zakup Nieruchomości 5 w 1999 r. nastąpił z inicjatywy właścicieli tej Nieruchomości i wynikał z faktu posiadania już przez Panią sąsiednich Nieruchomości 1-4. Co istotne, już w 1991 r. wyrażała Pani chęć zakupu Nieruchomości 5. W praktyce zatem kupując Nieruchomości 1-5 zrealizowała Pani jednorazową ideę zabezpieczenia majątkowego rodziny.

Co istotne, w wyroku TSUE wprost stwierdzono, że na ocenę działań sprzedającego nie ma wpływu wielkość nieruchomości czy też wysokość uzyskanego przychodu. W wyroku Kuć, Słaby TSUE wyjaśnił, że sprzedaż nieruchomości należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu VAT: „gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych”. Należy zatem podkreślić, że wskazanych działań nie podejmowała Pani. Nieruchomości nie były przez Panią wykorzystywane w jakikolwiek sposób. Żadna z okoliczności nie wskazuje zatem na prowadzenie przez Panią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wręcz przeciwnie - wszystkie okoliczności potwierdzają, że transakcja nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 10 listopada 2011 r. (I FSK 1665/11) NSA wskazał, że: „podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji”. Wyrok ten potwierdza, że Polska nie przyjęła do porządku prawnego rozwiązania polegającego na uznaniu za podatnika każdego, kto dokonuje pojedynczych transakcji sprzedaży terenu budowlanego. Nie ulega również wątpliwości, że sprzedaż Nieruchomości kilkadziesiąt lat po ich zakupie, to transakcja, która ma charakter incydentalny. Biorąc pod uwagę okoliczności stanowi ona zatem zarządzanie majątkiem prywatnym.

W wyroku z 23 kwietnia 2013 r. (I FSK 686/12) NSA wyjaśnił, że: „Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C- 181/10, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Także sama okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, nie może być dla kwalifikacji danej transakcji decydująca. Dla ustalenia zawodowego charakteru działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogą one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze”.

W wyroku z 3 czerwca 2014 r. (I FSK 955/13) NSA wskazał, że „Należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu, który powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, stwierdził, że w przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach sprawy stanowisko organu podatkowego nie jest uzasadnione. Prawidłowo bowiem Sąd uznał, że przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, które mają towarzyszyć sprzedaży w odniesieniu do wskazanych działek, w żadnym stopniu nie wskazują, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W szczególności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji zwrócił uwagę na brak związku czasowego pomiędzy nabyciem nieruchomości (2001 r.), wydaniem decyzji o warunkach zabudowy (2007 r.) i decyzją o podziale nieruchomości (2012 r.) oraz, że planowany podział nieruchomości i wydzielenie dwóch działek na jedną wewnętrzną drogę dojazdową o nr ewidencyjnych 3/12 i 3/16 motywowane jest koniecznością zapewnienia dostępu planowanych działek do drogi, a nie budową infrastruktury drogowej. Zasadnie również Sąd I instancji ocenił argument organu, że zlecenie sprzedaży wskazanych we wniosku działek profesjonalnemu pośrednikowi zajmującemu się obrotem nieruchomościami świadczyło o podjęciu przez stronę czynności o charakterze zawodowym (profesjonalnym), przeczy logice oraz doświadczeniu życiowemu. Z okoliczności tych Sąd wywiódł, że prawidłowe wnioskowanie organu powinno przebiegać w ten sposób, że skoro strona zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami oznacza, iż sama nie działa w tym zakresie zawodowo (profesjonalnie)”.

To kolejny wyrok, który potwierdza, że w ramach zarządzania majątkiem prywatnym właściciel może podejmować pewne działania. Jeśli ich charakter i skala nie są takie same, jak w przypadku podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, to działania te nie powodują, że właściciel staje się, w zakresie tych działań, podatnikiem VAT wykonującym działalność gospodarczą w rozumieniu VAT. Należy podkreślić, że w praktyce nie podjęła Pani żadnych działań. Zawarła jedynie umowę z agencją nieruchomości, co jak słusznie zauważył NSA w cytowanym powyżej wyroku z 3 czerwca 2014 r. (I FSK 955/13) świadczy o tym, że sam Wnioskodawca nie działa w tym zakresie zawodowo (profesjonalnie).

W wyroku z 29 października 2020 r. (I FSK 190/18) NSA wskazał, że „Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku o interpretację opis zdarzenia przyszłego, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że na tle stanu faktycznego podanego przez skarżącą nie można przyjąć, że w celu dokonania planowanej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Z opisu tego nie wynika bowiem, aby skarżąca podejmowała wskazane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości, jako tzw. „minimum”, działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, pozwalające na ustalenie, że działa jako handlowiec. W świetle powyższego wyroku przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej takie okoliczności, jak: zamiar podziału gruntu i że w efekcie sprzedaży będą podlegały poszczególne działki oddzielnie, już po wydzieleniu, uzyskanie przez skarżącą „na swój wniosek” decyzji o warunkach zabudowy dla budynku wraz z garażem oraz zamiar uporządkowania terenu, tj. pozostałości po szklarni przez rozbiórkę zabudowań „swój koszt”, przed podziałem nieruchomości na działki (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej) jeszcze nie przesądzają o tym, że skarżąca podjęła zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami”. To kolejny wyrok potwierdzający, że nawet różne działania właściciela w celu uzyskania korzystniejszej ceny są jedynie przejawem dbania o prawidłowe zarządzanie majątkiem prywatnym, a nie czynnikami przesądzającymi o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT.

W wyroku z 28 października 2020 r. (I FSK 245/18) NSA wskazał, że: „W zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale działek na mniejsze działki. Zarządzenie majątkiem prywatnym nie wyklucza podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Z treści przedstawionego wniosku wynika, że podjęcie decyzji o podziale gruntu na mniejsze działki w kilku przypadkach implikowało konieczność wcześniejszego uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, gdyż teren, na którym są położone te działki, nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Poza tym skarżący nie podejmował ani nie planuje działań marketingowych, nie uzbrajał działek, nie utwardzał drogi wewnętrznej, nie doprowadzał mediów lub załatwiał jakichkolwiek formalności związanych z zabudową”.

W wyroku z 28 sierpnia 2020 r. (I FSK 2037/17) NSA wskazał, że „Na tle oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji podkreślić można, że wykładnia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe odpłatne zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjowania postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań „handlowca”, tj. podatnika podatku od towarów i usług”.

W wyroku z 30 lipca 2020 r. (I FSK 357/19) NSA wskazał, że: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Przy takim rozumieniu przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę za prawidłową należało uznać ocenę dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że aktywności skarżącego w zakresie przedstawionego we wniosku zamiaru zbycia kilku działek budowlanych nie można uznać za aktywność porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że planowane przez skarżącego transakcje nie będą miały charakteru działalności stałej i oceny tej nie zmienia fakt, że transakcji będzie kilka. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżący zamierza skorzystać okazjonalnie z możliwości zbycia zgromadzonego wcześniej majątku prywatnego, nie wykorzystywanego wcześniej do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale działek na mniejsze działki również o charakterze rolnym. Zarządzenie majątkiem prywatnym nie wyklucza bowiem podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Z treści przedstawionego wniosku wynika, że podjęcie decyzji o podziale gruntu na działki budowlane implikowało konieczność wcześniejszego uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, gdyż teren, na którym są położone działki nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Poza tym skarżący nie podejmował ani nie planuje podjęcia innych działań podejmowanych zwykle przez podmioty zajmujące się profesjonalnie handlem działkami budowlanymi, a więc nie zamierza podejmować działań marketingowych, a poprzestanie na zwykłych ogłoszeniach o sprzedaży, nie będzie uzbrajał działek, nie będzie utwardzał drogi wewnętrznej, nie będzie doprowadzał mediów lub załatwiał jakichkolwiek formalności związanych z zabudową.”

Podsumowując, orzecznictwo jednoznacznie potwierdza, że planowana przez Panią sprzedaż Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ w tym zakresie nie działa Pani w charakterze podatnika VAT w rozumieniu Ustawy o VAT (a jedynie zarządzał swoim prywatnym majątkiem).

Ad 2

Zasady wystawiania faktur uregulowane są w Dziale XI „Dokumentacja”, rozdziale 1 „Faktury” Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106a Ustawy o VAT:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1) sprzedaży, z wyjątkiem:

a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,

b) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska;

2) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego;

3) dostawy towarów i świadczenia usług rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tych procedur, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest Rzeczpospolita Polska;

4) sprzedaży na odległość towarów importowanych, rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tej procedury, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tego rozdziału jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.”

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że faktury ma obowiązek wystawiać podmiot dokonujący danej czynności w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT. W uzasadnieniu Pani stanowiska do pytania 1 zostało wykazane, że sprzedając Nieruchomości nie działa Pani w charakterze podatnika w rozumieniu Ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości nie powinna być udokumentowana fakturą.

Ad 3

Na wstępie wyjaśnia Pani, że w Pani ocenie sprzedaż Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT. Pytanie 3 zadane jest z ostrożności - na wypadek, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej nie podzielił Pani stanowiska przedstawionego w pytaniu 1. Przyjmując zatem (z czym się Pani nie zgadza), że sprzedaż Nieruchomości podlega VAT, będzie musiała Pani ustalić podstawę opodatkowania, w szczególności kwotę niepodlegającą zwolnieniu z VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (...) terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT: „Zwalnia się od podatku (...) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”. Grunty składające się na Nieruchomości są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej „Plan”) przyjętym uchwałą rady gminy z 2003 r. Niektóre nieruchomości składają się z więcej niż jednej działki ewidencyjnej. 1) Nieruchomość 1 składa się z dwóch działek ewidencyjnych, 2) Nieruchomości 2 stanowi jedną działkę ewidencyjnym 3) Nieruchomości 3 stanowi jedną działkę 4) Nieruchomości 4 składa się z trzech działek ewidencyjnych, 5) Nieruchomość 5 składa się składa się z jednej działki ewidencyjnej. Działki położone są na skraju lasu. W konsekwencji zgodnie z Planem przez każdą działkę ewidencyjną przebiega linia rozgraniczająca (separująca) tereny o różnym przeznaczeniu. W konsekwencji na każdej działce ewidencyjnej znajdują się zarówno tereny lasów (oznaczone w Planie „LS”), jak i tereny przeznaczone pod zabudowę (np. zabudowa mieszkaniowo jednorodzinna („M”); komunikacja - droga dojazdowa („13KUD”), ciągi pieszo-jezdne (dojazd) („14DK”). Skoro przez każdą działkę przebiega linia rozgraniczająca (separująca) tereny o różnym przeznaczeniu, to każda działka częściowo przeznaczona jest pod zabudowę. W Pani ocenie powoduje to, że cała jej cena podlega opodatkowaniu oraz nie ma do niej (nawet w części) zastosowania zwolnienie z opodatkowania. Każda działka stanowi bowiem teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT: „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.” Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT: „Podstawa opodatkowania obejmuje (...) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”. Oznacza to, że w przypadku uznania, że sprzedaż podlega VAT (z czym się Pani nie zgadza), to cała cena za Nieruchomości (strony określiły cenę poszczególne Nieruchomości, bez podziału na działki) będzie podlegać VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia. W konsekwencji Pani małżonek powinien rozliczyć tę kwotę w całości, ponieważ jest on czynnym podatnikiem VAT. Umożliwia mu to rozliczenie VAT od całej ceny należnej od kupującego. Nieruchomość stanowi bowiem współwłasność łączną, a nie w częściach ułamkowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z wymienionych czynności, tylko wtedy działania Sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tej sprawie, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji należy wywnioskować, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że nie jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT (z tytułu najmu nieruchomości położonej w Polsce) jest Pani małżonek. 19 maja 2023 r. podpisała Pani ze spółką z o.o. umowę przedwstępną sprzedaży pięciu nieruchomości położonych w jednej miejscowości o łącznej powierzchni ok. 11 ha. Każda z pięciu nieruchomości jest niezabudowana. Wszystkie Nieruchomości posiada Pani na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Grunty składające się na Nieruchomości są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość 1 składa się z dwóch działek ewidencyjnych, Nieruchomości 2 stanowi jedną działkę ewidencyjnym, Nieruchomości 3 stanowi jedną działkę ewidencyjną, Nieruchomości 4 składa się z trzech działek ewidencyjnych, Nieruchomość 5 stanowi jedną działkę ewidencyjną. Zdecydowała Pani o zakupie Nieruchomości na przełomie lat 80-tych i 90-tych XX w. W momencie nabycia nie miała Pani żadnych skonkretyzowanych planów co do Nieruchomości. Jedynie w 1992 r. została przez geodetę przygotowana mapa ze wstępnym projektem podziału działek 1 i 2 w celu ogólnego zorientowania się, jaki podział ewentualnie jest możliwy. Projekt ten nie był wdrażany. Nie został on zatwierdzony żadną decyzją. Nieruchomości 1-4 zostały kupione w 1991 r. Już wówczas zgłosiła Pani również chęć zakupu sąsiadującej z nimi Nieruchomości nr 5. Jeden ze współwłaścicieli nie wyraził jednak woli jej sprzedaży. Dopiero po jego śmierci zgłosili się do Pani spadkobiercy tego współwłaściciela z ofertą sprzedaży Nieruchomości 5. Ze względu na te okoliczności Nieruchomość 5 została przez Panią kupiona w 1999 r. Podsumowując, posiada Pani składające się na Nieruchomości działki dokładnie w takim samym kształcie, jak je nabyła (m.in. działki nie zostały w jakikolwiek sposób podzielone). Nie podejmowała Pani także innych działań zwiększających wartość gruntu, np. uzbrojenia terenu. Od 1991 r. Nie sprzedawała Pani żadnych działek (ani opisanych w niniejszym wniosku, ani innych). Nabywca został znaleziony przez agencję nieruchomości, z którą podpisała Pani umowę o współpracy. Nie udzieliła Pani Nabywcy żadnych pełnomocnictw: ani w umowie przedwstępnej, ani w innej formie. Pani wraz z małżonkiem od momentu zakupu zdecydowali, że Nieruchomości będące niniejszego wniosku stanowią majątek prywatny zabezpieczający rodzinę na przyszłość. W związku z tym w stosunku do tych nieruchomości nie podejmowała Pani żadnych działań przez kilkadziesiąt lat. Jednocześnie Pani wraz z małżonkiem posiadali inne nieruchomości, które przeznaczyli na działalność gospodarczą, przy czym uznali, że będzie ona prowadzona przez spółkę osobową. Te nieruchomości (nie są one przedmiotem niniejszego wniosku) zostały wniesione aportem do spółki. Nieruchomości nie są i nie były wykorzystywane. Nieruchomości nie są i nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Do momentu transakcji sprzedaży przedmiotowych działek nie podejmie Pani jakiekolwiek czynności wymagające zaangażowania własnych środków finansowych zmierzające do podniesienia wartości ww. działek np. doprowadzenie mediów, uzbrojenie działki, ogrodzenie terenu. Nie dokonywała Pani sprzedaży innych nieruchomości.

Zatem w tym miejscu należy ustalić, czy dokonując sprzedaży działek będzie Pani działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpią okoliczności, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie nie podjęła Pani bowiem, w związku z zamiarem sprzedaży działek, ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak, np. uzbrojenie terenu – doprowadzenie do niego mediów, ogrodzenie działki/działek. Nie wynajmowała, dzierżawiła Pani też ww. działek. Nie udzieliła Pani nabywcy również żadnych pełnomocnictw, które umożliwiłyby nabywcy działania zwiększające wartość sprzedawanych Nieruchomości. Nie angażowała Pani zatem środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, tj. nie wykazywała Pani aktywności w przedmiocie zbycia wskazanych we wniosku działek porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że jest Pani właścicielem przedmiotowych Nieruchomości od kilkudziesięciu lat i przez ten okres Nieruchomości nie były w żaden sposób wykorzystywane.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, zbycie przez Panią działek, nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej Pani aktywności w przedmiocie zbycia tychże działek, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży działek, wystąpi Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarczy stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie sprzedaż działek, należy uznać za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, będzie Pani korzystała z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Zatem, sprzedaż działek należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Panią cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży działek, co w konsekwencji pozbawia sprzedaż tych działek cech czynności podlegających opodatkowaniu.

W związku z tym, że nie uznano Panią za podatnika podatku VAT w związku z dostawą przedmiotowych działek rozpatrywanie pozostałym pytań staje się bezprzedmiotowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku od towarów i usług oznaczone we wniosku nr 2, 3 i 4. W zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych oznaczonego we wniosku nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).