Interpretacja indywidualna z dnia 31 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.250.2023.1.NF

Opodatkowanie podatkiem VAT refakturowania mediów.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej zasad opodatkowania refakturowanych na Zainteresowanego kosztów Mediów w zakresie powierzchni Przedmiotu Najmu przypisanych w całości przypisanych do Zainteresowanego – jest prawidłowe oraz w części dotyczącej zasad opodatkowania refakturowanych na Zainteresowanego kosztów Mediów w zakresie powierzchni wspólnych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zasad opodatkowania refakturowanych na Zainteresowanego kosztów Mediów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zrealizowała inwestycję polegającą na budowie obiektu pełniącego funkcję (…) (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość została przeznaczona przez Spółkę do komercyjnego wynajmu dla najemców będących publicznymi lub prywatnymi podmiotami medycznymi w celu świadczenia usług medycznych różnych specjalizacji.

Część wybudowanej Nieruchomości została oddana w najem przez Spółkę na rzecz B (dalej: Zainteresowany, Najemca). Przedmiot najmu obejmował powierzchnie użytkowe oddane do wyłącznej dyspozycji Zainteresowanego, części wspólne Nieruchomości oraz część miejsc postojowych w parkingu podziemnym (dalej: Przedmiot Najmu). Na podstawie umowy najmu (dalej: Umowa Najmu), Wnioskodawca zobowiązał się oddać Najemcy do używania Przedmiot Najmu, natomiast Najemca zobowiązał się przyjąć Przedmiot Najmu do używania oraz uiszczania Spółce umówionego czynszu i innych należności, o których mowa w Umowie Najmu.

Umowa Najmu określa kwotę miesięcznego czynszu najmu należnego Spółce. Zgodnie z treścią Umowy Najmu, oprócz czynszu najmu, Najemca z tytułu korzystania z Przedmiotu Najmu zobowiązany jest płacić na rzecz Spółki opłaty eksploatacyjne z tytułu wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na pokrycie rzeczywistych kosztów utrzymania i funkcjonowania Przedmiotu Najmu. Wskazane opłaty eksploatacyjne obejmują następujące koszty zużycia mediów: energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków, energii cieplnej (dalej: Media).

Media nie stanowią elementu kalkulacyjnego miesięcznego czynszu najmu. W zawartej Umowie Najmu strony nie zawarły klauzuli, iż Najemca ma prawo zawrzeć umowy dotyczące Mediów bezpośrednio z dostawcami (w miejsce umów zawartych przez Spółkę).

Spółka wystawiała, jak i dalej wystawia odrębne faktury VAT dokumentujące czynsz najmu oraz faktury VAT dokumentujące opłaty eksploatacyjne. Ze względu na fakt, iż ustalenie rzeczywistego zużycia Mediów nie jest możliwe natychmiastowo wraz z końcem danego miesiąca, data wystawienia, jak i termin płatności za faktury dokumentujące czynsz, jak i za faktury dokumentujące rozliczenie Mediów nie były co do zasady tożsame.

Intencją stron było, aby Najemca pokrywał koszty Mediów według własnego rzeczywistego zużycia. Sposób ustalania zużycia jest określony w Umowie Najmu i opiera się w szczególności na podlicznikach oraz stosunku powierzchni:

a)w zakresie powierzchni Przedmiotu Najmu w całości przypisanych do Zainteresowanego, dla ustalenia rzeczywistego zużycia energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków stosowany jest podlicznik obejmujący Przedmiot Najmu, natomiast dla rozliczenia kosztów energii cieplnej stosowany jest ciepłomierz obejmujący Przedmiot Najmu. Faktyczne zużycie określane jest więc na podstawie odczytów podliczników/ciepłomierzy zainstalowanych w Przedmiocie Najmu w tej jego części, która jest używana wyłącznie przez Najemcę;

b)w zakresie powierzchni wspólnych, rozliczenie rzeczywistych kosztów energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków oraz energii cieplnej na Najemcę następuje współczynnikiem powierzchniowym, tj. według udziału powierzchni Przedmiotu Najmu do sumy powierzchni wszystkich lokali przeznaczonych do wynajmu. Faktyczne zużycie przypisane do Najemcy określane jest wówczas na podstawie faktur od dostawców mediów i różnicy pomiędzy odczytem licznika głównego Nieruchomości a sumą odczytów podliczników wszystkich najemców, która to różnica rozliczana jest powyższym współczynnikiem powierzchniowym.

W każdym przypadku podstawą do ustalenia wysokości kosztów obciążających Najemcę są faktury wystawiane przez dostawców Mediów na rzeczywiste zużycie Mediów. Spółka nie dolicza marży do kosztów Mediów naliczanych przez dostawców. To Wnioskodawca jest stroną umów z dostawcami Mediów i dokonuje samodzielnego rozliczenia z tymi podmiotami. Spółka przekazuje ponadto kopie faktur od dostawców Mediów Zainteresowanemu, jako podstawę rozliczenia.

Spółka przez większość okresu obowiązywania Umowy Najmu stosowała dla obciążeń z tytułu kosztów Mediów stawkę VAT właściwą dla usługi najmu. Spółka zakładała bowiem, że w rozważanej sytuacji mamy do czynienia z kompleksowym świadczeń, które powinno być opodatkowane według stawki VAT właściwej dla świadczenia wiodącego, tj. według stawki VAT właściwej dla usługi najmu.

Obecnie, po analizie orzecznictwa oraz dostępnych interpretacji wydanych przez Dyrektora Informacji Skarbowej, Spółka rozważa korektę stawki VAT zastosowanej na wystawionych fakturach dokumentujących rozliczenie opłat eksploatacyjnych, w części dotyczącej kosztów Mediów, z uwagi na fakt, iż dostawcy mediów co do zasady stosowali niższe stawki VAT niż stawki właściwe dla umów najmu. Korekta polegałaby na zastosowaniu do refakturowanych kosztów Mediów takiej samej stawki podatku VAT z jaką Wnioskodawca nabył te Media od dostawców i obejmowałyby okresy, które nie uległy przedawnieniu na moment przeprowadzenia korekty.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w niniejszym wniosku za prawidłowe, Wnioskodawca oraz Zainteresowany zawrą porozumienie określające warunki oraz sposób przeprowadzenia korekty uprzednio wystawionych faktur dokumentujących rozliczenia z tytułu Mediów oraz w tym samym miesiącu, w którym zostanie zawarte porozumienie, Spółka wystawi faktury korygujące do powyższych faktur.

Ze względu na dominujący przedmiot działalności w postaci świadczenia usług medycznych, Zainteresowany nie odliczał podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę, w szczególności nie dokonywał częściowego odliczenia w ramach tzw. struktury VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obciążenie Najemcy kosztami Mediów nabywanych przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego stanowi niezależne od usługi najmu świadczenie, a w konsekwencji czy Wnioskodawca może stosować do refakturowanych na Zainteresowanego kosztów Mediów właściwą dla nich stawkę VAT, taką samą z jaką nabył te Media od ich dostawców?

Państwa stanowisko w sprawie

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obciążenie Najemcy kosztami Mediów nabywanych przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego stanowi niezależne od usługi najmu świadczenie, tj. nie stanowi elementu kompleksowej usługi najmu, a w konsekwencji Wnioskodawca może stosować do refakturowanych na Zainteresowanego kosztów Mediów właściwą dla nich stawkę VAT, taką samą z jaką nabył te Media od ich dostawców.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego. Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy o VAT precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Aby czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zatem najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że świadczona przez Spółka usługa najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie dla rozstrzygnięcia kwestii, będącej przedmiotem wniosku, należy odnieść się dodatkowo do problematyki świadczenia złożonego.

Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Jeżeli w skład świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli natomiast dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C­349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. dostawa energii elektrycznej i cieplnej, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy uznać, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE należy wskazać, że najem nieruchomości i związane z nim ww. koszty, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności.

Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania najemców lokali kosztami związanymi z funkcjonowaniem wynajmowanych pomieszczeń tj. pobór wody i odprowadzanie ścieków, dostaw energii elektrycznej, dostaw energii, brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu.

W analizowanym przypadku, wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. W ramach zawartej Umowy Najmu Najemca jest zobowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki czynszu za wynajem oraz kosztów Mediów refakturowanych odrębną fakturą. Media nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny usługi najmu. Media stanowią odrębny składnik umowy. Refaktura jest wystawiana w oparciu o wskazania indywidulanych podliczników/ciepłomierzy i ceny z faktur źródłowych wystawianych przez dostawców mediów. W praktyce:

a)w zakresie powierzchni w całości przypisanych do Zainteresowanego, dla ustalenia rzeczywistego zużycia energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków stosowany jest podlicznik obejmujący Przedmiot Najmu, natomiast dla rozliczenia kosztów energii cieplnej stosowany jest ciepłomierz obejmujący Przedmiot Najmu. Faktyczne zużycie określane jest więc na podstawie odczytów podliczników/ciepłomierzy zainstalowanych w Przedmiocie Najmu w tej jego części, która jest używana wyłącznie przez Najemcę;

b)w zakresie powierzchni wspólnych, rozliczenie rzeczywistych kosztów energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków oraz energii cieplnej na Najemcę następuje współczynnikiem powierzchniowym, tj. według udziału powierzchni Przedmiotu Najmu do sumy powierzchni wszystkich lokali przeznaczonych do wynajmu. Faktycznie zużycie przypisane do Najemcy określane jest na podstawie faktur od dostawców mediów i różnicy pomiędzy odczytem licznika głównego Nieruchomości a sumą odczytów podliczników wszystkich najemców, która to różnica rozliczana jest współczynnikiem powierzchniowym.

W każdym wypadku podstawą do ustalenia wysokości kosztów obciążających Najemcę są faktury wystawiane przez dostawców Mediów na rzeczywiste zużycie Mediów. Spółka nie dolicza marży do kosztów Mediów naliczanych przez dostawców. Najemca ma swobodny wybór zużycia mediów w ilości, w jakiej sobie życzy. Zużycie ustalane jest na podstawie odczytu indywidualnych liczników i fakturowane w zależności od rzeczywistego zużycia.

Czynności powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju świadczenia.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa Mediów jest nierozerwalnie związana z najmem, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu. Zatem, w przypadku najmu Przedmiotu Najmu dostawy Mediów powinny być opodatkowane według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych czynności (mediów). Dlatego też, odsprzedaż ww. Mediów powinna być fakturowana jako usługi opodatkowane właściwą dla nich stawką VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej zasad opodatkowania refakturowanych na Zainteresowanego kosztów Mediów w zakresie powierzchni Przedmiotu Najmu przypisanych w całości przypisanych do Zainteresowanego – jest prawidłowe oraz w części dotyczącej zasad opodatkowania refakturowanych na Zainteresowanego kosztów Mediów w zakresie powierzchni wspólnych – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Aby czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zrealizowała inwestycję polegającą na budowie obiektu pełniącego funkcję (…) (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość została przeznaczona przez Spółkę do komercyjnego wynajmu dla najemców będących publicznymi lub prywatnymi podmiotami medycznymi w celu świadczenia usług medycznych różnych specjalizacji. Część wybudowanej Nieruchomości została oddana w najem przez Spółkę na rzecz Najemcy. Przedmiot najmu obejmował powierzchnie użytkowe oddane do wyłącznej dyspozycji Zainteresowanego, części wspólne Nieruchomości oraz część miejsc postojowych w parkingu podziemnym (dalej: Przedmiot Najmu). Na podstawie umowy najmu (dalej: Umowa Najmu), Wnioskodawca zobowiązał się oddać Najemcy do używania Przedmiot Najmu, natomiast Najemca zobowiązał się przyjąć Przedmiot Najmu do używania oraz uiszczania Spółce umówionego czynszu i innych należności, o których mowa w Umowie Najmu. Umowa Najmu określa kwotę miesięcznego czynszu najmu należnego Spółce. Zgodnie z treścią Umowy Najmu, oprócz czynszu najmu, Najemca z tytułu korzystania z Przedmiotu Najmu zobowiązany jest płacić na rzecz Spółki opłaty eksploatacyjne z tytułu wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na pokrycie rzeczywistych kosztów utrzymania i funkcjonowania Przedmiotu Najmu. Wskazane opłaty eksploatacyjne obejmują następujące koszty zużycia mediów: energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków, energii cieplnej (dalej: Media).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania, że obciążenie Najemcy kosztami Mediów stanowi/będzie stanowić niezależne od usługi najmu świadczenie opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy przenoszone na Najemcę koszty Mediów stanowią/będą stanowiły usługi ściśle związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne świadczenia.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwana dalej Kodeksem cywilnym.

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego:

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno na wynajmującego, jak i na najemcę określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Najem jest więc umową wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Odnośnie natomiast problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145/1 ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, gazu, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

Wnioskodawca wskazał, że intencją stron było, aby Najemca pokrywał koszty Mediów według własnego rzeczywistego zużycia. Sposób ustalania zużycia jest określony w Umowie Najmu i opiera się w szczególności na podlicznikach oraz stosunku powierzchni. W zakresie powierzchni Przedmiotu Najmu w całości przypisanych do Zainteresowanego, dla ustalenia rzeczywistego zużycia energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków stosowany jest podlicznik obejmujący Przedmiot Najmu, natomiast dla rozliczenia kosztów energii cieplnej stosowany jest ciepłomierz obejmujący Przedmiot Najmu. Faktyczne zużycie określane jest więc na podstawie odczytów podliczników/ciepłomierzy zainstalowanych w Przedmiocie Najmu w tej części, która jest używana wyłącznie przez Najemcę.

W odniesieniu do ww. okoliczności sprawy, możliwe jest określenie rzeczywistego zużycia przez najemców mediów, tj. energii elektrycznej, wody i ścieków oraz energii cieplnej. Najemcy ponosi koszty Mediów według zużycia. Opis sprawy wskazuje, że koszty Mediów, rozliczane są na podstawie faktycznego zużycia. Ponadto, Spółka nie dolicza marży do kosztów Mediów naliczanych przez dostawców. Zawarta z Najemcą Umowa Najmu określa kwotę miesięcznego czynszu najmu i zobowiązuje ona do zapłaty przez Najemcę kosztów Mediów. Za zużyte Media Najemca jest obciążany jest faktycznymi kosztami ich zużycia. Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro Mediów dotyczących powierzchni Przedmiotu Najmu przypisanych w całości do Zainteresowanego jest zależne od faktycznego zużycia przez Najemcę, ustalonego w oparciu o urządzenia pomiarowe (podlicznik i ciepłomierz), to najem tej części i związane z nim Media, stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg zasad właściwych dla danej czynności. Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania Najemcy opłatami za energię elektryczną, wodę i odprowadzenie ścieków, energię cieplną brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu. Zatem, dostawa Mediów dotyczących powierzchni Przedmiotu Najmu przypisanych w całości do Zainteresowanego, jest/będzie opodatkowana według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych czynności (Mediów). Dlatego też, odsprzedaż Mediów jest/będzie opodatkowana właściwą dla nich stawką podatku VAT.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dostawa Mediów dotyczących powierzchni Przedmiotu Najmu przypisanych w całości do Zainteresowanego nabywanych przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego stanowi/będzie stanowić świadczenie niezależne od usługi najmu. W konsekwencji Wnioskodawca może stosować do refakturowanych na Zainteresowanego kosztów Mediów (dotyczących powierzchni Przedmiotu Najmu przypisanych w całości do Zainteresowanego) właściwą dla nich stawkę VAT.

Tym samym, w tej części stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Inna sytuacja ma miejsce przy obciążaniu Najemcy kosztami Mediów w zakresie powierzchni wspólnych. Trudno uznać, by Najemca mógł decydować o wielkości zużycia w tej części Przedmiotu Najmu Mediów, gdyż te miejsca są dostępne również dla innych. Fakt, że Wnioskodawca przenosi/będzie przenosić na Najemcę te koszty nie wskazuje, że Najemca ma/będzie mieć wpływać na wysokość tych opłat. Ponadto, w zawartej Umowie Najmu strony nie zawarły klauzuli, iż Najemca ma prawo zawrzeć umowy dotyczące Mediów bezpośrednio z dostawcami (w miejsce umów zawartych przez Spółkę).

Opłaty za utrzymanie części wspólnych, którymi Spółka obciąża Najemcę, należy zasadniczo traktować jako jedną usługę z najmem, bowiem, jak wynika z przywołanego wyroku TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa: „wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę”. Oznacza to, że „sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem” (pkt 43 ww. wyroku). Zgodnie ze wskazówkami Trybunału, czynności te mogłyby być traktowane jako świadczenie odrębne od najmu tylko wtedy „jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie” (pkt 39 ww. wyroku).

Z pkt 45 ww. wyroku wynika, że w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Tym samym, dostawa Mediów dotycząca części wspólnych Przedmiotu Najmu stanowi/będzie stanowiła świadczenie kompleksowe z usługą najmu. Zatem – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – koszty Mediów dotyczące części wspólnych są składową wynagrodzenia za kompleksową usługę najmu. Przenoszone na Najemcę Media dotyczące części wspólnych Przedmiotu Najmu są/powinny być traktowane jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą wynajmu i opodatkowane według zasad właściwych dla usługi wynajmu Przedmiotu Najmu.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dostawa Mediów (dotyczących powierzchni części wspólnych Przedmiotu Najmu nabywanych przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego) stanowi/będzie stanowiła świadczenie kompleksowe wraz z usługą najmu. W konsekwencji Wnioskodawca może stosować do refakturowanych na Zainteresowanego kosztów Mediów (dotyczących powierzchni części wspólnych Przedmiotu Najmu) stawkę podatku VAT właściwą dla świadczenia usługi najmu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).