Interpretacja indywidualna z dnia 19 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.166.2023.1.MAZ

Sprzedaż biletu lotniczego wraz z Usługami dodatkowymi stanowi świadczenie kompleksowe, a miejsce świadczenia Usług dodatkowych znajduje się – jak w przypadku usług transportu lotniczego – poza terytorium kraju

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 20 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że sprzedaż biletu lotniczego wraz z Usługami dodatkowymi stanowi świadczenie kompleksowe, a miejsce świadczenia Usług dodatkowych znajduje się – jak w przypadku usług transportu lotniczego – poza terytorium kraju, wpłynął 20 kwietnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

ABCD Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest internetowym biurem podróży, który w ramach swojej działalności oferuje swoim klientom (pasażerom) m.in. sprzedaż biletów lotniczych wraz z usługami towarzyszącymi. Nabywcami usług oferowanych przez Spółkę są zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i przedsiębiorcy (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą lub spółki). Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce.

W przypadku sprzedaży biletów lotniczych, w trakcie procesu transakcyjnego Spółka oferuje swoim klientom możliwość zakupienia szeregu dodatkowych usług związanych z lotem, tj.:

- odprawa online (online check-in),

- pakiet usług (service pack),

- dodatkowy bagaż,

- ochrona Shield.

(dalej jako: „Usługi dodatkowe”).

Poniżej Podatnik przedstawia opis poszczególnych Usług dodatkowych.

Odprawa online – dodatkowa, odpłatna, bezzwrotna usługa, która umożliwia dokonanie w imieniu i na rzecz klienta odprawy w systemie elektronicznym poszczególnych linii lotniczych, dla wykupionego biletu lotniczego, jeżeli w procesie rezerwacyjnym przewidziana została taka możliwość.

Pakiet usług – jest bezzwrotną ryczałtową opłatą serwisową za jedną lub więcej modyfikacji w bilecie lotniczym, stanowiące jego integralną część, dokonywanych za pośrednictwem telefonicznego centrum obsługi działającego w Spółce. Wykupując usługę pakiet usług, klient jest zwolniony z opłaty serwisowej, pobieranej przez Spółkę za poszczególne usługi dodatkowe za zmiany w wykupionym bilecie. Oznacza to, że klient ponosi tylko i wyłącznie opłatę naliczoną przez linię lotniczą. Przykładowe usługi mogące wchodzić w skład service pack to zmiany w bilecie (w tym data, trasa, nazwisko), zgodnie z warunkami taryfy linii lotniczej, wsparcie w wyborze miejsca w samolocie, zamówienie bagażu dodatkowego lub specjalnego, anulowanie lub zwrot biletu, zgodnie z warunkami taryfy linii lotniczej, zamówienie posiłku specjalnego. Lista usług wchodzących w skład service pack do danej rezerwacji jest zawsze widoczna w systemie rezerwacyjnym. Lista usług zależy w szczególności od linii lotniczej oraz rodzaju lotu (regularne linie lotnicze, tanie linie lotnicze, międzykontynentalny etc).

Dodatkowo Spółka w celu uatrakcyjnienia oferty pakietu usług rozważa wprowadzenie w przyszłości nowych usług, które potencjalnie będą mogły wchodzić w skład pakietu usług, przykładowo: wyższy priorytet obsługi rezerwacji, nieodpłatne usługi związane z zarządzaniem rezerwacją i przygotowaniem się do lotu, powiadomienia o podróży czy ochrona w przypadku zakłóceń podróży. W przypadku wprowadzenia tych zmian, w dalszym ciągu usługa service pack pozostanie bezzwrotną ryczałtową opłatą serwisową, lista usług wchodzących w jego skład będzie widoczna dla klienta w systemie rezerwacyjnym, a także lista usług mogących wchodzić w skład pakietu zależeć będzie w szczególności od takich czynników jak linia lotnicza czy rodzaj lotu.

Dodatkowy bagaż – Spółka umożliwia zakupienie zarówno bagażu podręcznego, jak i bagażu rejestrowego zgodne z warunkami i taryfami danej linii lotniczej, która świadczy usługę przewozu.

Ochrona Shield – obowiązuje w przypadku lotów obejmujących co najmniej dwa połączenia lotnicze z przesiadką lub przesiadkami, jednego lub większej liczby przewoźników, na które wystawiono oddzielne bilety. W przypadku opóźnienia lub odwołania lotu, o ile uniemożliwia to kontynuowanie podróży, klient może wybrać alternatywne połączenie przedstawione w ramach ochrony Shield (jeżeli koszty biletów wystawionych w ramach alternatywnego połączenia nie przekroczą równowartości 1000 EUR) lub zwrotu w wysokości stanowiącej sumaryczną wartość biletów lotniczych zakupionych na cele realizacji podróży (jeżeli Spółka nie będzie w stanie przedstawić alternatywnego połączenia). Dodatkowo w określonych przypadkach klientowi będzie przysługiwał zwrot kosztów noclegu, transportu oraz posiłków do określonej wysokości.

W celu dokładnego przedstawienia stanu faktycznego Spółka informuje, że w trakcie procesu transakcyjnego istnieje także możliwość dokonania zakupu ubezpieczenia podróży lub ubezpieczenia w przypadku rezygnacji z podróży. Natomiast w tym zakresie Spółka pełni jedynie funkcję pośrednika płatności, a nie sprzedawcy usługi, powyższe nie jest również przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji.

System rezerwacyjny Spółki połączony jest z systemem fakturującym. System fakturujący jest skonstruowany w taki sposób, że za zakup każdego produktu czy usługi wystawiana jest odrębna faktura sprzedaży lub wewnętrzny dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży (w przypadku, gdy klient będący osobą fizyczną w procesie rezerwacyjnym nie zaznaczył opcji „chcę otrzymać fakturę”). Oznacza to, że w przypadku zakupu biletu lotniczego i którejś z usług dodatkowych oraz zaznaczeniu opcji „chcę otrzymać fakturę” klient otrzyma osobną fakturę za bilet lotniczy oraz osobną fakturę za każdą wykupioną usługę dodatkową. Spółka rozważa zmianę systemu fakturującego i modyfikacje modelu w ten sposób, że na jednej fakturze lub potwierdzeniu sprzedaży będą ujęte zarówno wartości dotyczące biletu lotniczego, jak i też usług dodatkowych. Natomiast na moment sporządzania niniejszego wniosku prace takie nie zostały jeszcze rozpoczęte.

Zgodnie z właściwymi przepisami, w stosunku do części usług realizowanych przez Wnioskodawcę, miejsce świadczenia usług transportu lotniczego znajduje się poza terytorium Polski. Ww. przypadki są przedmiotem niniejszego wniosku.

Pytanie

Czy sprzedaż biletu lotniczego wraz z Usługą dodatkową lub Usługami dodatkowymi powinna być traktowana jako świadczenie kompleksowe na gruncie ustawy o VAT, w związku z czym – w przypadku Usług dodatkowych dla usług transportu lotniczego, dla których miejsce świadczenia usług znajduje się poza terytorium kraju – miejsce świadczenia Usług dodatkowych również znajdować będzie się poza terytorium kraju?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż przez Spółkę biletów lotniczych wraz z Usługami dodatkowymi stanowi na gruncie ustawy o VAT świadczenie kompleksowe. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, miejsce świadczenia niektórych usług transportu pasażerów znajduje się poza terytorium kraju (zgodnie z przepisami art. 28a, 28b, 28c i 28f ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o VAT”). W efekcie, mając na uwadze, iż mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, miejsce świadczenia Usług dodatkowych do usługi głównej (transportu lotniczego) również znajdować będzie się poza terytorium kraju.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Podstawę opodatkowania – zgodnie z art. 29 ustawy o VAT – stanowi obrót, rozumiany jako kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego nabywcy.

Natomiast jak wynika z art. 29 ust. 6 ustawy o VAT, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a. podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b. koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w przedstawionym opisie sprawy rozważenia wymaga kwestia, tzw. świadczeń złożonych. Na usługę złożoną składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Natomiast aby określić, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie, czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Pojęcie świadczeń złożonych było wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”). Tytułem wstępu należy przypomnieć, iż z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego. Decydującym czynnikiem jest tu perspektywa konsumenta, tj. czy rozdzielanie danych świadczeń byłoby z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia działaniem sztucznym dla konsumenta przy uwzględnieniu specyfiki prowadzenia określonej działalności oraz potrzeb konsumenckich.

W tym kontekście warto przytoczyć tezy z następujących wyroków:

- wyrok C-349/96 z 25 lutego 1999 [r.]: „świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej”.

- wyrok C-224/11 z dnia 17 stycznia 2013 r.: „jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W tym kontekście, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Z orzecznictwem TSUE spójne jest również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem może być wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 869/10: „Nie ma definicji świadczenia złożonego w polskiej ustawie ani dyrektywach unijnych odnoszących się do VAT. Konieczne jest każdorazowe przeanalizowanie, na gruncie konkretnego stanu faktycznego, charakteru szeregu powiązanych ze sobą czynności. Orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawierają pewne ogólne wskazówki, pomocne przy takiej ocenie”.

Za powyższym podążają również polskie organy podatkowe powołując się na wyroki TSUE w wydawanych interpretacjach podatkowych oraz wskazując, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował właśnie TSUE.

Zgodnie z podstawowymi zasadami VAT, każde świadczenie dla celów opodatkowania powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy podatnik wykonuje kilka ściśle ze sobą powiązanych świadczeń dla określonego nabywcy, to należy je oceniać kompleksowo. Tym samym jeżeli pod względem ekonomicznym stanowią one jedną transakcję, to dla celów podatku VAT należy je traktować jako jedną usługę. W aspekcie gospodarczym oraz w związku z charakterem samej usługi transportu, oferowanie pasażerom w trakcie podróży dodatkowych świadczeń (odprawa online, ochrona bagażu, dodatkowy bagaż, service pack), które mają im poprawić komfort podróżowania oraz wpłynąć na wzrost konkurencyjności świadczonych usług – w ocenie Spółki – spełnia przesłankę nierozerwalnego świadczenia gospodarczego, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W orzeczeniu w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94) ETS [TSUE] wskazał na konieczność traktowania poszczególnych czynności w sposób kompleksowy, jeżeli składają się one na jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia. ETS zakazał jednocześnie sztucznego wydzielania z kompleksowego świadczenia poszczególnych usług (czynności) pomocniczych dla celów VAT. W ocenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej” (orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien C-41/04).

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka oferuje pasażerom zakup biletów lotniczych wraz z Usługami dodatkowymi:

- odprawa online (online check-in),

- pakiet usług (service pack),

- dodatkowy bagaż,

- ochrona Shield.

Pasażer w zależności od swojego wyboru może wykupić bilet obejmujący tylko samą usługę przelotu bądź usługę przelotu wraz z wyżej wymienionymi usługami dodatkowymi.

W świetle przytoczonego orzecznictwa powyższe Usługi dodatkowe przewidziane przez Spółkę powinny być, dla celów podatku VAT, traktowane jako składniki usługi kompleksowej realizowanej przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, w przypadku wskazanym we wniosku, nie ulega wątpliwości, iż charakter usługi głównej ma usługa transportu lotniczego. Pasażer zakupując bilet de facto kupuje usługę transportu, a dodatkowe świadczenia, tj. odprawa online, pakiet service, dodatkowy bagaż, ochrona Shield są usługami pobocznymi służącymi w rzeczywistości podnoszeniu komfortu podróży, z których pasażer może skorzystać, bądź nie lub może skorzystać tylko z jednej z nich, np. odprawy online. Wskazać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym, usługi dodatkowe nie mają dla klienta żadnej wartości bez usługi głównej jaką jest usługa transportu lotniczego. W szczególności nie miałby on w ogóle możliwości skorzystania z nich bez nabycia usługi głównej. Zatem nie ma wątpliwości, że z perspektywy klienta rozdzielanie tych świadczeń miałoby charakter sztuczny. Usługi dodatkowe nigdy więc nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Należy także wskazać, że klient nie ma możliwości zakupu Usług dodatkowych, bez zakupu usługi głównej, tj. biletu lotniczego. System rezerwacyjny Spółki jest tak skonstruowany, że dopiero po wyborze biletu lotniczego na danej trasie (trasach) i w określonej dacie (datach), pojawia się możliwość zakupu Usług dodatkowych.

Na podstawie powyższych uregulowań oraz biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione przez Spółkę, stwierdzić należy, iż usługę przewozu (pasażerskiego transportu lotniczego), w skład której wchodzić będą Usługi dodatkowe, należy zaliczyć do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. Mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem powiązanych ze sobą usług w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną klientowi (pasażerowi). Można bowiem w powyższych okolicznościach mówić o jednym świadczeniu głównym – usłudze przewozu pasażerskiego, na którą składają się inne świadczenia pomocnicze. Dlatego też świadczone przez Wnioskodawcę usługi pasażerskiego transportu lotniczego można uznać za usługi kompleksowe, gdzie usługę zasadniczą stanowi usługa przewozu, zaś inne czynności składające się na usługę główną są traktowane jako usługi pomocnicze, bezpośrednio z nią związane, stanowiące element dopełniający i podnoszący komfort podróżowania. Jednocześnie jak wskazywano w stanie faktycznym wniosku, poszczególne Usługi dodatkowe, jako usługi [o] charakterze pomocniczym do usługi głównej, nie mogą być przedmiotem odrębnego świadczenia (pasażer nie może zakupić samych Usług dodatkowych bez usługi głównej, tj. usługi przewozu lotniczego).

Stąd też w ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym, mając na uwadze przedstawione okoliczności, a także orzecznictwo w przedmiotowym temacie, zakup biletów lotniczych oraz Usług dodatkowych stanowi nabycie kompleksowej usługi, gdzie rozdzielanie świadczeń miałoby charakter sztuczny.

Uznanie wykonywanych przez Spółkę na rzecz klientów czynności w postaci świadczenia Usług dodatkowych za element pomocniczy usługi głównej w postaci usługi transportu lotniczego osób, przekłada się na sposób opodatkowania podatkiem VAT pobieranej przez Spółkę od Klientów opłaty za świadczenie ww. usług (w tym dotyczące zasad ustalenia miejsca świadczenia usług) Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, wszystkie elementy świadczenia kompleksowego podlegają reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym miejsce świadczenia usług transportu pasażerów znajduje się poza terytorium kraju. W efekcie miejsce opodatkowania usług pomocniczych, tj. Usług dodatkowych, również znajduje się poza terytorium kraju.

Na powyższe wnioski, w ocenie Spółki, nie powinien wpływać fakt, że usługi te są udokumentowane odrębnymi fakturami. Kwalifikacja materialnoprawna poszczególnych zdarzeń nie może być bowiem determinowana sposobem ich dokumentowania. Kwalifikacja prawna powinna być dokonywana w oparciu o okoliczności faktyczne i istotę danej czynności prawnej (tu: wykonaną usługę), nie zaś aspekt dokumentacyjny, który jest jedynie jego pochodną.

Analogiczne stanowisko zaprezentował w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2019 r., I FSK 661/17, odnosząc się do możliwości ujmowania na fakturze usług stanowiących jedno świadczenie kompleksowe od odrębnych pozycjach. Sąd wskazał tu w szczególności: „Powołane przepisy nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń. Przekonanie organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji, że tego rodzaju postępowanie „może sugerować”, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe, nie stanowi dostatecznego argumentu, by zakwestionować prawidłowość proponowanego przez podatnika sposobu dokumentowania zdarzeń na fakturze”. Powyższe potwierdza również wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 lipca 2022 r., sygn. I SA/Po 1048/21.

Należy wskazać, że również praktyka interpretacyjna wskazuje, że kluczowy jest charakter powiązań pomiędzy poszczególnymi składowymi transakcji, a nie ich sposób dokumentacji. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2020 r., [znak:] 0111-KDIB3-3.4012.196.2020.1.PK uznał za prawidłowe stanowisko podatnika odnośnie traktowania dostawy towarów z transportem jako jedno świadczenie złożone, pomimo faktu wykazywania usługi transportu na odrębnej fakturze stwierdzając, m.in że: „fakt odrębnego dokumentowania usługi transportu nie zmienia charakteru transakcji jako dostawy towarów do podstawy opodatkowania której należy wliczyć wartość transportu towarów”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej […].

Stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy wskazuje, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel […].

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 […].

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

z 2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W art. 28b ust. 1 ustawy wskazano, że:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast treść art. 28c ust. 1 stanowi, że:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W myśl przywołanego w zacytowanych przepisach art. 28f ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca oferuje swoim klientom (pasażerom) m.in. sprzedaż biletów lotniczych wraz z usługami towarzyszącymi. Nabywcami usług są zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i przedsiębiorcy (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą lub spółki). W przypadku sprzedaży biletów lotniczych, w trakcie procesu transakcyjnego Spółka oferuje swoim klientom możliwość zakupu szeregu Usług dodatkowych związanych z lotem, tj.:

- odprawa online (dodatkowa, odpłatna, bezzwrotna usługa, która umożliwia dokonanie w imieniu i na rzecz klienta odprawy w systemie elektronicznym poszczególnych linii lotniczych);

- pakiet usług (service pack – bezzwrotna ryczałtowa opłata serwisowa za jedną lub więcej modyfikacji w bilecie lotniczym, dokonywanych za pośrednictwem telefonicznego centrum obsługi działającego w Spółce; przykładowe usługi mogące wchodzić w skład service pack to: zmiany w bilecie, zgodnie z warunkami taryfy linii lotniczej; wsparcie w wyborze miejsca w samolocie; zamówienie bagażu dodatkowego lub specjalnego, anulowanie lub zwrot biletu, zgodnie z warunkami taryfy linii lotniczej, zamówienie posiłku specjalnego);

- dodatkowy bagaż (możliwość zakupienie zarówno bagażu podręcznego, jak i bagażu rejestrowego zgodne z warunkami i taryfami danej linii lotniczej);

- ochrona Shield (obowiązuje w przypadku lotów obejmujących co najmniej dwa połączenia lotnicze z przesiadką lub przesiadkami, jednego lub większej liczby przewoźników, na które wystawiono oddzielne bilety; znajduje zastosowanie w przypadku opóźnienia lub odwołania lotu).

Przedmiotem wniosku są przypadki, gdy czynności realizowane przez Spółkę dotyczą usług transportu lotniczego, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, że sprzedaż biletu lotniczego wraz z Usługami dodatkowymi stanowi świadczenie kompleksowe, a miejsce świadczenia Usług dodatkowych znajduje się – jak w przypadku usług transportu lotniczego – poza terytorium kraju.

Aby móc uznać daną usługę jest usługą złożoną (kompleksową), niezbędne jest, aby składała się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, z którym w bezpośrednim związku pozostają rożne świadczenia pomocnicze.

Przy tym usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi pomocniczej bez usługi głównej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finančni ředitelstvi v Usti nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że „[...] w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „[...] jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, czy w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede przeciwko Ministere du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Uznając zbiór danych czynności za jedno świadczenie o charakterze złożonym, do tego właśnie świadczenie kompleksowego dokonujemy przyporządkowania właściwego miejsca świadczenia, a także stawki opodatkowania.

Odnosząc się w tym miejscu do okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że przedstawione czynności stanowią jedno świadczenie kompleksowe na gruncie przepisów ustawy o VAT. Uzupełnieniem dla świadczenia głównego w postaci sprzedaży biletów lotniczych są Usługi dodatkowe obejmujące: odprawę online, pakiet usług, dodatkowy bagaż oraz ochronę Shield. Przy tym wykonanie tych usług dodatkowych odrębnie, w oderwaniu od świadczenia głównego (sprzedaży biletu lotniczego) nie ma racji bytu, z uwagi na ich bezpośredni związek z sytuacją w jakiej znajduje się klient po nabyciu biletu lotniczego. Usługi dodatkowe – tak jak to przedstawił Wnioskodawca – są możliwe do realizacji wyłącznie w ścisłym związku z biletem lotniczym, przyporządkowanym do danego klienta.

Zatem w ocenie Organu sprzedaż biletu lotniczego wraz z Usługami dodatkowymi stanowi należność za jedno świadczenie – tj. usługę lotniczego transportu pasażerskiego, której wyrazem jest bilet lotniczy.

Mając powyższe na uwadze, skoro Wnioskodawca wskazał, że miejsce świadczenia usług transportu lotniczego, będącego następstwem sprzedaży biletu lotniczego (wykonaniem świadczenia głównego), znajduje się poza terytorium kraju, zatem również poza terytorium kraju będzie znajdowało się miejsce świadczenia Usług dodatkowych. Jak bowiem Organ wskazał powyżej, skoro Usługi dodatkowe wchodzą w skład jednego świadczenia kompleksowego, to miejsce ich świadczenia nie może pozostawać w oderwaniu od miejsca świadczenia głównego (usługi sprzedaży biletów lotniczych będących podstawą do korzystania z usługi transportu lotniczego).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonującą w obrocie prawnym interpretację indywidualną, Organ pragnie zauważyć, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i odnosi się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjującym tę sprawę wniosku. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

 Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacja podatkowa.