Interpretacja indywidualna z dnia 6 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.354.2023.4.KP

Skutki podatkowe zbycia nieruchomości.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

21 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 19 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 czerwca 2023 r. (wpływ 30 czerwca 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

Pani K.T.

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

·Pani B.K.

·Pan T.P.

·Pan K.P.

·Pan M.P.

Opis zdarzenia przyszłego

Przedmiotem wniosku jest nieruchomość (nr KW (…)) złożona z 2 działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni (…): działka nr (…) o pow. (…) zabudowana domem wolnostojącym jednorodzinnym oraz działka nr (…) o pow. (…), położone w M.

Nieruchomość stanowiła majątek osobisty U.P., która zmarła w 2004 r.

Spadek po niej nabyli na podstawie postanowienia z (…) 2005 r. o stwierdzeniu nabycia spadku: mąż - w 5/20 oraz pięcioro dzieci - każde po 3/20.

W 2017 r. spadkobiercy dokonali podziału działki nr (…) na 18 działek ewidencyjnych, w tym jedną zabudowaną istniejącym domem (działka nr (…)) oraz jedną działkę drogową (nr …). Podział został dokonany w celu ułatwienia zniesienia współwłasności nieruchomości i dokonania działu spadku. Przy podziale nieruchomości na wiele działek ewidencyjnych działka drogowa zostaje wydzielona z mocy prawa, nie była to więc wola współwłaścicieli. O wydzieleniu działki drogowej zadecydowano w decyzji „podziałowej” Burmistrza M z (…) 2017 r. Pozostałe działki to: (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…).

Mąż U.P. zmarł w 2017 r., a spadek po nim odziedziczyły dzieci (na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia (…) 2018 r.) - każde po 1/20. Obecnie wszyscy posiadają udziały w nieruchomości po 4/20.

W tej chwili współwłaściciele chcą znieść współwłasność w następujący sposób:

1)kilka działek (nie więcej niż 6), a uzyskana kwota zostanie podzielona odpowiednio do posiadanych udziałów,

2)pozostałe działki zostaną przydzielone poszczególnym spadkobiercom i nie będą przeznaczone do sprzedaży.

Współwłaściciele chcą uzyskać decyzję o warunkach przyłączy wody, kanalizacji oraz energii elektrycznej dla całej nieruchomości (w tym także dla działek, które nie są przeznaczone do sprzedaży), jednak nie planują rozpocząć procesu uzbrojenia działek w media. Takie decyzje o warunkach przyłączenia mają charakter jedynie informacji o możliwości przyłączenia działki do sieci wodnokanalizacyjnej i energetycznej. Chodzi jedynie o uzyskanie informacji co do możliwości przyłączenia mediów niezbędnych przy ewentualnej zabudowie, jeżeli potencjalny nabywca gruntów będzie zainteresowany budową na nabytym gruncie.

Uzyskanie tych decyzji nie jest jednak warunkiem rozpoczęcia sprzedaży działek; ich część prawdopodobnie zostanie sprzedana w najbliższym czasie, a więc przed uzyskaniem promes na przyłączenie działek do mediów.

Wnioskodawcy nie będą ponosili żadnych nakładów na nieruchomość. Nie będą także udzielać potencjalnym nabywcom pełnomocnictw w celu uzyskania pozwolenia na budowę albo innych zgód związanych z ewentualną inwestycją na gruncie.

Żaden ze współwłaścicieli nie zajmuje się obrotem nieruchomościami. Poza opisanymi działkami przeznaczonymi do sprzedaży nie planują sprzedawać innych nieruchomości.

Każdy ze współwłaścicieli ma inne źródła dochodów (umowa o pracę, świadczenie rehabilitacyjne). Jeden z współwłaścicieli posiada umowę o pracę oraz jest rolnikiem ryczałtowym. Działki przeznaczone do sprzedaży nie są wykorzystywane do działalności rolniczej, a jedynie do użytku własnego, na cele karmienia własnych zwierząt.

W przyszłości na rzecz (…) zostanie ustanowiona służebność przesyłu; będzie ona obciążać działki, które nie są przeznaczone do sprzedaży z wyjątkiem działki nr (…) i (…), które zostaną sprzedane. Prawdopodobnie do czasu ustanowienia tej służebności wszystkie działki zostaną sprzedane.

Z działki nr (…) została wydzielona przez wojewodę działka nr (…) o pow. (…) na realizację inwestycji drogowej (przebudowa drogi wojewódzkiej nr (…)). Została już wydana decyzja o przyznaniu odszkodowania na rzecz Wnioskodawców.

Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo, że działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z roku (…) (uchwała Rady Miejskiej w M z dnia (…) r.). Żaden z wnioskodawców nie był inicjatorem tego planu ani jego treści. Działki przeznaczone do sprzedaży są przeznaczone w tym planie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Nie zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy.

Żaden ze współwłaścicieli nie prowadzi działalności gospodarczej. Każdy ze współwłaścicieli ma inne źródła dochodów - umowa o pracę, świadczenie rehabilitacyjne. Jeden ze współwłaścicieli posiada umowę o pracę oraz jest rolnikiem ryczałtowym.

Działki przeznaczone do sprzedaży nie są i nigdy nie były wykorzystywane w żadnej działalności gospodarczej; część z nich jest wykorzystywana przez jednego ze współwłaściciela do użytku własnego na cele karmienia własnych zwierząt.

Żadna z działek nie była wynajmowana, ani wydzierżawiana.

Budynek znajdujący się na działce nr (…) jest wykorzystywany wyłącznie na prywatne cele jednego ze współwłaścicieli. Nie jest przeznaczony do sprzedaży.

Wnioskodawcy posiadają następujące nieruchomości:

-K.T. nabyła działkę nr (…) zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz udział w działce (…) i (…) (działki drogowe). Działki są położone w W. Działki zostały nabyte na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej z (…) r. Działki nie są przeznaczone do sprzedaży, będą wykorzystywane na cele prywatne.

-K.P. nabył w roku (…) działkę nr (…) zabudowaną budynkiem mieszalnym. Działka jest położona w T. Nie zamierza sprzedać działki, jest ona przeznaczona na cele prywatne. Jest także właścicielem działki nr (…) zabudowanej domem mieszkalnym oraz działki (…) oraz (…) (lasy i pastwiska trwałe). Działka jest wykorzystywana do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Działka nie jest przeznaczona na sprzedaż. Obie działki są położone w M.

Poza działkami opisanymi wyżej żaden ze współwłaścicieli nie posiadał wcześniej działek, które byłyby przeznaczone do sprzedaży. Po dniu złożenia wspólnego wnioskindywidualną interpretację prawa podatkowego została sprzedana działka nr (…) oraz udział w działce „drogowej” (data sprzedaży (…) r.) - obie działki są objęte wspólnym wnioskiem o interpretację. Sprzedaż nie została objęta podatkiem od towarów i usług, ponieważ w ocenie wnioskodawców sprzedaż odziedziczonych działek nie podlegaVAT.

Współwłaściciele nie planują nabywać innych nieruchomości w celu ich sprzedaży.

Działki przeznaczone do sprzedaży to: (…), (…), (…), (…), (…). Ponadto, już po złożeniu wniosku została sprzedana działka nr (…) wraz z udziałem w działce drogowej (…).

Nie poczyniliście Państwo żadnych działań dotyczących zwiększenia wartości działek i ich uatrakcyjnienia.

Nie podejmowaliście Państwo w stosunku do przedmiotowych działek działań takich jak zmiana przeznaczenia terenu, wystąpienie o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej i jakichkolwiek innych działań.

W chwili złożenia wniosku współwłaściciele nie podejmowali żadnych działań w celu sprzedaży nieruchomości, które wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia. Planujecie Państwo umieścić ogłoszenie o sprzedaży w Internecie oraz ewentualnie zlecić prowadzenie sprzedaży pośrednikowi w obrocie nieruchomościami.

Wskazaliście Państwo również, że działka nr (…) została sprzedana sąsiadowi.

Pytanie

Czy sprzedaż opisanych wyżej działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, sprzedaż opisanych wyżej działek będzie przyporządkowana do źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu opodatkowaniu podlega przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli to odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości. Zaliczenie do tego źródła przychodu następuje więc pod warunkiem, że transakcja nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza jest definiowana w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako działalność zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy. O przychodach z działalności gospodarczej można mówić jedynie wtedy, gdy działania podejmowane przez podatnika charakteryzują się cechami działalności gospodarczej wskazanymi w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jak zauważył NSA w wyroku z 24 czerwca 2021 r. (II FSK 3631/18) dotyczącym sprzedaży działek dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez danego podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika więc, że jeżeli sprzedaż nieruchomości jest wykonywana zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły to stanowi przychód z działalności gospodarczej, a jeżeli transakcjom nie można przypisać znamion działalności gospodarczej wymienionym art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - to jest zbycie dokonywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Tak więc o tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem majątku prywatnego, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.

Jedną z cech działalności gospodarczej jest działanie zarobkowe, które oznacza, że osiągnięcie zysku jest podstawowym celem podejmowanych czynności, a nie ubocznym efektem decyzji o zbyciu prywatnego majątku. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Sam fakt osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi transakcjami (czynnościami), nie przesądza więc w sposób wyłączny o przypisaniu przychodu uzyskanego z tych czynności do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Kolejną cechą działalności gospodarczej jest działanie w sposób zorganizowany. Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym (tak uznał DKIS w interpretacji z 21 września 2021 r., nr 0113- KDIPT2-2.4011.475.2021.4.MP).

Działanie w sposób ciągły to kolejna cecha działalności gospodarczej. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Wprowadzenie przez ustawodawcę kryterium ciągłości miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. W orzecznictwie podkreśla się, że działania incydentalne nie mogą zostać zaliczone do działalności gospodarczej (tak np. w wyrokach: z 30 stycznia 2014 r. II FSK 867/12; z 13 czerwca 2013 r„ II FSK 1987/11; z 2 października 2013 r. II FSK 2729/11). W ocenie NSA, ciągłość działań w obrocie nieruchomościami musi występować zarówno w odniesieniu do sprzedaży, jak i w odniesieniu do zakupów. Jedynie dokonywanie powtarzalnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów pozwala na uznanie podatnika za handlowca.

Działania podatnika wykazują cechy ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Do działań o charakterze ciągłym nie można więc zaliczyć sprzedaży działek powstałych z podziału jednej nieruchomości, zwłaszcza jeśli nabyto ją w drodze spadku. Jak to zauważył NSA w wyroku z 24 czerwca 2021 r. (II FSK 3631/18) brak powtarzalności transakcji po stronie zakupu powodują, że działalności sprzedawcy nie można przypisać charakteru działalności ciągłej o charakterze handlowym. Cecha ciągłości nie występuje, gdy podatnik nie dokonuje powtarzalnych zakupów kolejnych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, a jedynie wyprzedaje prywatny majątek. Zarząd prywatnym majątkiem obejmuje bowiem swym zakresem rozporządzanie składnikami majątku polegające na zbywaniu tych składników z zyskiem, które stanowi element wykonywania prawa własności.

Podobnie w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podkreśla się, że wprowadzenie kryterium ciągłości do definicji działalności gospodarczej miało na celu wyeliminowanie z tego pojęcia przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej (tak np. DKIS w interpretacji z 2 czerwca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.291.2020.3. MK).

Dla oceny, czy planowana sprzedaż powinna zostać zaklasyfikowana jako działalność gospodarcza istotne znaczenie ma więc przede wszystkim ustalenie, czy zamiarem zbywcy jest uczynienie z odpłatnego zbycia gruntów stałego i powtarzalnego źródła zarobkowania.

W wyroku z 3 lipca 2013 r. (II FSK 2110/11) Naczelny Sąd Administracyjny sformułował 3 tezy przyjęte w późniejszym orzecznictwie:

„1. W przypadku zbycia nieruchomości, na stwierdzenie, czy dana transakcja jest dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) czy też jest odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.

2. Okolicznościami, o których mowa w pkt 1 są: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie czy do zbycia dochodzi w warunkach „zorganizowania", o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

3. Zastosowaniu art. 10 pkt 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie przeszkadza dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania."

Tak więc o tym, czy sprzedaż nieruchomości jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej decyduje podejmowanie przez podatnika zespołu powiązanych ze sobą działań polegających na: 1) wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, 2) ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), 3) wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz 4) dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym (tak przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z 31 marca 2021 r., I SA/Po 851/20 i przywołanym w nim orzecznictwie).

Podobny pogląd wyrażono w interpretacji z 21 września 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.475.2021.4.MP, wskazując, że: „Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.”

Podobne uznano w interpretacji DKIS z 8 lipca 2019 r. nr 0115-KDIT2-3.4011.216.2019.4.JS, w której DKIS podkreślił, że sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym trzeba uznać, że planowana przez Wnioskodawców sprzedaż prywatnego majątku, który został odziedziczony po rodzicach nie mieści się w definicji działalności gospodarczej. Oceny tej nie zmienia uzyskanie od dostawców mediów decyzji o możliwości przyłączenia działek do sieci wodnokanalizacyjnej i energetycznej. Działania podjęte przez Wnioskodawców w tym zakresie w żaden sposób nie wskazują, aby czynności te były charakterystyczne dla działalności gospodarczej. Sprzedaż działek nabytych w drodze spadku, nawet jeśli ich właściciele uzyskają od dostawców mediów promesę możliwości ich uzbrojenia w media, nie oznacza, iż sprzedaż kilku działek będzie dokonywana w sposób charakterystyczny dla działalności gospodarczej. Uzyskanie promesy nie oznacza bowiem ponoszenia nakładów inwestycyjnych na sprzedawane nieruchomości. Nie są to działania o charakterze inwestycyjnym, ukierunkowane na osiągnięcie zysku, które są typowe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Są to czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem. Uzyskanie promesy przyłączenia działek do mediów jest spowodowana wyłącznie łatwością dokonania sprzedaży działek. Nadal jednak takie działanie mieści się w ramach zwykłego zarządu prywatnym majątkiem. Ponadto uzyskanie takiej decyzji nie jest warunkiem sprzedaży tych działek. Tak jak to opisano we wniosku, część działek zostanie sprzedana przed wystąpieniem Wnioskodawców o promesę przyłączenia.

Jak to zauważono wyżej, w orzecznictwie podkreśla się, że cel zarobkowy sam w sobie nie przesądza o zaliczeniu przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej. Oczywiste jest bowiem dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji.

W orzecznictwie uznaje się także, że kryteria umożliwiające zakwalifikowanie podejmowanych czynności do działalności gospodarczej nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, takich jak uzyskanie od dostawców mediów potwierdzenia możliwości przyłączenia działek do sieci. Jest to jedynie informacja dla potencjalnych nabywców, co do możliwości wybudowania na danym terenie budynku mieszkalnego, gdyby taki budynek ktoś chciałby wybudować.

O działalności gospodarczej można mówić jedynie wtedy, gdy skala podjętych przez podatnika działań dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych) wykracza w sposób oczywisty poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a ponadto działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem (tak w wyrokach NSA z 11 lipca 2019 r., II FSK 2617/17; z 3 lipca 2018 r. II FSK 1892/16 oraz II FSK 1836/16 i II FSK 2299/16).

Planowane transakcje nie będą miały charakteru zorganizowanego oraz ciągłego działania - zamkną się w 5 lub 6 transakcjach, których przedmiotem będzie jedynie część odziedziczonej po rodzicach nieruchomości. Ponadto główną przyczyną sprzedaży działek jest zniesienie współwłasności poprzez częściową sprzedaż odziedziczonych działek i dokonanie podziału uzyskanych środków finansowych. Jak to opisano we wniosku, uzyskanie promesy przyłączenia mediów ma na celu jedynie ułatwienie sprzedaży nieruchomości, ponieważ kupujący będzie miał informacje o możliwości przyłączenia mediów do działki. Działki nie zostaną przez sprzedających uzbrojone, nie będą poczynione żadne nakłady na grunt. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawców, planowana sprzedaż nieruchomości nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto część działek zostanie sprzedana przed rozpoczęciem procesu uzyskania tych promes.

Podobne poglądy wyraził NSA w wyroku z 4 kwietnia 2019 r. (II FSK 1100/17), w którym sąd stwierdził, że działania przygotowujące grunt do sprzedaży, nawet jeśli wiążą się one z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych czy uregulowania prawidłowego dostępu do działek, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi (podobnie NSA w wyrokach: z 9 marca 2016 r. II FSK 1423/14 oraz 5 marca 2019 r. II FSK 829/17). Podobnie orzekł WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 7 czerwca 2017 r. I SA/Go 156/17: „(...) Jeżeli w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym - charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami - z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości.”

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców transakcje sprzedaży gruntów nie będą miały charakteru działalności gospodarczej i oceny tej nie zmienia fakt, że przed sprzedażą kilka działek zostanie wydana promesa przyłączenia do sieci wodnokanalizacyjnej i energetycznej. Takie działanie mieści się bowiem w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym ponieważ ma jedynie na celu ułatwienie sprzedaży majątku uzyskanego w drodze spadku po rodzicach. W konsekwencji, sprzedaż opisanej nieruchomości należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., przy czym zastosowanie będzie miał tutaj przepis art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności:

1)nieruchomość została nabyta w drodze spadku po mamie (w roku 2004), a następnie po tacie (w roku 2017),

2)Wnioskodawcy nie wykorzystywali i nie wykorzystują nieruchomości w ramach działalności gospodarczej,

3)Wnioskodawcy nie podejmą żadnych nakładów inwestycyjnych mających na celu zwiększenie atrakcyjności nieruchomości jako przedmiotu sprzedaży,

4)Wnioskodawcy zamierzają sprzedać działki w niezmienionym stanie, bez angażowania środków charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami,

5)Wnioskodawcy nie zajmują się obrotem nieruchomościami.

W związku z powyższym, w oparciu o okoliczności przedstawione we wniosku, w ocenie Wnioskodawców sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała podatkowi dochodowemu od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 5 u.p.d.o.f. Spadek po mamie Wnioskodawcy nabyli w roku 2004, w związku z czym do sprzedaży gruntów nabytych w drodze spadku dojdzie po upływie ponad 5 lat od daty ich nabycia.

Natomiast spadek po tacie nabyto w roku 2017, jednak tata nabył tę nieruchomość (udziały w niej) w spadku po swojej żonie w roku 2004. Zgodnie z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, 5-letni okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez spadkodawcę.

W związku z powyższym, zbycie opisanych we wniosku działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm.)

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy jednym ze źródeł przychodów jest

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio określone czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwość odliczenia kosztów jego uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości (działki) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przekracza zwykły zarząd majątkiem prywatnym czego przejawem jest np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, uzbrojenie terenu, itp.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Państwa do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem działek o których mowa we wniosku.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem wniosku jest nieruchomość złożona z 2 działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni (…), która stanowiła majątek osobisty U.P. zmarłej w 2004 r. Spadek po niej nabyli: mąż - w 5/20 oraz pięcioro dzieci - każde po 3/20. W 2017 r. spadkobiercy dokonali podziału działki nr (…) na 18 działek ewidencyjnych, w tym jedną zabudowaną istniejącym domem oraz jedną działkę drogową. Podział został dokonany w celu ułatwienia zniesienia współwłasności nieruchomości i dokonania działu spadku. Przy podziale nieruchomości na wiele działek ewidencyjnych działka drogowa zostaje wydzielona z mocy prawa, nie była to więc wola współwłaścicieli. Mąż U.P. zmarł w 2017 r., a spadek po nim odziedziczyły dzieci - każde po 1/20. Obecnie wszyscy posiadają udziały w nieruchomości po 4/20. W tej chwili współwłaściciele chcą znieść współwłasność w następujący sposób:

1)kilka działek (nie więcej niż 6) zamierzają sprzedać, a uzyskana kwota zostanie podzielona odpowiednio do posiadanych udziałów,

2)pozostałe działki zostaną przydzielone poszczególnym spadkobiercom i nie będą przeznaczone do sprzedaży.

Współwłaściciele chcą uzyskać decyzję o warunkach przyłączy wody, kanalizacji oraz energii elektrycznej dla całej nieruchomości (w tym także dla działek, które nie są przeznaczone do sprzedaży), jednak nie planują rozpocząć procesu uzbrojenia działek w media. Takie decyzje o warunkach przyłączenia mają charakter jedynie informacji o możliwości przyłączenia działki do sieci wodnokanalizacyjnej i energetycznej. Uzyskanie tych decyzji nie jest jednak warunkiem rozpoczęcia sprzedaży działek. Wnioskodawcy nie będą ponosili żadnych nakładów na nieruchomość. Nie będą także udzielać potencjalnym nabywcom pełnomocnictw w celu uzyskania pozwolenia na budowę albo innych zgód związanych z ewentualną inwestycją na gruncie. Żaden ze współwłaścicieli nie zajmuje się obrotem nieruchomościami. Współwłaściciele nie planują sprzedawać innych nieruchomości. Każdy ze współwłaścicieli ma inne źródła dochodów (umowa o pracę, świadczenie rehabilitacyjne). Jeden z współwłaścicieli posiada umowę o pracę oraz jest rolnikiem ryczałtowym. Działki przeznaczone do sprzedaży nie są wykorzystywane do działalności rolniczej, a jedynie do użytku własnego. Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Wątpliwości Państwa budzi kwestia, czy kwoty uzyskane ze sprzedaży działek będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w celu ustalenia prawidłowego źródła przychodów z tytułu przychodów uzyskanych z planowanej sprzedaży należy rozważyć, czy czynność sprzedaży powyższej nieruchomości zawiera znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionych we wniosku zdarzeń nie sposób zatem przyjąć, że sprzedaż przedmiotowych działek wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie dokonywali Państwo inwestycji powodujących zwiększenie wartości nieruchomości, inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększyły/zwiększą atrakcyjność przedmiotowych działek. Całokształt czynności, a w szczególności fakt, że sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie długiego okresu czasu od jej nabycia oraz okoliczności nabycia nieruchomości sugeruje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W analizowanej sprawie, czynności podejmowane przez Państwa wskazują, że mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. W konsekwencji, istotą Państwa działań nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz zwykły zarząd majątkiem. Zatem kwota przychodu uzyskana ze sprzedaży nie będzie stanowiła przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczności opisane we wniosku wskazują, że skutki podatkowe planowanej sprzedaży należy ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (jej części lub udziału w nieruchomości oraz określonych praw) w myśl ww. przepisu nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

-odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

-zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.) stanowi, że:

Według art. 924 ustawy Kodeks cywilny:

Na mocy art. 925 powołanej ustawy:

W świetle art. 1025 § 1 ww. ustawy:

Zatem postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W przypadku odpłatnego zbycia przez Państwa działek wydzielonych z nieruchomości nabytej w spadku po rodzicach, istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę.

Z treści wniosku wynika, że nieruchomość, z której zostały wydzielone działki przeznaczone do sprzedaży należała do majątku osobistego U.P., która zmarła w 2004 r. Spadek po U.P. nabyliście Państwo (dzieci) oraz jej mąż. Mąż U.P. zmarł w 2017 r.

Uwzględniając powyższe, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w Państwa przypadku niewątpliwie minął, bowiem jak wynika z wniosku od końca roku, w którym spadkodawcy nabyli wskazaną nieruchomość upłynęło ponad pięć lat.

Reasumując, odpłatne zbycie przez Państwa działek wskazanych we wniosku nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło/nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawców.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga w zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie pytania nr 2 i nr 3 dotyczącego podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).