Interpretacja indywidualna z dnia 20 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.369.2018.11.S.MK

Skorzystanie z możliwości wyboru opodatkowania dostawy nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2962/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 26 maja 2023 r.),

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lipca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skorzystania z możliwości wyboru opodatkowania dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka nabyła dwie nieruchomości o powierzchni 471,4 m² każda - lokale niemieszkalne położone na ul. (…) w (…).

Nieruchomości zostały nabyte przez Spółkę od A. Sp. z o.o. (dalej: A) na podstawie aktu notarialnego repertorium (…) Nr (…) sporządzonego i podpisanego w dniu 16 listopada 2017 r. Właścicielem większości udziałów w Spółce oraz A. jest (…).

W umowie określono, że:

• A. przenosi na rzecz Spółki lokal niemieszkalny numer (…) położony przy ulicy (…) w (…) wraz z prawami z nim związanymi, objęty księgą wieczystą KW nr (…) za cenę netto powiększoną o podatek VAT według stawki 23% to jest za cenę w kwocie (…) zł brutto, a Spółka oświadcza, że na to przeniesienie wyraża zgodę;
• A. przenosi na rzecz Spółki lokal niemieszkalny numer (…) położony przy ulicy (…) w (…) wraz z prawami z nim związanymi, objęty księgą wieczystą KW nr (…) za cenę netto powiększoną o podatek VAT według stawki 23% to jest za cenę w kwocie (…) zł brutto, a Spółka oświadcza, że na to przeniesienie wyraża zgodę.

W treści aktu notarialnego wskazano, że notariusz poinformował strony umowy o skutkach wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz ust. 10 ustawy o VAT oraz o skutkach wynikających z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. nr 101 poz. 649 ze zm.).

Co do zasady, dostawa ww. nieruchomości objęta była zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zamiarem stron było opodatkowanie VAT dostawy ww. nieruchomości.

Z tego powodu, do aktu notarialnego załączono kopię oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT i wyborze opodatkowania transakcji. Oświadczenie zostało złożone przez obie strony transakcji. W oświadczeniu wskazano, że strony w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy o VAT dla dostawy powyższych nieruchomości rezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybierają opodatkowanie podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

W oświadczeniu wskazano również, że planowany termin sprzedaży nieruchomości (podpisanie aktów notarialnych) będzie miał miejsce w dniu 16 listopada 2017 roku.

Na kopii oświadczenia widnieje data jego sporządzenia i podpisania (14 listopada 2017 r.) oraz pieczęć Urzędu Skarbowego (…) potwierdzająca złożenie oświadczenia w dniu podpisania aktu notarialnego (16 listopada 2017 roku) lecz przed jego sporządzeniem i podpisaniem. Nabyte przez Spółkę lokale są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT.

Przeniesienie posiadania (odbiór) nieruchomości następowało etapami od 30 listopada 2017 r. Przed tą datą Spółka nie miała dostępu do nieruchomości.

Pytania

1.Czy dostawa nieruchomości objęta co do zasady zwolnieniem z VAT, co do której oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT i wyborze opodatkowania transakcji zostało doręczone do właściwego organu podatkowego w dniu podpisania aktu notarialnego, lecz przed jego sporządzeniem i podpisaniem, a treść oświadczenia wraz z potwierdzeniem złożenia została załączona do aktu notarialnego, podlega opodatkowaniu VAT?

2.Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Dostawa nieruchomości objęta co do zasady zwolnieniem z VAT, co do której oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT i wyborze opodatkowania transakcji zostało doręczone do właściwego organu podatkowego w dniu podpisania aktu notarialnego, lecz przed jego sporządzeniem i podpisaniem, a treść oświadczenia wraz z potwierdzeniem złożenia została załączona do aktu notarialnego, podlega opodatkowaniu VAT.

2.Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości.

Uzasadnienie

Zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT oświadczenie o wyborze opodatkowania powinno być złożone przed dostawą. Warunek ten został w sprawie spełniony - oświadczenie zostało złożone w dniu 14 listopada 2017 r. zgodnie przez obie strony transakcji. Datę złożenia oświadczenia potwierdza fakt wskazania w nim planowanej daty sprzedaży nieruchomości na 16 listopada 2017 r. Spełnione zatem zostały wszystkie warunki formalne oświadczenia wynikające z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Co więcej fakt złożenia oświadczenia w powyższym terminie znajduje potwierdzenie w treści aktu notarialnego, w którym wskazano zarówno datę złożenia oświadczenia (14 listopada 2017 r.) jak i datę jego doręczenia do właściwego urzędu skarbowego. Nie ulega wątpliwości, że oświadczenie zostało złożone dwa dni przed dostawą. Z ww. przepisu wynika, że istotna jest data złożenia oświadczenia, a nie data jego doręczenia, wpływu do urzędu skarbowego.

W piśmiennictwie wskazuje się również, że istotny jest sam fakt złożenia oświadczenia przed dostawą. („Oświadczenie powinno zostać złożone przed dokonaniem transakcji (wydaniem budynku bądź budowli” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XI, źródło LEX, komentarz do art. 43 ustawy o VAT). Wskazuje się nawet, że oświadczenie może być złożone w treści aktu notarialnego:

„Z punktu widzenia podatkowo-prawnego nie ma jednak przeszkód, aby oświadczenie o wyborze opodatkowania składane było w treści umowy sprzedaży - aktu notarialnego, przed notariuszem. Nie wydaje się, aby istniała konieczność wcześniejszego zawiadamiania organu podatkowego o zamiarze dokonania dostawy nieruchomości, a wymagana dla zbycia nieruchomości forma aktu notarialnego stanowi swoistą gwarancję transparentności dokonywanego obrotu” (J. Koziollek, Rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT dostawy lokalu mieszkalnego przez dewelopera, Prawo Budżetowe Państwa i Samorządu, nr 3(4)/2016, str. 124)

Powyższe dowodzi, że działania Spółki przewyższały standardy wynikające ze wskazanego przepisu. Nie tylko oświadczenie zostało złożone 2 dni przed zawarciem umowy w formie aktu notarialnego, ale informacja o tym wraz z samym oświadczeniem została dołączona do treści aktu i uprzednio doręczona do organu podatkowego. Transakcja została zatem przeprowadzona w pełni transparentnie, z dochowaniem warunków wynikających z ustawy o VAT, tj.:

• w treści umowy ujawniono zamiar stron,
• zamiar ten był znany również notariuszowi jako osobie zaufania publicznego,
• przed zawarciem umowy oświadczenie o wyborze zostało doręczone właściwemu organowi podatkowemu (załączony do aktu egzemplarz oświadczenia zawierał pieczęć świadczącą o wpływie dokumentu do Urzędu Skarbowego (…)),
• notariusz zobowiązany był przekazać akt notarialny organowi podatkowemu.

Niewątpliwie celem obowiązkowego zawiadomienia organu podatkowego przed transakcją jest zapewnienie bezpieczeństw obrotu i definitywna decyzja podatnika przed transakcją co do zakresu opodatkowania VAT. Wymóg oświadczenia ma przeciwdziałać sytuacji, w której podatnik już po transakcji będzie miał możliwość dowolnej modyfikacji warunków już przeprowadzonej transakcji.

Takiej możliwości w przedmiotowej sprawie nie ma. Strony dokonały definitywnego wyboru opodatkowania transakcji przed jej dokonaniem i powiadomiły o tym organ podatkowy. Kwestia czy doręczenie tego powiadomienia nastąpiło jeden dzień czy kilka godzin przed transakcją nie ma jakiegokolwiek znaczenia. Dlatego podlega opodatkowaniu VAT, a przeciwna interpretacja narusza zasadę proporcjonalności.

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdził jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w niedawnym wyroku z dnia 14 marca 2018 r.:

„Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wnioski zawarte w skardze kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji powinien dostrzec, że wskazane przepisy prawa krajowego, w zakresie, w jakim nie pozwalają na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach nie powinny znajdować zastosowania, jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności.

Innymi słowy nie jest proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku, gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w tym akcie notarialnym strony złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. Ten akt notarialny z urzędu notariusz przekazuje naczelnikowi urzędu skarbowego.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, w okolicznościach niniejszej sprawy, przyjęcie innej wykładni, a to takiej, iż dla uznania skuteczności rezygnacji ze zwolnienia koniecznym jest złożenie do organu podatkowego sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dokonaniem transakcji naruszałby zasadę proporcjonalności”.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie (jak wynika z treści przywołanego komentarza) istotne jest również właściwe ustalenie daty dostawy. Wbrew założeniom organu podatkowego, zawarcie umowy może nie prowadzić do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, jeśli nie dochodzi jednocześnie do wydania nieruchomości. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że prawo do rozporządzania rzeczą (w szczególności prawo do korzystania z nieruchomości, prawo dysponowania nią), przechodzi na nabywcę dopiero w momencie wydania nieruchomości:

w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2012 r. (III SA/Wa 1326/11) wskazano, że:

„W obrocie nieruchomościami obowiązek podatkowy VAT powstaje, niezależnie od regulacji prawa cywilnego, z momentem przekazania fizycznego władztwa. Istotne są skutki ekonomiczne i faktyczne przeniesienia władania nieruchomością, a nie samo zawarcie umowy sprzedaży”.

- w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2010 r. (I SA/Wr 1858/09) wskazano, że:

„Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego zarówno wydanie towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne. W sytuacji dostarczenia towaru do magazynu odbiorcy, wydanie towaru dokonuje się z chwilą objęcia towaru w posiadanie przez odbiorcę, czyli zwykle po wyładowaniu i pokwitowaniu odbioru. Natomiast w sytuacji odebrania towaru z magazynu dostawcy, wydanie towaru dokonuje się z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru. Wydania rzeczy nie można natomiast utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy. Tym samym w przypadku dostawy nieruchomości, dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, wydanie towaru w rozumieniu u.p.t.u. może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego czy zawarcie umowy sprzedaży bez zachowania aktu notarialnego”.

- w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2010 r. (I FSK 963/09):

„Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym”.

W tym ujęciu, tym bardziej oświadczenie zostało złożone przed dostawą, która nastąpiła najwcześniej w dniu 30 listopada 2017 r.

Skoro zatem Spółka prowadzi działalność, która jest opodatkowana, a przy tym lokal wykorzystywany jest wyłącznie dla celów tej działalności, to dostawa ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, a Spółce przysługuje z tytułu ich nabycia prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek, który wpłynął 11 lipca 2018 r. i 2 października 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-3.4012.369.2018.1.MK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 10 października 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

7 listopada 2018 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 14 listopada 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 146 § 1 ppsa,

2)zasądzenie od Organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 ppsa.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 28 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2962/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1898/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny 26 stycznia 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął 26 maja 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3)adres budynku, budowli lub ich części.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazali Państwo, że nabyli dwie nieruchomości - lokale niemieszkalne. Nieruchomości zostały nabyte przez Spółkę od A. Sp. z o.o. (dalej: A) na podstawie aktu notarialnego sporządzonego i podpisanego w dniu 16 listopada 2017 r. Właścicielem większości udziałów w Spółce oraz A jest (…).

W umowie określono, że:

• A. przenosi na Państwa rzecz lokal niemieszkalny numer (…) wraz z prawami z nim związanymi, objęty księgą wieczystą za cenę netto powiększoną o podatek VAT według stawki 23% to jest za cenę w kwocie (…) zł brutto, a Państwo oświadczają, że na to przeniesienie wyrażają zgodę;
• A. przenosi na Państwa rzecz lokal niemieszkalny numer (…) wraz z prawami z nim związanymi, objęty księgą wieczystą za cenę netto powiększoną o podatek VAT według stawki 23% to jest za cenę w kwocie (…) zł brutto, a Państwa oświadczają, że na to przeniesienie wyrażają zgodę.

W treści aktu notarialnego wskazano, że notariusz poinformował strony umowy o skutkach wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz ust. 10 ustawy o VAT oraz o skutkach wynikających z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych. Co do zasady, dostawa ww. nieruchomości objęta była zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zamiarem stron było opodatkowanie VAT dostawy ww. nieruchomości. Z tego powodu, do aktu notarialnego załączono kopię oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT i wyborze opodatkowania transakcji. Oświadczenie zostało złożone przez obie strony transakcji. W oświadczeniu wskazano, że strony w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy o VAT dla dostawy powyższych nieruchomości rezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybierają opodatkowanie podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. W oświadczeniu wskazano również, że planowany termin sprzedaży nieruchomości (podpisanie aktów notarialnych) będzie miał miejsce w dniu 16 listopada 2017 roku. Na kopii oświadczenia widnieje data jego sporządzenia i podpisania (14 listopada 2017 r.) oraz pieczęć Urzędu Skarbowego (…) potwierdzająca złożenie oświadczenia w dniu podpisania aktu notarialnego (16 listopada 2017 roku), lecz przed jego sporządzeniem i podpisaniem. Nabyte przez Państwa lokale są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Przeniesienie posiadania (odbiór) nieruchomości następowało etapami od 30 listopada 2017 r. Przed tą datą nie mieli Państwo dostępu do nieruchomości.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy dostawa nieruchomości objęta co do zasady zwolnieniem z VAT, co do której oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT i wyborze opodatkowania transakcji zostało doręczone do właściwego organu podatkowego w dniu podpisania aktu notarialnego, lecz przed jego sporządzeniem i podpisaniem, a treść oświadczenia wraz z potwierdzeniem złożenia została załączona do aktu notarialnego, podlega opodatkowaniu VAT oraz czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości.

Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 135 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.) zwanej dalej: Dyrektywa 2006/112/WE:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a.

Zgodnie z art. 137 pkt 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE:

Państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru następujących transakcji: dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

W myśl art. 137 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru opodatkowania. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru.

Z przywołanych przepisów prawa unijnego wynika zatem, że państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również mając możliwości ograniczenia tego prawa, co oznacza, że to państwom członkowskim pozostawiono tzw. margines implementacyjny w zakresie uregulowania opodatkowania dostaw budynków i lokali.

Zakres warunków nakładanych przez państwa członkowskie został powiązany także z treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że:

Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2962/18, który zapadł w niniejszej sprawie, Sąd wskazał, że:

Dodatkowo należy wskazać na zasadę proporcjonalności określoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki TSUE z 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Societe pour l'exportation des sucres; z 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roąuette Freres).

Zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok TSUE z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi).

Konfrontując powyższe normy i zasady prawa unijnego z przepisem krajowym (art. 43 ust. 10 i ust. 11 Uptu) NSA w powołanym wcześniej wyroku uznał, że wskazane przepisy prawa krajowego, w zakresie, w jakim nie pozwalają na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach nie powinny znajdować zastosowania, jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Innymi słowy nie jest proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku, gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w tym akcie notarialnym strony złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. Ten akt notarialny z urzędu notariusz przekazuje naczelnikowi urzędu skarbowego. W kontekście powyższego NSA stwierdził, że pogląd jakoby dla uznania skuteczności rezygnacji ze zwolnienia koniecznym jest złożenie do organu podatkowego sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dokonaniem transakcji naruszałby zasadę proporcjonalności.

Zgadzając się z poglądem wyrażonym przez NSA tut. Sąd pragnie zauważyć, że sytuacja w jakiej znalazła się Skarżąca jest, z punktu widzenia analizowanych przepisów, jeszcze bardziej korzystna, niż podmiotu, któremu organy odmówiły prawa do zrezygnowania ze zwolnienia w sprawie zakończonej wyrokiem z 14 marca 2018 r., I FSK 854/16, gdyż:

1)Skarżąca dołączyła do aktu notarialnego oświadczenie o wyborze opodatkowania;

2)oświadczenie Skarżącej nie dotarło do organu podatkowego dopiero wówczas gdy notariusz przesłał akt notarialny, lecz znajdowało się w organie przed zawarciem transakcji.

Zdaniem Sądu, mając na względzie zasadę proporcjonalności, wyrażoną w art. 273 Dyrektywy 112, należało uznać, że na moment zawierania transakcji Skarżąca dokonała dwóch czynności faktycznych, które definitywnie potwierdziły wybór opodatkowania transakcji dostaw nieruchomości. Skarżąca złożyła już bowiem stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym oraz złożyła je w obecności notariusza (w formie załącznika do aktu notarialnego). Nie można zatem przyjąć, że cel wynikający z art. 43 ust. 10 i 11 Uptu nie został zrealizowany. Przyjęcie wykładni odmiennej sprawiałoby, że wskazane przepisy wprowadzałyby obowiązek daleko wykraczający poza to co niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że wolą stron umowy sprzedaży z 16 listopada 2017 r. było skorzystanie z prawa do rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania i wybór opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości. Służyło temu załączone do aktu notarialnego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji według stawki 23%. Na kopii oświadczenia widnieje data jego sporządzenia i podpisania, tj. 14 listopada 2017 r., oraz pieczęć Urzędu Skarbowego (…) potwierdzająca złożenie oświadczenia 16 listopada 2017 r., czyli w dniu podpisania aktu notarialnego.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2962/18, stwierdzić należy, że Strony transakcji wypełniły warunki wynikające z art. 43 ust. 10 ustawy, złożone przez Strony oświadczenie o wyborze opodatkowania jest skuteczne, zatem dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Zgodnie z Państwa wskazaniem, nabyte przez Państwa lokale są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, skoro dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT oraz nabyte przez Państwa lokale są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, należy stwierdzić, że mają Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).