Interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.350.2023.1.DP

Możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 maja 2023 r. wpłynął Pani z 22 maja 2023 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 lipca 2023 r. (wpływ 25 lipca 2023 r.) Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani osobą fizyczną objętą nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej jako: ustawa o PIT). Pozostaje Pani w związku małżeńskim oraz w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami.

Od 25 lat mieszka Pani wraz z mężem na wsi, w wybudowanym przez Państwa domu jednorodzinnym (Nieruchomość nr 1). Dom jednorodzinny, posadowiony ćwierć wieku temu, jest obecnie, na skutek upływu czasu, w stanie wymagającym ciągłych remontów i napraw. Dodatkowych nakładów pracy wymaga także okalający dom ogród. Pani i Pani mąż zbliżacie się do wieku emerytalnego. Brakuje Państwu już fizycznie siły do utrzymywania nieruchomości w należytym stanie. Jest Pani osobą schorowaną, cierpiącą na choroby serca, które wymagają leczenia zabiegowego.

W związku z powyższym, mając na względzie upływ czasu i chęć zabezpieczenia sobie wygodniejszego miejsca do życia kiedy Pani i Pani mąż będziecie już starsi, postanowiliście wybudować nowy dom jednorodzinny (Nieruchomość nr 2), wymagający znacznie mniejszych nakładów i sił na utrzymanie, który będzie znajdował się bliżej miejsca pracy niż dom, w którym aktualnie Państwo mieszkacie. W lutym 2020 r. kupiła Pani wraz z mężem działkę (Nieruchomość nr 2) położoną przy ulicy ul. (...) i rozpoczęła Pani wraz z mężem na niej budowę nowego domu jednorodzinnego. Prace związane z jego budową są zaawansowane, ale nie ma on jeszcze formalnego odbioru do użytkowania.

Jednakże pod koniec ubiegłego roku uznała Pani wraz z mężem, że budowa domu to przedsięwzięcie, które aktualnie przerasta już Państwa siły, i że tak naprawdę nie chcecie już więcej mieszkać w domu jednorodzinnym. Zdecydowaliście, że chcecie docelowo zamieszkać w mieszkaniu, które znajdować się będzie w bloku. Mieszkanie w mieście oznacza dla Pani i Pani męża, między innymi, łatwiejszy dostęp do infrastruktury komunikacyjnej, łatwiejszy dojazd do pracy oraz dostęp do placówek ochrony zdrowia. W konsekwencji, w związku ze zmianą planów życiowych, zaniechaliście Państwo starań o dalsze wykańczanie nowobudowanego domu (Nieruchomość nr 2). Zaznacza Pani, że Nieruchomość nr 2 nie była nigdy wykorzystywana w działalności gospodarczej, ani Pani ani Pani męża.

W wyniku powyższych decyzji, w lutym 2023 r., zawarliście Państwo przedwstępną umowę zamiany działki, na której znajduje się nowobudowany dom (Nieruchomość nr 2), na upatrzone przez Państwa mieszkanie w bloku (Nieruchomość nr 3). Nieruchomość nr 3 składa się z dwóch połączonych ze sobą w jedną funkcjonalną całość mieszkań o łącznej powierzchni 108 m². Mieszkania zostały połączone poprzez usunięcie jednej z rozdzielających je ścian. Połączenia mieszkań dokonali poprzedni właściciele - rodzina wielodzietna. Definitywna umowa zamiany przenosząca własność zostanie zawarta najprawdopodobniej z początkiem 2024 roku. Zastrzega Pani jednak, że data ta może ulec zmianie.

Zawarta umowa przedwstępna określa wartość obu nieruchomości podlegających zamianie w ten sposób, że zbywana przez Państwa Nieruchomość nr 2 przewyższa ceną nabywanej Nieruchomości nr 3. W związku z tym, aby zapewnić ekwiwalentność świadczeń obu stron umowy zamiany, Pani wraz z mężem, w zamian za Nieruchomość nr 2, uzyskacie przysporzenie w postaci Nieruchomości nr 3 oraz dopłatę pieniężną w wysokości różnicy wartości obu nieruchomości podlegających zamianie. Formą prawną lokalu mieszkalnego (Nieruchomość nr 3) będzie własność (a dokładnie współwłasność łączna małżonków).

Planuje Pani wraz z mężem, zamieszkać na stałe w mieszkaniu (Nieruchomość nr 3), jednak nie nastąpi to bezpośrednio po jego nabyciu. Będzie Pani realizowała własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, w przedmiotowym mieszkaniu, ale w późniejszym okresie. Na dzień dzisiejszy nie jest Pani w stanie precyzyjnie określić daty, od której zamieszka Pani wraz z mężem w Nieruchomości nr 3. Definitywna przeprowadzka do Nieruchomości nr 3 jest uzależniona od wskazanych niżej okoliczności związanych z powrotem Państwa syna z zagranicy. Powrót syna do kraju planowany jest w przeciągu najbliższych 2 lat, ale jednocześnie nie wykluczacie Państwo, że termin ten może się zmienić.

Powyższe wiąże się również z faktem, że w najbliższych miesiącach zamierza Pani wraz z mężem darować starszemu synowi dom jednorodzinny, w którym aktualnie zamieszkujecie (Nieruchomość nr 1). Syn niedawno skończył studia architektoniczne i odbywa obecnie zagraniczny staż w Holandii. Po zakończeniu stażu, syn planuje wrócić do kraju i wyremontować ten dom dostosowując go do własnych potrzeb mieszkaniowych. Umowa darowizny domu (Nieruchomości nr 1) zawarta zostanie najprawdopodobniej jeszcze przed zawarciem umowy zamiany działki z nowobudowanym domem na mieszkanie (tj. przed zamianą Nieruchomości nr 2 na Nieruchomość nr 3).

W okresie pobytu syna za granicą będzie Pani zmuszona czasowo zamieszkiwać w podarowanym synowi domu (Nieruchomość nr 1), z uwagi na konieczność zajmowania się domem, ogrodem oraz opiekowania się zamieszkałymi tam zwierzętami. W tym okresie, w celu zmniejszenia kosztów utrzymania nabytego przez Państwa mieszkania w bloku (Nieruchomość nr 3), planuje Pani mieszkanie to tymczasowo wynająć, tj. zanim się do niego definitywnie przeprowadzicie. Docelowo na stałe w mieszkaniu tym zamieszka Pani wraz z mężem i będziecie Państwo w nim zaspokajać swoje potrzeby mieszkaniowe. Zastrzega Pani także, że mieszkanie planujecie Państwo wynajmować do momentu definitywnej przeprowadzki do Nieruchomości nr 3, w celu ograniczenia kosztów jego utrzymania. Natomiast głównym celem nabycia tej nieruchomości są Państwa potrzeby i plany mieszkaniowe.

Poza Nieruchomością nr 1 i Nieruchomością nr 2, jest Pani obecnie także właścicielką następujących nieruchomości:

•Nieruchomość nr 4 położona przy ul. (...) - (budynek mieszkalny z dopuszczeniem usług nieuciążliwych) - nabyta w 2007 r. we współwłasności z mężem, które jest przez Państwa w całości zajęta na Państwa biura niezbędne do prowadzenia przez Panią i Pani męża indywidualnych działalności gospodarczych. (...). Nieruchomość nr 4 została nabyta za środki pochodzące z kredytu hipotecznego, który nadal spłacacie Państwo z przychodów pochodzących z indywidualnych działalności gospodarczych);

•Nieruchomość nr 5 (lokal mieszkalny) - we współwłasności z mężem, docelowo z przeznaczeniem podarowania go młodszemu synowi. Nieruchomość nr 5 nabyliście Państwo w 2016 roku za środki pochodzące z kredytu hipotecznego. Raty kredytu spłacane są w dalszym ciągu z przychodów uzyskiwanych z najmu tego mieszkania;

•Nieruchomość nr 6 - nabyta drogą darowizny w 2008 roku we współwłasności z bratem; jest to dom rodzinny Pani rodziców położony na wsi, który został Pani i Pani bratu podarowany przez rodziców. W nieruchomości tej nadal zamieszkuje Pani ojciec.

•W Nieruchomości nr 4, Nieruchomości nr 5 i Nieruchomości nr 6 nie mieszka Pani, więc nie realizuje w nich własnego celu mieszkaniowego, a przez wzgląd na sposób ich przeznaczenia i wykorzystania, pozostają one bez wpływu na Pani sytuację mieszkaniową.

Ponadto wskazuje Pani, że:

•ani Pani, ani Pani mąż nie dokonywaliście wcześniej sprzedaży żadnych nieruchomości;

•aktualnie nie planuje Pani (ani Pani mąż) nabywania nieruchomości w celu ich późniejszej sprzedaży;

•nie posiada Pani z mężem innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży;

•odpłatne zbycie Nieruchomości nr 2 nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a nieruchomość ta nie jest w ogóle związana z wykonywanymi przez Państwa działalnościami gospodarczymi.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia.

–Pisząc, że zaniechaliście Państwo starań o dalsze wykańczanie nowobudowanego domu (Nieruchomości nr 2) miała Pani na myśli, że przestaliście Państwo ponosić kolejne nakłady oraz realizować kolejne prace wykończeniowe.

–Okolicznością powodującą zmianę Państwa planów życiowych są w szczególności względy zdrowotne. Porzuciła Pani i Pani mąż zamiar mieszkania w domu jednorodzinnym (Nieruchomość nr 2) na rzecz mieszkania w bloku (Nieruchomość nr 3). Podjęliście Państwo tę decyzję, ponieważ podczas budowy nowego domu uświadomiliście sobie, że dbanie o dom kosztuje bardzo dużo wysiłku, a zbliżacie się Państwo się do wieku emerytalnego i macie coraz mniej siły, a coraz więcej problemów zdrowotnych (m.in. choroba serca). Długie lata mieszkaliście w swoim starym domu (Nieruchomość nr 1) i jesteście zmuszeni w nim jeszcze chwilowo pozostać, do czasu powrotu syna, ale docelowo nie chcecie już mieszkać w domu. Chce Pani wraz z mężem mieszkać w bloku. Zdaniem Pani i Pani męża będzie to wymagało od Państwa znacznie mniejszego nakładu pracy, będzie dla Państwa wygodniejsze i pozwoli Państwu na faktyczny odpoczynek.

–Zbycie Nieruchomości nr 2 nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej.

–Obecnie Pani wraz z mężem mieszkacie w Nieruchomości nr 1.

–Na obecny moment planujecie Państwo przeznaczyć część uzyskanej kwoty na dostosowanie mieszkania w bloku (Nieruchomość nr 3) do Państwa potrzeb. Nie wiecie jeszcze jak dużą kwotę to pochłonie. Zakładacie, że pozostałą część odłożycie na przyszłość.

Pytania

1)Czy przychody uzyskane ze zbycia Nieruchomości nr 2 w wyniku zawarcia umowy zamiany na Nieruchomość nr 3 są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w wysokości wartości Nieruchomości nr 3? (Pytanie dotyczy wyłącznie kwoty w wartości Nieruchomości nr 3, a nie dopłaty pieniężnej w wysokości różnicy wartości obu nieruchomości).

2)Czy w opisanym stanie faktycznym, pomimo czasowego wynajęcia Nieruchomości nr 3 poprzedzającego zamieszkanie w niej na stałe, jej odpłatne nabycie w wyniku zawarcia umowy zamiany, stanowi realizację własnego celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

W Pani opinii, przychody uzyskane ze zbycia Nieruchomości nr 2 w wyniku zawarcia umowy zamiany na Nieruchomość nr 3 są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w wysokości wartości Nieruchomości nr 3.

Ad 2

W Pani opinii, w opisanym stanie faktycznym, pomimo czasowego wynajęcia Nieruchomości nr 3 poprzedzającego zamieszkanie w niej na stałe, jej odpłatne nabycie w wyniku zawarcia umowy zamiany, stanowi realizację własnego celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Ad 1 i 2

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT formułuje zasadę, zgodnie z którą źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jeżeli więc odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. W opisanym stanie faktycznym zbycie Nieruchomości nr 2 nastąpi w okresie około 3 lat od jej nabycia. Oznacza to więc powstanie obowiązku podatkowego w zakresie uzyskanych przychodów pochodzących ze zbycia Nieruchomości nr 2.

Przepis art. 30e ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o PIT podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie zaś do art. 19 ust. 2 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy art. 19 ust. 1 3 i 4 ustawy o PIT stosuje się odpowiednio. Wykładnia językowa powyższego przepisu pozwala stwierdzić, że przychodem uzyskanym przez Panią i Pani i męża ze zbycia Nieruchomości nr 2 w drodze zamiany jest wartość tej nieruchomości, tj. działki i nowo wybudowanego domu, który pomniejszony o koszty uzyskania przychodu stanowić będzie podstawę obliczenia podatku.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, przy obliczeniu kwoty podatku uwzględnić należy także przysługujące podatnikowi ulgi i zmniejszenia, w tym te wynikające z przepisu art. 21 ustawy o PIT. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wskazuje z kolei, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o PIT, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT. Za te wydatki uważa się w szczególności wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

„Z powyższego wynika, że podstawową przesłanką, od której ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT, na realizację własnego celu mieszkaniowego”.

Ma Pani świadomość, że stosowanie ulg i zwolnień stanowi wyłom od zasady powszechności opodatkowania. Zwolnienie dochodu od podatku może mieć zatem miejsce wyłącznie w sytuacji wypełnienia przesłanek normatywnych. Pani wątpliwości sprowadzają się zasadniczo do dwóch kwestii wymagających potwierdzenia w interpretacji indywidualnej. Po pierwsze, możliwości zastosowania ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, w przypadku zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, w drodze umowy zamiany. Po drugie, okoliczności wynajmu mieszkania (Nieruchomość nr 3), w którym docelowo zamieszka Pani wraz z mężem realizując własny cel mieszkaniowy w kontekście zastosowania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Odnosząc się do pierwszej w wymienionych kwestii, należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 155 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że umowa zamiany jest umową podwójnego skutku, zobowiązująco-rozporządzającego (K. Osajda (red. serii), W. Borysiak (red. tomu), Kodeks cywilny. Komentarz do art. 155 k.c. Wyd. 30, Warszawa 2022). W obowiązujących przepisach nie sposób natomiast odnaleźć legalnej definicji pojęcia przeniesienia własności. Dominuje jednak podejście, że przez przeniesienie własności należy rozumieć przejście prawa własności z jednego podmiotu na inny na podstawie umowy.

Zgodnie z art. 603 k.c. przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Wskazuje się, że umowa zamiany powoduje, że świadczenie każdej ze stron jest ekwiwalentem tego co sama otrzymuje. W przedstawionych okolicznościach, zgodnie z przyrzeczoną umową zamiany, dojdzie do przeniesienia na Panią i Pani męża własności Nieruchomości nr 3, przy jednoczesnej dopłacie pieniężnej, której celem jest przywrócenie równowagi ekonomicznej między świadczeniami wynikającymi z ww. umowy. Nie ulega w związku z tym wątpliwości, że zarówno w części stanowiącej przeniesienie własności Nieruchomości nr 3, jak i w części stanowiącej dopłatę pieniężną dojdzie do odpłatnego zbycia Nieruchomości nr 2. Ekwiwalentem bowiem w opisanym przypadku jest inna nieruchomość oraz środki pieniężne.

Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym także fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 k.c. stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Upraszczając, stosowne jest więc twierdzenie, że zamiana, podobnie jak umowa sprzedaży, stanowi formę odpłatnego zbycia. Nie ma przy tym znaczenia, czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość (odnieść to można do innych cech nieruchomości, takich jak powierzchnia lub powierzchnia użytkowa), bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość, czy też nie, zamiana stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe. W następstwie umowy zamiany mają w istocie miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, a z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość.

Organy podatkowe prezentowały stanowisko, że umowa zamiany stanowi formę odpłatnego zbycia nieruchomości między innymi w następujących interpretacjach indywidualnych:

•interpretacja indywidualna z 2 września 2022 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.525.2022.2.MKA, w której organ podatkowy potwierdził, że umowa zamiany przenosi własność na nabywcę, jest zatem sposobem nabycia nieruchomości. We wskazanej interpretacji indywidualnej, nabycie przez wnioskodawcę w drodze umowy zamiany lokalu mieszkalnego, oczywiście po spełnieniu innych przesłanek zastosowania ulgi, przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe było wydatkiem na własne cele mieszkaniowe uprawniającym do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT;

•interpretacja indywidualna z 19 lipca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.493.2021.1 AKU, w której organ podatkowy potwierdził, że przychód z odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany nieruchomości, po spełnieniu innych przesłanek, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT;

•interpretacja indywidualna z dnia 3 listopada 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.675.2020.1.MK, w której organ podatkowy potwierdził, że zbycie w drodze zamiany nieruchomości jest sposobem nabycia nieruchomości i może być, po spełnieniu innych przesłanek, objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii, to jest oddania nieruchomości w najem, zanim zamieszka Pani w niej z mężem definitywnie.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wskazał, że dla celów zastosowania analizowanego zwolnienia, przychód ze sprzedaży nieruchomości musi zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe" przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku wątpliwości sprowadza się zatem do interpretacji tego ustawowego terminu. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest więc wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie związał możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe nie określając, kiedy ich rzeczywista realizacja ma nastąpić.

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. W myśl przepisu, chodzi o wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy, a którym jest zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych. Oznacza to, że do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie dojdzie w sytuacji, gdy podatnik, który mając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach np. lokaty kapitału, remontu celem późniejszej odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, w tym własnych dzieci.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości realizować własne cele mieszkaniowe. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości, w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Nieruchomość, która nie jest zamieszkana przez podatnika, nie jest wykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawodawca nie określa, kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje własnego celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w nieruchomości tej z różnych powodów zamieszka po upływie określonego czasu. Nie jest przeszkodą dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wynajęcie okresowe nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi. Dokonując wykładni celowościowej ww. normy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego bez względu na to, czy od razu po jej nabyciu, czy też w okresie późniejszym.

Powyższe oznacza, że, jak ma to miejsce w przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego okolicznościach, nabywając w drodze umowy zamiany Nieruchomość nr 3 z zamiarem zrealizowania w nim własnego celu mieszkaniowego, fakt, że lokal ten będzie czasowo wynajmowany przed zamieszkaniem w nim przez Panią i Pani męża, nie stoi na przeszkodzie dla zastosowania analizowanego zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Organy podatkowe prezentowały opisane stanowisko w interpretacjach indywidualnych:

•interpretacja indywidualna z 13 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4011.250.2022.1.ASK, w której organ podatkowy potwierdził, że przeznaczenie i wydatkowanie przez Pana przychodu z ww. odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w ustawowym terminie, na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup innego lokalu mieszkalnego, w którym podatnik będzie realizować własne cele mieszkaniowe, umożliwia skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego uzyskanego dochodu z ww. odpłatnego zbycia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z okoliczność przedstawionych we wniosku wynika bowiem, że podatnik planuje w zakupionym lokalu zamieszkać, a zatem, będzie realizował w nim własne potrzeby mieszkaniowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje utraty prawa do ulgi określonej ww. przepisem, w przypadku czasowego wynajmu nieruchomości nabytej na własne cele mieszkaniowe.

•interpretacja indywidualna z 29 kwietnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4011.219.2022.2.AS, w której organ podatkowy wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje, jak długo trzeba mieszkać w lokalu mieszkalnym realizując cele mieszkaniowe, aby korzystać ze zwolnienia. Okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal będzie wynajmowany, nie pozbawia podatnika prawa do zwolnienia. Ważne jest to, że nieruchomość została nabyta z zamiarem realizacji własnego celu mieszkaniowego. W opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży mieszkania przeznaczyła Pani na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup kolejnego mieszkania z zamiarem zamieszkiwania w nim, gdy córka się usamodzielni.

•interpretacja indywidualna z 19 kwietnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.204.2022.2.MT, w której to organ podatkowy stwierdził, że jeżeli podatnik nabywa nieruchomość z zamiarem realizowania w niej własnego celu mieszkaniowego, to fakt, że wcześniej nieruchomość ta będzie wynajmowana, nie stoi jeszcze na przeszkodzie dla zastosowania zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie ograniczył bowiem wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości, jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych na zakup dwóch lokali mieszkalnych - tymczasowo wynajmowanych - w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatniczki, uprawnił ją do zastosowania zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam fakt tymczasowego wynajmowania przez podatniczkę zakupionych mieszkań nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w przypadku, gdy mieszkania te zostały nabyte w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) powołanej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy sformułowanie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej jednak towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy.

Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) umowa zamiany również stanowi ich odpłatne zbycie.

Zgodnie bowiem z art. 603 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Innym argumentem przemawiającym za tym, że umowa zamiany stanowi odpłatną czynność prawną, jest art. 604 Kodeksu cywilnego. Na mocy art. 604 Kodeksu cywilnego:

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Powyższe wskazuje na liczne podobieństwa między wymienionymi uprzednio umowami, ograniczając różnicę między nimi jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku umowy zamiany – inna rzecz.

W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości/ograniczonego prawa rzeczowego, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość/nowe prawo rzeczowe. Należy przy tym zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie odpłatne zbycie, zaś nabycie jest w tym przypadku podatkowo obojętne.

Zatem, jeżeli zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także określonych praw rzeczowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej – stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i określonych praw rzeczowych następuje po upływie tego okresu, przychód z ich zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z wniosku wynika, że od 25 lat mieszka Pani wraz z mężem na wsi, w wybudowanym przez Państwa domu jednorodzinnym (Nieruchomość nr 1). Dom jednorodzinny, posadowiony ćwierć wieku temu, jest obecnie, na skutek upływu czasu, w stanie wymagającym ciągłych remontów i napraw. Dodatkowych nakładów pracy wymaga także okalający dom ogród. Pani i Pani mąż zbliżacie się do wieku emerytalnego. Brakuje Państwu już fizycznie siły do utrzymywania nieruchomości w należytym stanie. Jest Pani osobą schorowaną, cierpiącą na choroby serca, które wymagają leczenia zabiegowego. W związku z powyższym, mając na względzie upływ czasu i chęć zabezpieczenia sobie wygodniejszego miejsca do życia kiedy Pani i Pani mąż będziecie już starsi, postanowiliście wybudować nowy dom jednorodzinny (Nieruchomość nr 2), wymagający znacznie mniejszych nakładów i sił na utrzymanie, który będzie znajdował się bliżej miejsca pracy niż dom, w którym aktualnie Państwo mieszkacie. W lutym 2020 r. kupiła Pani wraz z mężem działkę (Nieruchomość nr 2) położoną przy ulicy ul. (...) i rozpoczęła Pani wraz z mężem na niej budowę nowego domu jednorodzinnego. Prace związane z jego budową są zaawansowane, ale nie ma on jeszcze formalnego odbioru do użytkowania. Jednakże pod koniec ubiegłego roku uznała Pani wraz z mężem, że budowa domu to przedsięwzięcie, które aktualnie przerasta już Państwa siły, i że tak naprawdę nie chcecie już więcej mieszkać w domu jednorodzinnym. Zdecydowaliście, że chcecie docelowo zamieszkać w mieszkaniu, które znajdować się będzie w bloku. Mieszkanie w mieście oznacza dla Pani i Pani męża, między innymi, łatwiejszy dostęp do infrastruktury komunikacyjnej, łatwiejszy dojazd do pracy oraz dostęp do placówek ochrony zdrowia. W konsekwencji, w związku ze zmianą planów życiowych, zaniechaliście Państwo starań o dalsze wykańczanie nowobudowanego domu (Nieruchomość nr 2). Zaznacza Pani, że Nieruchomość nr 2 nie była nigdy wykorzystywana w działalności gospodarczej, ani Pani ani Pani męża. W wyniku powyższych decyzji, w lutym 2023 r., zawarliście Państwo przedwstępną umowę zamiany działki, na której znajduje się nowobudowany dom (Nieruchomość nr 2), na upatrzone przez Państwa mieszkanie w bloku (Nieruchomość nr 3). Nieruchomość nr 3 składa się z dwóch połączonych ze sobą w jedną funkcjonalną całość mieszkań o łącznej powierzchni 108 m². Mieszkania zostały połączone poprzez usunięcie jednej z rozdzielających je ścian. Połączenia mieszkań dokonali poprzedni właściciele - rodzina wielodzietna. Definitywna umowa zamiany przenosząca własność zostanie zawarta najprawdopodobniej z początkiem 2024 roku. Zastrzega Pani jednak, że data ta może ulec zmianie. Zawarta umowa przedwstępna określa wartość obu nieruchomości podlegających zamianie w ten sposób, że zbywana przez Państwa Nieruchomość nr 2 przewyższa ceną nabywanej Nieruchomości nr 3. W związku z tym, aby zapewnić ekwiwalentność świadczeń obu stron umowy zamiany, Pani wraz z mężem, w zamian za Nieruchomość nr 2, uzyskacie przysporzenie w postaci Nieruchomości nr 3 oraz dopłatę pieniężną w wysokości różnicy wartości obu nieruchomości podlegających zamianie. Formą prawną lokalu mieszkalnego (Nieruchomość nr 3) będzie własność (a dokładnie współwłasność łączna małżonków). Planuje Pani wraz z mężem, zamieszkać na stałe w mieszkaniu (Nieruchomość nr 3), jednak nie nastąpi to bezpośrednio po jego nabyciu. Będzie Pani realizowała własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, w przedmiotowym mieszkaniu, ale w późniejszym okresie. Na dzień dzisiejszy nie jest Pani w stanie precyzyjnie określić daty, od której zamieszka Pani wraz z mężem w Nieruchomości nr 3. Definitywna przeprowadzka do Nieruchomości nr 3 jest uzależniona od wskazanych niżej okoliczności związanych z powrotem Państwa syna z zagranicy. Powrót syna do kraju planowany jest w przeciągu najbliższych 2 lat, ale jednocześnie nie wykluczacie Państwo, że termin ten może się zmienić. Powyższe wiąże się również z faktem, że w najbliższych miesiącach zmierza Pani wraz z mężem darować starszemu synowi dom jednorodzinny, w którym aktualnie zamieszkujecie (Nieruchomość nr 1). Syn niedawno skończył studia architektoniczne i odbywa obecnie zagraniczny staż w Holandii. Po zakończeniu stażu, syn planuje wrócić do kraju i wyremontować ten dom dostosowując go do własnych potrzeb mieszkaniowych. Umowa darowizny domu (Nieruchomości nr 1) zawarta zostanie najprawdopodobniej jeszcze przed zawarciem umowy zamiany działki z nowobudowanym domem na mieszkanie (tj. przed zamianą Nieruchomości nr 2 na Nieruchomość nr 3). W okresie pobytu syna za granicą będzie Pani zmuszona czasowo zamieszkiwać w podarowanym synowi domu (Nieruchomość nr 1), z uwagi na konieczność zajmowania się domem, ogrodem oraz opiekowania się zamieszkałymi tam zwierzętami. W tym okresie, w celu zmniejszenia kosztów utrzymania nabytego przez Państwa mieszkania w bloku (Nieruchomość nr 3), planuje Pani mieszkanie to tymczasowo wynająć, tj. zanim się do niego definitywnie przeprowadzicie. Docelowo na stałe w mieszkaniu tym zamieszka Pani wraz z mężem i będziecie Państwo w nim zaspokajać swoje potrzeby mieszkaniowe. Zastrzega Pani także, że mieszkanie planujecie Państwo wynajmować do momentu definitywnej przeprowadzki do Nieruchomości nr 3, w celu ograniczenia kosztów jego utrzymania. Natomiast głównym celem nabycia tej nieruchomości są Państwa potrzeby i plany mieszkaniowe.

W odniesieniu do pierwszej z wymienionych we wniosku kwestii, tj. kwestii zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu zamiany nieruchomości, wskazuję, że planowana zamiana Nieruchomości nr 2 na Nieruchomość nr 3 przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości nr 2, stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 30e ust. 3 ww. ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2.

Z treści przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 19 ust. 2 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 19 ust. 4 ww. ustawy:

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w odpłatnym zbyciu nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem odpłatnego zbycia nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c przywołanej ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód, który stanowi różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 pkt przywołanej ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1)dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2)dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Artykuł 30e ust. 7 ww. ustawy stanowi, że:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Natomiast art. 21 ust. 25 pkt 3 tej ustawy stanowi, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a)budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c)gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d)gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 25a cytowanej ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1)nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z kolei jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podkreślam, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z powyższego wynika, że w opisanej sytuacji, tj. planowanej zamiany Nieruchomości nr 2 na Nieruchomość nr 3 przed upływem pięciu lat od momentu nabycia, stanowić będzie dla Pani źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od uzyskanego z tego tytułu dochodu należny podatek wyniesie 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tego lokalu, określonym zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w umowie zamiany, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c tej ustawy.

Podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania przez Panią ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wydatkowanie – począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany – na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Podkreślam, że w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania uzyskanego dochodu.

Do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe można zaliczyć m.in. nabycie przez Panią i Pani męża lokalu mieszkalnego (Nieruchomości nr 3), w którym będzie Pani wraz z mężem realizowała własne cele mieszkaniowe.

Zatem wydatkowanie przez Panią przychodu ze zbycia w drodze zamiany Nieruchomości nr 2 na Nieruchomość nr 3 (do wysokości wartości Nieruchomości Nr 3), w której planuje Pani zamieszkać wraz z mężem, wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego planowane przez Panią odpłatne zbycie w drodze zamiany Nieruchomości nr 2, nabytej w lutym 2020 r., będzie stanowić źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Uzyskany dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Podstawą obliczenia podatku będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia Nieruchomości nr 2 (tj. wartością zbywanej nieruchomości wyrażoną w umowie zamiany, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia) a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

W odniesieniu natomiast do kwestii dotyczącej skorzystania przez Panią z prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w drodze zamiany – Nieruchomości nr 2 – przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe, czyli wydatkowania przychodu zgodnie z celami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na nabycie lokalu mieszkalnego (Nieruchomość nr 3), w przypadku jego czasowego najmu wskazuję, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo powinna Pani mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym, nie można uznać, że nie realizuje Pani celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabyła lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim a przez pewien okres będzie go wynajmować i w przyszłości, po zakończonym okresie najmu, będzie mieszkać w nim realizując własne cele mieszkaniowe.

Nie jest zatem przeszkodą dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 wynajęcie lokalu mieszkalnego innemu podmiotowi, gdyż w wyniku odpłatnego zbycia w drodze zamiany Nieruchomości nr 2 nabyła Pani wraz z mężem Nieruchomość nr 3, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że planuje Pani w zakupionej Nieruchomości nr 3 zamieszkać, zatem będzie realizowała Pani w niej własne potrzeby mieszkaniowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje utraty prawa do ulgi określonej ww. przepisem, w przypadku czasowego wynajmu nieruchomości nabytej na własne cele mieszkaniowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacj.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Przy wydawaniu interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym we wniosku - nie prowadzę postępowania dowodowego. Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem więc wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na Podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi On dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis zdarzenia różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia,

Zadane pytanie zakreśla granice w jakich jestem władny wydać interpretację indywidualną (określa zakres żądania Wnioskodawcy). Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy więc tylko wyznaczonego przez Panią przedmiotu wniosku - zakresu Pani pytań. Interpretacja nie rozstrzyga kwestii dotyczącej skutków podatkowych otrzymanej przez Panią dopłaty pieniężnej w wysokości różnicy wartości obu nieruchomości.

Powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości Pani stanowiska. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego wyjaśniam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację. Co więcej, rozstrzygnięcia w nich dokonane nie są rozbieżne z niniejszym rozstrzygnięciem.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).