Interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.339.2023.2.KP

Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi źródła przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które nastąpiło w wyniku wykonania działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3, jak również zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 maja 2023 r. wpłynął do tutejszego organu Pani wniosek z 17 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 czerwca 2023 r. (wpływ – 26 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W 2015 r. otrzymała Pani w darowiźnie od rodziców nieruchomość niezabudowaną (dalej „Nieruchomość”) położoną w A.. Celem dokonania przez Pani rodziców darowizny było przekazanie Pani rodzinnego majątku (przekazanie Nieruchomości nastąpiło z inicjatywy Pani rodziców).

Nie miała Pani żadnych planów co do Nieruchomości. Nie rozważała Pani realizacji żadnych inwestycji i nie podejmowała żadnych działań w tym kierunku. Od momentu otrzymania Nieruchomości, co do zasady, Pani jej nie wykorzystywała. Zawarła Pani jedynie umowę dzierżawy niewielkiej części nieruchomości, na podstawie której dzierżawca mógł posiadać na Nieruchomości billboard reklamowy. Kwota czynszu wynosiła 100 zł miesięcznie. Co istotne, billboard został postawiony przed dokonaniem darowizny. Billboard należał do firmy, której współwłaścicielem był Pani ojciec. Zgadzając się na pozostawienie billboardu, musiała Pani podpisać umowę dzierżawy. Billboard nie był zatem Pani własnością i został zdemontowany przez dzierżawcę po rozwiązaniu umowy dzierżawy, co nastąpiło w 2021 r. Z tego tytułu uzyskiwała Pani przychody, które były rozliczane jako źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U.2022 poz. 2647 ze zm.), czyli najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze.

Wyjaśnia Pani, że w momencie otrzymania, Nieruchomości, zgodnie z ewidencją gruntów stanowiły tereny rolnicze. W 2021 r. uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który spowodował, że Nieruchomość znalazła się na obszarze „Teren usług ponadpodstawowych”. Uchwalenie planu nie nastąpiło z Pani inicjatywy.

Uchwalenie w 2021 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spowodowało, że w praktyce zakupem Nieruchomości zainteresowane mogły być jedynie podmioty gospodarcze. W przypadku tego typu transakcji powszechną praktyką jest zawarcie umowy przedwstępnej, w której potencjalny nabywca gwarantuje sobie prawo do nabycia nieruchomości w określonym terminie oraz prawo do wcześniejszej weryfikacji, czy na Nieruchomości będzie mogła zostać zrealizowała planowana przez potencjalnego nabywcę inwestycja. Tak było również w analizowanej sytuacji.

W lutym 2022 r. zawarła Pani umowę przedwstępną (dalej „Umowa przedwstępna”) ze spółką z o.o. (dalej „Spółka”). Spółka nie chciała się bowiem zgodzić na zakup działki bez sprawdzenia, czy będzie mogła zrealizować planowaną inwestycję. Z tego względu Spółka nie godziła się, aby od razu zawrzeć umowę przenoszącą własność (co byłoby dla Pani korzystniejsze). Jednym z podstawowych warunków podpisania Umowy przedwstępnej stawianych przez Spółkę było zawarcie w niej postanowień umożliwiających Spółce weryfikację Nieruchomości (pod względem technicznym i prawnym). Taka weryfikacja w praktyce polega na próbie uzyskania przez potencjalnego nabywcę (Spółkę) dokumentów umożliwiających dokonanie planowanej inwestycji. Tylko to daje bowiem nabywcy pewność, że będzie mógł wykorzystać daną nieruchomość do planowanych celów.

W związku z tym Spółka zażądała, aby w Umowie przedwstępnej znalazło się udzielone przez Panią pełnomocnictwo dla przedstawiciela Spółki do występowania przed organami administracji publicznej oraz podejmowania działań prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń dotyczących rozwiązania komunikacji dla planowanej inwestycji budowlanej obejmującej budowę budynku o charakterze usługowym, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień oraz podejmowania czynności związanych z uzyskaniem warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej, sieci energetycznej oraz sieci gazowej.

W Umowie przedwstępnej wprost wskazano jednak, że udzielone Spółce pełnomocnictwo nie daje jej prawa do zaciągania w Pani imieniu jakichkolwiek zobowiązań. W Umowie przedwstępnej wyraziła Pani zgodę (był to jeden z warunków jej podpisania przez Spółkę) na dysponowanie przez Spółkę Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 11 Ustawy Prawo budowlane w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę.

W Umowie przedwstępnej wskazano ponadto (to również był jeden z warunków jej podpisania przez Spółkę), że jeżeli udzielone Spółce prawo do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane oraz pełnomocnictwo do występowania przed organami okażą się niewystarczające, to Pani udzieli Spółce pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań związanych z uzyskiwaniem przez Spółkę pozwoleń, uzgodnień itd. dotyczących m.in. uzyskania przez Spółkę pozwolenia na budowę.

W Umowie przedwstępnej wskazano również (był to jeden z warunków jej podpisania przez Spółkę), że udostępniła Pani Spółce Nieruchomość celem przeprowadzenia badań gruntu. Zastrzegła Pani jednak, że Spółka nie ma prawa rozpoczęcia i prowadzenia robót budowlanych bez uprzedniej wyraźnej Pani zgody. Ponadto Spółka zobowiązała się do przywrócenia na swój koszt Nieruchomości do stanu poprzedniego po wszelkich przeprowadzonych badaniach lub innych czynnościach z nimi związanych - w razie nie zawarcia przyrzeczonej umowy.

Podkreśla Pani, że udzielenie powyższych zgód zostało narzucone przez Spółkę. Wszystkie działania Spółki były podejmowane na koszt i ryzyko Spółki. Zgodnie z Pani wiedzą w przypadku zawierania umowy przedwstępnej sprzedaży gruntów niezabudowanych z podmiotem gospodarczym rynkowym standardem jest zapewnienie sobie przez taki podmiot możliwości weryfikacji, czy planowana inwestycja może zostać zrealizowana. W praktyce taka weryfikacja mogła zostać dokonana tylko na podstawie zgody na dysponowanie przez Spółkę Nieruchomością na cele budowlane oraz odpowiedniego pełnomocnictwa. Chcąc sprzedać Nieruchomość podmiotowi gospodarczemu była Pani zatem zmuszona zaakceptować powyższe zapisy. Z kolei uchwalenie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego spowodowało, że jedynymi zainteresowanymi zakupem mogły być podmioty gospodarcze. Po uchwaleniu Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego grunty składające się na Nieruchomość nie mogły bowiem być wykorzystywane ani do celów mieszkaniowych, ani do celów rolniczych.

Weryfikacja Nieruchomości przez Spółkę przebiegła pomyślnie. W konsekwencji w marcu 2023 r. zawarła Pani w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży Nieruchomości. Szukała Pani nabywców na Nieruchomość za pośrednictwem Internetu. Innych działań nie podejmowała. Nie podejmowała Pani działań zwiększających wartość gruntu, np. uzbrojenia terenu, podziału działek na mniejsze. Dla pełnego obrazu sytuacji wyjaśnia Pani, że od 2006 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Działalność ta w żaden sposób nie jest jednak związana z Nieruchomością. Polega ona na wynajmowaniu lokalu użytkowego innemu podmiotowi, który prowadzi w tym lokalu działalność gastronomiczną. Zarówno miejsce prowadzania działalności gospodarczej, jak i Pani miejsce zamieszkania jest inne, niż adres Nieruchomości. Lokal wynajmowany w ramach działalności gospodarczej został przez Panią kupiony i stanowi środek trwały. Niniejszy wniosek został złożony w celu upewnienia się przez Panią, że dokonała Pani prawidłowej klasyfikacji dochodu ze sprzedaży Nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 poz. 2647 ze zm. - dalej „Ustawa o PIT”).

Uzupełnienie wniosku

1.Nieruchomość składa się z 10 działek ewidencyjnych objętych jedną księgą wieczystą. Taki stan prawny Nieruchomości wynika z umowy darowizny, na mocy której stała się Pani właścicielem Nieruchomości.

2.Na dzień sprzedaży „nieruchomość” pozostała niezabudowana.

3.Na dzień sprzedaży dla Nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

4.Nie były podejmowane takie działania jak: zmiana przeznaczenia terenu, wystąpienie o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości nieruchomości, uatrakcyjnienia ww. nieruchomości lub jakiegokolwiek inne działania.

5.Oprócz nieruchomości, o których mowa we wniosku posiada Pani także inne nieruchomości.

‒segment (zakup w 2015 r.) – obecne miejsce zamieszkania,

‒działka (zakup 2021 r.) – zakupiona w celu wybudowania domu (kolejnego miejsca zamieszkania),

‒działka (darowizna 2012 r.),

‒lokal mieszkalny (zakup 2023 r.); przeznaczony na siedzibę i biuro działalności gospodarczej,

‒lokal usługowy (zakup 2002 r.) – stanowi majątek prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

‒Działka zakupiona na budowę domu (w 2021 r.) przeznaczona jest pod zabudowę jednorodzinną.

‒Działka otrzymana w darowiźnie w 2012 r. są to tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

‒Nabyty w 2015 r. segment stanowi obecne miejsce Pani zamieszkania.

‒Lokal usługowy stanowi majątek działalności gospodarczej i przynosi dochody z tej działalności.

‒Lokal mieszkalny (zakup 2023 r.) przeznaczony jest na siedzibę i biuro działalności gospodarczej.

6.Nie planuje Pani zbywania posiadanych nieruchomości.

Nie podejmowała Pani i nie będzie podejmować czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych, zmierzających do podniesienia wartości posiadanych nieruchomości (a także tych, które Pani w przeszłości zbywała).

7.Nie planuje Pani zbycia wskazanych nieruchomości. Jest możliwe, że po wybudowaniu domu (planowanego przyszłego miejsca zamieszkania) na działce zakupionej w 2021 r. dokona Pani zbycia segmentu (obecnego miejsca zamieszkania). Dziś trudno jednak podać nawet przybliżoną datę realizacji tych planów.

8.Dokonywała już Pani zbycia innych nieruchomości niż ta, o której mowa we wniosku:

‒Sprzedaż mieszkania w 2015 r.

‒Sprzedaż mieszkania w 2018 r.

9.Planuje Pani rozszerzyć działalność gospodarczą. W tym celu planuje nabycie, na potrzeby działalności gospodarczej, drugiego lokalu użytkowego.

Pytanie

Czy dochód ze sprzedaży Nieruchomości na podstawie Ustawy o PIT powinien być traktowany jako odpłatne zbycie nieruchomości następujące w ramach działalności gospodarczej?

Pani stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

W Pani ocenie w analizowanej sytuacji zbycie nieruchomości nie generuje źródła przychodu w podatku dochodowym, ponieważ zostało dokonane ponad 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym Nieruchomość została nabyta. W konsekwencji przychód z tej transakcji nie podlega opodatkowaniu.

Dochód ze sprzedaży Nieruchomości na podstawie Ustawy o PIT nie powinien być traktowany jako odpłatne zbycie nieruchomości następujące w ramach działalności gospodarczej.

Uzasadnienie Pani stanowiska

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PT: „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”.

Ustawa o PIT wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów Ustawy o PIT odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8:

‒pozarolnicza działalność gospodarcza,

‒odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów

d)innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c

‒przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem: „Ilekroć w ustawie jest mowa o (...) działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”.

Użyte w tym przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

-zarobkowym celu działalności,

-wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

-prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

W analizowanej sytuacji nie sposób mówić o zarobkowym celu Pani działań czy też jakimkolwiek ponoszonym przez Panią ryzyku. Sprzedaż Nieruchomości otrzymanej w darowiźnie nie wiąże się bowiem z jakimkolwiek ryzykiem gospodarczym. Nie sposób również analizować faktu otrzymania darowizny od rodziców (przekazania majątku rodzinnego z inicjatywy rodziców) pod kątem działalności o celu zarobkowym (uznać za taką działalność sprzedaż po 8 latach takiej nieruchomości). W analizowanej sytuacji nie zostały również spełnione inne przesłanki do uznania, że prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek. W szczególności nie sposób zatem uznać, że prowadzi działalność handlową. Ta polega bowiem na kupowaniu towarów w celu ich sprzedaży po wyższej cenie.

Już sposób nabycia Nieruchomości przez Panią wskazuje, że nie była to działalność handlowa. Inicjatywa przekazania Nieruchomości nastąpiła bowiem z inicjatywy Pani rodziców, którzy wyrazili wolę przekazania rodzinnego majątku. Potwierdza to również długi okres od nabycia Nieruchomości (które nie nastąpiło z Pani inicjatywy) a sprzedażą Nieruchomości. Gdyby działała Pani w sposób zorganizowany i ciągły, to wcześniej podejmowałaby szersze działania zmierzające do skutecznej sprzedaży Nieruchomości (tymczasem Pani działania były ograniczone do znalezienia kupca nieruchomości poprzez Internet).

Ponadto przychody z dzierżawy części Nieruchomości były zaliczane do art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT. To również wprost wyklucza możliwość uznania sprzedaży Nieruchomości za działanie podjęte w ramach działalności gospodarczej (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT).

W analizowanej sytuacji nie można mówić o spełnieniu warunku działania w sposób „zorganizowany i ciągły”. Zgodziła się Pani jedynie na przyjęcie darowizny. Później nie podejmowała żadnych realnych działań (podpisała jedynie umowę dzierżawy w związku z tym, że na Nieruchomości w momencie dokonania darowizny znajdował się Billboard). Następnie bez Pani inicjatywy został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W związku z uchwalaniem tego planu znalazł się kontrahent (Spółka), który wyraził zainteresowanie zakupem Nieruchomości.

Podsumowując, sprzedaż Nieruchomości po około 8 latach od jej otrzymania w darowiźnie nie wykazuje żadnych cech transakcji dokonanej w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o PIT. O zorganizowanym działaniu nie może przesądzać fakt udzielenia potencjalnemu kupującemu stosownych pełnomocnictw. Zostały one bowiem udzielone z korzyścią dla tego kupującego (Spółki). Co istotne, Spółka nie godziła się, aby od razu zawrzeć umowę przenoszącą własność (co byłoby dla Pani korzystniejsze). Jednym z podstawowych warunków podpisania Umowy przedwstępnej stawianych przez Spółkę było zawarcie w niej postanowień umożliwiających Spółce weryfikację Nieruchomości (pod względem technicznym i prawnym). Taka weryfikacja w praktyce polega na próbie uzyskania przez potencjalnego nabywcę (Spółkę) dokumentów umożliwiających dokonanie planowanej inwestycji. Tylko to daje bowiem nabywcy pewność, że będzie mógł wykorzystać daną nieruchomość do planowanych celów. W związku z tym Spółka zażądała, aby w Umowie przedwstępnej znalazły się opisane w stanie faktycznym zgody i pełnomocnictwa. Udzielenie powyższych zgód zostało narzucone przez Spółkę, gdyby Pani nie zgodziła się na takie zapisy, to umowa nie zostałaby podpisana. Co więcej, każdy inny potencjalny nabywca najprawdopodobniej sformułowałby podobne kryteria transakcji. Będący podmiotem gospodarczym nabywca (po wejściu w życie planu zagospodarowania Nieruchomość nie była atrakcyjna dla osób fizycznych) chce bowiem mieć pewność, czy na nieruchomości tej będzie mógł zrealizować swój zamierzony cel. Z punktu widzenia potencjalnego kupującego jest to całkowicie racjonalne i uzasadnione. W przeciwnym bowiem razie prawdopodobnie nie byłby zainteresowany nabyciem danej nieruchomości. Zauważyć należy przy tym, że zawarte w umowie przedwstępnej zapisy pozwalające na zweryfikowanie przydatności Nieruchomości do planowanej przez nabywcę inwestycji nie mogą być uznane za działania podejmowane w celu poszukiwania klienta. Ten potencjalny klient jest już bowiem znaleziony. Taka weryfikacja jest to zatem działanie Spółki w celu realizacji jej własnych interesów, a nie Pani interesów. Z Pani punktu widzenia działania Spółki po podpisaniu Umowy przedwstępnej są całkowicie obojętne. Innymi słowy udzielenie Spółce w Umowie przedwstępnej opisanych w stanie faktycznym zgód i pełnomocnictw umożliwiających Spółce weryfikację Nieruchomości było działaniem „warunkującym” sprzedaż. Bez udzielenia potencjalnemu nabywcy odpowiednich zgód i pełnomocnictw w praktyce nie miałaby Pani szansy na sprzedaż Nieruchomości jakiemukolwiek podmiotowi gospodarczemu.

W konsekwencji zawarcie Umowy przedwstępnej w opisanym kształcie stanowiło dla Pani przejaw racjonalnego zarządzania majątkiem osobistym - sprzedaż Nieruchomości, która po uchwaleniu planu zagospodarowanie przestrzennego nie nadawała się do używania na cele osobiste. Nie może być zatem wątpliwości, że sprzedając Nieruchomość dokonała Pani zbycia nieprzydatnego majątku osobistego. Aby dokonać tej sprzedaży musiała Pani zgodzić się na racjonalne wymogi potencjalnego nabywcy - zawarcie Umowy przedwstępnej i umożliwienie potencjalnemu nabywcy weryfikacji (poprzez odpowiednie zapisy w Umowie przedwstępnej), czy Nieruchomość będzie mogła być wykorzystana do realizacji planowanych przez potencjalnego nabywcę celów. Należy podkreślić, że taka procedura sprzedaży niezabudowanych nieruchomości podmiotom gospodarczym stała się już standardem rynkowym, a nie działaniem, które można uznać za nietypowe czy nadzwyczajne. Co również istotne, sprzedający (w tym Pani w analizowanej sytuacji) nie mają żadnych racjonalnych powodów, aby nie pozwolić potencjalnemu nabywcy sprawdzić, czy przedmiot transakcji będzie mógł być wykorzystany do planowanych przez potencjalnego nabywcę celów.

Stanowisko Pani znajduje potwierdzenie w wykładni przepisów zawartej w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, np. w piśmie z dnia 19 października 2022 r. (0114-KDIP3-1.4011.727.2022.5.PZ). Z kolei w najnowszym orzecznictwie sądowym uznaje się, że nawet różnego rodzaju racjonalne działania podejmowane w celu uzyskania korzystnej ceny, np. wyodrębnienie działki (Pani takich działań nie podejmowała) nie świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej. Przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2019 r. (II FSK 1100/17). Sąd wskazał w nim, że samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Takie same wnioski wynikają z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2019 r. (II FSK 829/17). W tym drugim wyroku Sąd stwierdził, że „Brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą”.

Podpisując Umowę przedwstępną w opisanym kształcie podejmowała Pani jedynie czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. W tym przypadku celem było zbycie zbędnej Nieruchomości, która nie mogła być w racjonalny sposób wykorzystywana do celów osobistych.

Podsumowując, w biorąc pod uwagę okoliczności transakcji dochód ze sprzedaży Nieruchomości na podstawie Ustawy o PIT nie powinien być traktowany jako odpłatne zbycie nieruchomości następujące w ramach działalności gospodarczej. Należy go zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT: odpłatne zbycie nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy:

Źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

2.zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

•musi być działalnością zarobkową,

•w sposób zorganizowany oraz,

•dana działalność musi być działalnością wykonywaną w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu.

2.wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter.

3.prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w związku z art. 5a pkt 6), a art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14, z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 i inne).

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.”

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Z przedstawionych przez Panią informacji wynika, że:

1.W 2015 r. otrzymała Pani w darowiźnie od rodziców nieruchomość niezabudowaną.

2.Od momentu otrzymania Nieruchomości, co do zasady, Pani jej nie wykorzystywała. Zawarła Pani jedynie umowę dzierżawy niewielkiej części nieruchomości, na podstawie której dzierżawca mógł posiadać na Nieruchomości billboard reklamowy. Kwota czynszu wynosiła 100 zł miesięcznie. Billboard został postawiony przed dokonaniem darowizny. Billboard należał do firmy, której współwłaścicielem był Pani ojciec. Billboard został zdemontowany przez dzierżawcę po rozwiązaniu umowy dzierżawy, co nastąpiło w 2021 r. Z tego tytułu uzyskiwała Pani przychody, które były rozliczane jako źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze.

3.W momencie otrzymania, Nieruchomości, zgodnie z ewidencją gruntów stanowiły tereny rolnicze. W 2021 r. uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który spowodował, że Nieruchomość znalazła się na obszarze „Teren usług ponadpodstawowych”. Uchwalenie planu nie nastąpiło z Pani inicjatywy.

4.W lutym 2022 r. zawarła Pani umowę przedwstępną ze spółką z o.o.

5.W Umowie przedwstępnej znalazło się udzielone przez Panią pełnomocnictwo dla przedstawiciela Spółki m. in. do występowania przed organami administracji publicznej oraz podejmowania działań prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń dotyczących rozwiązania komunikacji dla planowanej inwestycji budowlanej obejmującej budowę budynku o charakterze usługowym, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień oraz podejmowania czynności związanych z uzyskaniem warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej, sieci energetycznej oraz sieci gazowej.

6.W marcu 2023 r. zawarła Pani w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży Nieruchomości.

7.Na dzień sprzedaży „nieruchomość” pozostała niezabudowana.

8.Na dzień sprzedaży dla Nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

9.Szukała Pani nabywców na Nieruchomość za pośrednictwem Internetu. Innych działań nie podejmowała. Nie podejmowała Pani działań takich jak: zmiana przeznaczenia terenu, wystąpienie o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości nieruchomości, uatrakcyjnienia ww. nieruchomości lub jakiegokolwiek inne działania.

10.Od 2006 r. prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą. Działalność ta w żaden sposób nie jest związana z Nieruchomością.

W przedmiotowej sprawie, czynności podejmowane przez Panią wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, że dokonana sprzedaż nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy. Skutki podatkowe tych czynności należy więc ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi dla Pani źródła przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które nastąpiło w wyniku wykonania działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3, jak również zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Dodatkowe informacje

Powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości Pani stanowiska. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego wyjaśniam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).