Interpretacja indywidualna z dnia 21 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.299.2023.1.MŻ

W zakresie możliwości ustalenia, że otrzymana rekompensata nie stanowi dopłaty i nie zwiększa podstawy opodatkowania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości uznania, że otrzymywane przez Państwa rekompensaty, nie stanowią dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez Państwa gazu, i w konsekwencji nie będą zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Państwa dostaw gazu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca sp. z o.o. posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. handel energią elektryczną oraz handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym. Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami gazowymi.

2 stycznia 2023 r. nastąpił podział spółki dzielonej A Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (obecnie nazwa B. Sp. z o.o.) na dwa podmioty tj. C Sp. z o.o. oraz na Spółkę. Z dniem podziału doszło do wydzielenia, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, działalności w zakresie obrotu paliwami gazowymi - Spółka stała się stroną wszelkich praw, obowiązków, należności, zobowiązań, decyzji administracyjnych, zezwoleń oraz ulg powiązanych z działalnością obrotową.

Na mocy ustawy z 15 grudnia 2022 r. o szczególnej ochronie niektórych odbiorców paliw gazowych w 2023 r. związku z sytuacją na rynku gazu, ustawodawca wprowadził na okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2023 r. dla odbiorców objętych ochroną taryfową (dalej: „Odbiorcy uprawnieni”) mechanizm zamrożenia cen paliw gazowych na poziomie ceny wynoszącej 200,17 zł/MWh (dalej: „Cena maksymalna”). Cena ta jest ceną maksymalną. Jeżeli w umowach zawartych pomiędzy podmiotem uprawnionym a Odbiorcami uprawnionymi, w okresie dostaw paliw gazowych następującym po 31 grudnia 2022 r. są ustalone ceny korzystniejsze dla tych Odbiorców uprawnionych niż Cena maksymalna paliw gazowych, stosuje się ceny zgodnie z umowami, do czasu zakończenia ich obowiązywania. Podobnie, jeżeli podmiot uprawniony stosuje w 2023 r. taryfę w rozumieniu ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne dla paliw gazowych zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Prezes URE”), w której ustalono ceny paliw gazowych na poziomie niższym niż Cena maksymalna paliw gazowych, stosuje się te ceny.

Przyjęte rozwiązania wykluczają możliwość podwyższenia cen powyżej Ceny maksymalnej oraz stosowania wyższych niż Cena maksymalna stawek taryfowych paliwa gazowego wobec Odbiorców uprawnionych w 2023 r. Dla sprzedawców gazu, którzy nie zastosują się do obowiązku stosowania zamrożonych cen i stawek, ustawa przewiduje kary pieniężne.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, Spółka stosuje w rozliczeniach z Odbiorcami uprawnionymi, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 p.e., w okresie od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r., cenę wynoszącą 200,17 zł/MWh. Ceny stosowane przez Spółkę wobec Odbiorców uprawnionych odpowiadają Cenie maksymalnej.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 ustawy, jeżeli w umowach zawartych pomiędzy Spółką a Odbiorcą uprawnionym, w okresie dostaw paliw następującym po dniu 31 grudnia 2022 r., są ustalone ceny korzystniejsze dla tego Odbiorcy uprawnionego niż Cena maksymalna ustalona na podstawie art. 3 ust 1 ustawy, ceny te stosuje się zgodnie z umowami, do czasu zakończenia ich obowiązywania. W umowach zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy pomiędzy Spółką a Odbiorcami uprawnionymi nie są stosowane ceny korzystniejsze dla tych Odbiorców uprawnionych niż Cena maksymalna. Spółka nie posiada także taryfy określającej ceny i stawki opłat na poziomie niższym niż Cena maksymalna.

Mając na uwadze powyższe, Spółka w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2023 r. stosuje w rozliczeniach ze wszystkimi Odbiorcami uprawnionymi ceny i stawki opłat w wysokości odpowiadającej Cenie maksymalnej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 4 ust.1 ustawy, podmiotowi uprawnionemu w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy, jakim jest Wnioskodawca, przysługuje rekompensata z tytułu stosowania Ceny maksymalnej paliw gazowych lub stawek opłat za świadczenie usług dystrybucji paliw gazowych, za każdy miesiąc kalendarzowy.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 ustawy, rekompensata jest wypłacana za każdy miesiąc kalendarzowy na wniosek podmiotu uprawnionego.

Na mocy wyżej powołanych przepisów, Spółka w 2023 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku wystąpiła z trzema wnioskami o wypłatę rekompensaty, o której mowa w art. 4 i art. 5 ustawy:

1.wniosek z 15 lutego 2023 r. skorygowany wnioskiem z 3 marca 2023 r. dotyczący rekompensaty za styczeń 2023 r.,

2.wniosek z 15 marca 2023 r. dotyczący rekompensaty za luty 2023 r.,

3.wniosek z 8 kwietnia 2023 r. dotyczący rekompensaty za marzec 2023 r.,

4.wniosek z 6 maja 2023 r. dotyczący rekompensaty za kwiecień 2023 r.,

W odpowiedzi na pierwszy ze złożonych wniosków, X S.A, która na podstawie art. 6 ust. 1 i 2 ustawy, wypłaca rekompensatę, w piśmie z 13 kwietnia br. poinformowała, że wniosek o wypłatę rekompensaty został zatwierdzony oraz, że wpłata nastąpi w terminie 45 dni od dnia otrzymania prawidłowo sporządzonego wniosku, z zastrzeżeniem, że w przypadku braku środków na wypłatę zostanie ona wstrzymana do czasu zapewnienia środków na ten cel.

17 kwietnia br. na rachunku Spółki zaksięgowana została wpłata rekompensaty w kwocie PLN (…) tytułem rekompensaty za styczeń 2023 r., a w dniu 2 maja br. kwota PLN (...), tytułem rekompensaty za luty 2023 r.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymywane przez Spółkę na mocy art. 4 ustawy rekompensaty nie stanowią dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez Spółkę gazu, w rezultacie czego nie będą zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Spółkę dostaw gazu?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym otrzymywane przez Spółkę na mocy art. 4 ustawy rekompensaty nie stanowią dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez Spółkę gazu, w rezultacie czego nie będą zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Spółkę dostaw gazu.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ramy prawne i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu VAT podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pod pojęciem towaru, na mocy art. 2 pkt 6 u.p.t.u., rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawodawca w treści przytoczonej wyżej regulacji statuuje zasadę, że do podstawy opodatkowania, w przypadku sprzedaży towaru lub usługi, zaliczyć należy wszelkiego rodzaju dopłaty, niezależnie od tego jak zostały one nazwane i od kogo pochodzą. W tym wypadku zastrzega jednakże, że muszą one mieć bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru lub usługi dostarczanego/ej przez podatnika. Tak więc, o ile sam przepis jest w tym wypadku jasny i czytelny, to jednak nie precyzuje kryteriów pozwalających na jednoznaczne ustalenie znaczenia sformułowania „bezpośredni wpływ na cenę”. Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, str. 1 ze zm.), który również odnosi się do cechy w postaci bezpośredniości związku z ceną, bez sprecyzowania istotnych elementów tej zależności. Uwzględniając powyższe, celem ustalenia sposobu wykładni pojęcia „bezpośredni wpływ na cenę” odwołać należy się do dorobku orzeczniczego w powyższym zakresie, w szczególności orzecznictwa Trybunału.

W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, ECLI:EU:C:2001:629, (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE niezbędne jest by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej żąda ten ostatni. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna. Ponadto Trybunał zaznaczył, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym, wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez TSUE w wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00, ECLI:EU:C:2002:369 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise), z którego wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą.

Art. 29a ust. 1 u.p.t.u. daje więc podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnego, dostarczanego towaru (możliwość alokacji dotacji w cenie towaru). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy dzięki niej towar będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę towaru zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej dostawie towaru i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych towarów.

Na gruncie niniejszego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, otrzymywane przez Spółkę na mocy art. 4 ustawy rekompensaty, nie stanowią dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez Spółkę gazu, w rezultacie czego nie powinny one, w ocenie Wnioskodawcy, zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Spółkę dostaw gazu.

Spółka nie obniżyła cen paliwa gazowego dla odbiorców w związku z planowanym otrzymaniem rekompensaty – cena i stawki gazu stosowane przez Spółkę w 2023 r. wynikają z Ceny maksymalnej określonej ustawą.

Uwzględniając wytyczne sformułowane przez TSUE i przenosząc je na grunt przypadku Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę na powyższe okoliczności, a w szczególności fakt, że stosowane przez Spółkę w 2023 r. ceny gazu pozostają niezmienne bez względu na fakt otrzymania rekompensaty. Zdaniem Wnioskodawcy nie można również stwierdzić, że wypłacana pozwala Spółce sprzedawać paliwo gazowe po cenie niższej, niż musiałaby ona żądać od odbiorów w przypadku braku tej rekompensaty.

Państwa zdaniem powyższe okoliczności, w świetle wytycznych sformułowanych przez Trybunał, dostarczają argumentów za uznaniem otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty za dofinansowanie natury ogólnej, niezwiązane z konkretnymi dostawami realizowanymi przez Spółkę, a co za tym idzie niepodlegające VAT.

Bez względu na powyższe, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż na brak cenotwórczego charakteru rekompensat wskazuje również art. 12 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym kwoty rekompensat, nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Argumenty dot. art. 4 „u.p.t.u.”

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, kwoty rekompensat nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT, czego nie zmienia istnienie art. 4 u.p.t.u., ponieważ zakres regulacji art. 4 u.p.t.u. nie obejmuje omawianego przypadku. Przepis ten stanowi bowiem, „że ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług”.

Istotą art. 4 u.p.t.u. jest niemożność przenoszenia ulg i zwolnień przewidzianych w innych przepisach, co należy rozumieć jako niemożność stosowania ulg i zwolnień dotyczących innych podatków w obszarze opodatkowania VAT. Tymczasem art. 12 ust. 1 ustawy odnosi się wprost do zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a nie do innych podatków. Tym samym znajduje się on zupełnie poza zakresem przedmiotowym regulacji art. 4 u.p.t.u.

Ponadto art. 4 u.p.t.u. odnosi się do dwóch instytucji: ulgi podatkowej i zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 6 O. p., „ulgi podatkowe to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku (...). Można więc uznać, że skoro art. 15 ust. 2 ustawy przewiduje, że rekompensata nie stanowi dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to powinien być uznany za „odliczenia, obniżki albo zmniejszenia”. Takie rozumowanie potwierdzałby wyrok NSA z 6 maja 2008 r., sygn. II FSK 359/07, w którym sąd uznał, że nie jest ulgą podatkową kwota, która nie jest w ustawie podatkowej wskazana jako odliczana od podstawy opodatkowania.

Natomiast ze zwolnieniem podatkowym mamy do czynienia wówczas, gdy następuje objęcie danego stanu zakresem ustawy podatkowej, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego, przy jednoczesnym zniesieniu obowiązku jego zapłaty (np. wyrok NSA z 17 lutego 2011 r., sygn. II FSK 1753/09). Sytuacja taka nie występuje w odniesieniu do rekompensaty, ponieważ w przepisach ustawy nie wskazuje się, że rekompensata jest zwolniona z VAT. Tym samym brak uwzględniania rekompensaty w podstawie opodatkowania VAT nie stanowi ulgi podatkowej ani zwolnienia podatkowego, przez co także z tego punktu widzenia nie ma powodu do stosowania art. 4 u.p.t.u.

Można również uznać, że choć art. 12 ust. 1 ustawy przewiduje ulgę podatkową w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT, to jednak nie jest to ulga wprowadzona w przepisach dotyczących innych podatków. Taki pogląd w odniesieniu do rekompensat dotyczących dostarczania paliw gazowych na gruncie ustawy przyznającej rekompensaty za 2022 r. wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 17 lutego 2023 r., sygn. III SA/Wa 2440/22, gdzie wskazał, że: „Sąd podziela przedstawione stanowisko, zatem art. 4 u.p.t.u. dotyczy sytuacji w której ulga podatkowa zawarta w innej ustawie podatkowej, dotyczącej innego niż podatek VAT podatku - wpływałaby na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT. Funkcją art. 4 u.p.t.u. jest przede wszystkim ochrona zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. W tym celu właśnie ulgi podatkowe wprowadzane w ustawach podatkowych innych niż ustawa o VAT nie mają wpływu na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT. Przepis art. 4 u.p.t.u. nie dotyczy natomiast sytuacji prawnej wskazanej w niniejszej sprawie. Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu zawarty jest, co oczywiste, w innej ustawie niż ustawa o VAT, ale jest przepisem prawa podatkowego wprowadzającym ulgę w podatku VAT a nie ulgę w innym podatku wpływającą na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT. Innymi słowy ulgę w podatku VAT wprowadzono w przepisie zawartym w innej ustawie niż ustawa o VAT. Zatem w niniejszej sprawie ustawodawca co najwyżej nie uszanował zasady kompletności regulacji prawnej w danej ustawie”.

Powyższa regulacja stanowi więc dodatkowe potwierdzenie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska, zgodnie z którym otrzymane przez Spółkę na mocy art. 4 ustawy rekompensaty nie stanowią dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego gazu, w rezultacie czego nie będą zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Spółkę dostaw gazu.

Niemniej jednak, niezależnie od sposobu rozumienia ulgi, art. 4 u.p.t.u. nie stanowi przeszkody prawnej do uznania, że rekompensaty otrzymywane przez podatnika nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT.

Uzasadnienia projektów aktów prawych wprowadzających rekompensaty - wykładnia autentyczna

Zasadność wyłączenia kwoty rekompensaty z podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy potwierdza również wykładnia autentyczna, polegająca na analizie uzasadnienia do projektów ustaw wprowadzających rekompensaty.

Jedynie w projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, ustawę o efektywności energetycznej oraz ustawę o biokomponentach i biopaliwach ciekłych, druk Sejmu VIII kadencji nr 3498, wskazano, że: „W art. 1 pkt 6 dodaje się ust. 11, który ma rozwiać pojawiające się wątpliwości, co do braku obowiązku obciążania kwot wypłacanych z Funduszu Wypłaty Różnicy Cen podatkiem od towarów i usług (VAT). Przepis ten został skonstruowany na wzór funkcjonującego już przepisu w ustawie o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej” (tzw. kosztów osieroconych). Wspomniany w uzasadnieniu przepis brzmi: „Kwota różnicy ceny, rekompensata finansowa oraz dofinansowanie nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa wart. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...)”, i w takim brzmieniu został dodany do ustawy z 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw.

W świetle zacytowanego uzasadnienia projektu ustawy, dodanie regulacji o wyłączeniu z podstawy opodatkowania VAT kwoty różnicy ceny, rekompensaty finansowej i dofinansowania nie było działaniem przypadkowym, ale miało na celu wyraźne wskazanie, że nie powinny być one opodatkowane VAT. Również powielanie treści tego przepisu w innych ustawach wskazuje na celowe działanie ustawodawcy i zamiar rozciągnięcia skutku nieopodatkowania VAT na wszystkie rodzaje rekompensat uregulowane w ustawach specjalnych (ustawie i innych).

Wydane zostały w tym zakresie liczne interpretacje indywidualne potwierdzające, że środki na pokrycie kosztów osieroconych nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT. Przykładem takiej interpretacji jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 sierpnia 2008 r., nr IBPP2/443-528/08/ICz, w której wskazano, że: „Stosownie do przepisów art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 5, art. 46 ust. 5 ustawy o KDT, środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy Rozliczeń S.A. na pokrycie kosztów osieroconych nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, ustawodawca wprost, w powołanych przepisach, wykluczył możliwość uznania otrzymanych przez wytwórców środków za dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę wytwarzanej energii elektrycznej oraz kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym. Dlatego też otrzymane środki nie powiększają obrotu wytwórców z tytułu sprzedawanej energii elektrycznej i nie powodują zwiększenia podstawy opodatkowania dostarczanej przez Spółkę energii elektrycznej”. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 września 2008 r., sygn. IBPP2/443-601/08/ICz, z 5 listopada 2008 r., nr IBPP2/443-761/08/ICz, z 19 stycznia 2009 r., nr IBPP2/443-1068/08/RSz.

Dlatego też zasadne jest przyjęcie, że także historyczna wykładnia ustawy, uwzględniająca poprzednio obowiązujące regulacje i genezę nowych regulacji, przemawia za uznaniem, że zamiarem ustawodawcy było nieuwzględnianie rekompensat w podstawie opodatkowania VAT i tym samym ich nieopodatkowanie. Tym samym, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, Spółka nie powinna uwzględniać kwoty rekompensaty w podstawie opodatkowania VAT.

Kwestia wykładni systemowej oraz uznania przepisów dotyczących rekompensat za ustawy podatkowe lub przepisy prawa podatkowego

W celu dokonania prawidłowej wykładni regulacji zawartych w ustawie przewidujących, że kwoty rekompensat nie stanowią dotacji uwzględnianych w podstawie opodatkowania należy również mieć na uwadze tzw. kontekst systemowy tych regulacji, czyli relacje w jakich pozostają one względem innych przepisów, w tym u.p.t.u.

W szczególności należy w tym wypadku posłużyć się regułami wykładni systemowej, która opiera się na założeniu, że „żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna)” (wyrok NSA z 8 października 2013 r., sygn. I FSK 1474/12). Dlatego też orzecznictwo sądowe podkreśla, że „tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa” (uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11 oraz z 19 listopada 2012 r., sygn. II FPS 1/12).

W kontekście wykładni systemowej istotna okoliczność, że przepisy ustawy zawierają wprost odesłanie do u.p.t.u. i tym samym tworzą powiązania prawne między ustawą, a u.p.t.u. art. 12 ust. 1 ustawy wprost wskazuje, że rekompensaty „nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”. Uznanie więc, że mimo to przepisy ustawy nie powinny być stosowane przeczyłoby założeniom wykładni systemowej oraz racjonalności prawodawcy. W odniesieniu do racjonalności prawodawcy sądy administracyjne wskazują, że: „Nie można bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego” (wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 311/13). Samo natomiast założenie racjonalności prawodawcy zakłada, że nie tworzy on norm sprzecznych i zbędnych (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 156). Nie powinno się więc z założenia uznawać, że przepisy ustawy nie powinny być w ogóle stosowane dla potrzeb opodatkowania VAT. Inne rozumienie relacji przepisów ustawy i u.p.t.u. byłoby zaprzeczeniem racjonalności prawodawcy i wyrażonemu wprost założeniu, że jego zamiarem przy wprowadzaniu regulacji dotyczących rekompensat było nieobejmowanie ich opodatkowaniem VAT, o czym świadczyć może bezpośrednie odwołanie do regulacji o podstawie opodatkowania VAT.

W kontekście powiązań pomiędzy ustawami podatkowymi a ustawami z innych gałęzi warto zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 3/15, w której wskazano, że: „Prawidłowa wykładnia przepisów u.p.t.u., prowadząca do odpowiedzi na rozpatrywane pytanie, nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego. Wprawdzie prawo prywatne (cywilne, handlowe i upadłościowe) i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną. W konsekwencji, NSA uznał, że: „prawidłowa - również w odniesieniu do brzmienia przepisów art. 89a i art. 89b u.p.t.u. sprzed dnia 1 stycznia 2013 r. - jest tylko taka wykładnia instytucji „ulgi za złe długi”, która nie narusza równocześnie norm Prawa upadłościowego”.

Rozumowanie NSA zawarte w cytowanej uchwale może być również odniesione na kwestię opodatkowania VAT rekompensat. W tym zakresie należy wskazać, że prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w przypadku otrzymania rekompensaty powinna uwzględniać nie tylko same regulacje u.p.t.u., ale również przepisy ustawy dotyczące wprost u.p.t.u., ponieważ w razie ich pominięcia w procesie wykładni nie zostaną uwzględnione wszystkie przepisy mogące mieć zastosowanie w sprawie.

Wniosek taki jest tym bardziej zasadny, że u.p.t.u. oraz ustawa są równorzędnymi aktami prawnymi, nie można więc uznać, że któraś z nich ma charakter aktu prawnego wykonawczego, czy też niższego rzędu w zakresie obowiązywania lub też założone z góry pierwszeństwo stosowania. Właściwsze w tym zakresie byłoby uznanie, że regulacje dotyczące podstawy opodatkowania zawarte w ustawie mają charakter przepisów szczególnych (lex specialis), więc są wyjątkami od ogólnych reguł zawartych w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., przez co powinny być w pierwszej kolejności stosowane do sytuacji otrzymania rekompensaty.

Art. 12 ust. 1 ustawy powinien być uznany za „przepis prawa podatkowego”, a ustawa za „ustawę podatkową” w części, w jakiej zawiera przepisy odnoszące się do elementów konstrukcyjnych i rozliczania podatków.

W odniesieniu do definicji legalnej „ustawy podatkowej” należy wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 1 O. p. „rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich”. Z tego punktu widzenia można uznać ustawę za „ustawę podatkową”, ponieważ wskazując, że rekompensaty nie stanowią kwot uwzględnianych w podstawie opodatkowania VAT dotyczy podatków - w tym wypadku VAT. Ustawa powinna więc na równi z u.p.t.u., która jest niewątpliwie ustawą podatkową, być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej.

Natomiast „przepisy prawa podatkowego” mają swoją definicję legalną w art. 3 pkt 2 O. p., który stanowi, iż: „Ilekroć w ustawie jest mowa o (...) przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych”.

W ślad za wyrokami NSA z 14 października 2021 r., sygn. II FSK 513/19, oraz z 15 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 345/18, że przepisów prawa podatkowego nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie. Należy mieć na uwadze także rzeczywistą treść zawartych w innych ustawach regulacji, które mają wpływ na opodatkowanie, w tym w sposób odmienny definiują pojęcia użyte w ustawach podatkowych lub decydują o wyłączeniu ich znaczenia i rozumienia przyjętego w danej ustawie podatkowej, bowiem nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokości. A zatem, przepisami prawa podatkowego będą nie tylko te wymienione w art. 3 pkt 2 O. p., ale pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych, a które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego.

Mając na uwadze zacytowane orzecznictwo sądowe należy przyjąć, że art. 12 ust. 1 ustawy powinien być uznany za „przepis prawa podatkowego”, a ustawa za „ustawę podatkową” w części, w jakiej zawiera przepisy odnoszące się do elementów konstrukcyjnych i rozliczania podatków, ponieważ mają znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania VAT. Powinny więc być uwzględniane przy określaniu podatkowych skutków otrzymania rekompensat na równi z regulacjami u.p.t.u., które niewątpliwie są przepisami prawa podatkowego.

Uwzględnienie zasad i wartości wynikających z Konstytucji RP

Stanowisko, zgodnie z którym rekompensaty nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT, jest uzasadnione także w świetle standardów tworzenia prawa podatkowego wynikających z Konstytucji RP oraz konstytucyjnych zasad ochrony zaufania oraz pewności prawa.

W odniesieniu do standardów konstytucyjnych tworzenia prawa podatkowego na szczególną uwagę zasługuje regulacja art. 217 Konstytucji RP, która stanowi, iż: „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W sferze prawa podatkowego istotny jest również art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym: Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie”.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 13/01, podkreślił, że ustawa podatkowa powinna być na tyle dostatecznie określona, by na jej podstawie podatnik był w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego. Przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę, naruszają więc konstytucyjne standardy wprowadzania regulacji podatkowych. Również w wyroku z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, Trybunał Konstytucyjny uznał, że: „Z art. 217 Konstytucji wynika więc również, że określony musi być przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji podstawa opodatkowania. Określoność przedmiotu opodatkowania oznacza, że nie może być niejasności co do podstawy opodatkowania wynikającej z opodatkowania przedmiotu”.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że skoro nakładanie podatków następuje w drodze ustawy, to jak wskazał w wyroku z 15 lipca 2013 r., sygn. K 7/12: „art. 217 Konstytucji nie definiuje pojęcia „ustawa podatkowa”, określa natomiast konieczną z perspektywy konstytucyjnej materię prawnopodatkową, która powinna być uregulowana w takiej ustawie”. Doprowadziło to Trybunał Konstytucyjny do konkluzji, iż: „Przez ustawę podatkową należy zatem rozumieć każdą ustawę, która reguluje materię podatkową wskazaną w art. 217 Konstytucji, naturalnie z wyłączeniem regulacji dotyczących innych niż podatki danin publicznych. Należy się zgodzić z przedstawicielami doktryny prawa, że „Miano ustawy podatkowej przysługuje również ustawie, która uchyla lub modyfikuje zakres obowiązku podatkowego lub jego elementy”. Istotny jest również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r., sygn. K 28/98, w którym wskazano, że: pojęcie ustawa dotycząca podatków jest na tyle pojemne, iż obejmuje wszystkie materie wyliczone w art. 217 Konstytucji. Pojęcie to obejmuje ustawy podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 (O. p. - przyp. Wnioskodawcy), a także wszelkie inne ustawy, których treścią są sprawy podatkowe, nawet jeżeli wykraczają one poza zakres spraw wymienionych w art. 3 pkt 1. Dopiero tak rozumiane ustawy dotyczące podatków są uzupełnianie przepisami wykonawczymi i razem z nimi tworzą kategorię przepisów prawa podatkowego”.

Tym samym Trybunał Konstytucyjny uznaje, że każda ustawa regulująca elementy podatku (np. podstawę opodatkowania) powinna spełniać wymogi z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w tym [w] zakresie wymogu jasności regulacji, to również w powiązaniu z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa; każda taka ustawa powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu elementów danego podatku. Konstytucja RP nie wskazuje przy tym, aby w takiej sytuacji któraś była preferowana, czy też nadrzędna wobec ustawy „niepodatkowej”. W sytuacji więc Spółki art. 10 ust. 2 ustawy powinien zostać uznany za „przepisy prawa podatkowego”, a sama ustawa za „ustawę podatkową”. Łączne więc zastosowanie art.12 ust. 1 ustawy i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do wyłączenia rekompensaty z podstawy opodatkowania.

Pominięcie w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 ustawy naruszałoby konstytucyjne zasady ochrony zaufania oraz pewności prawa.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zasada określoności (jednoznaczności) przepisów prawa wynikająca z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa (wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, z 28 października 2009 r., sygn. Kp 3/09, z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09).

Zasada ochrony zaufania oznacza, jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, „zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji prawnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów majątkowych, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa podmiotowego”. Tym samym, skoro wprowadzone zostały przepisy ustawy stanowiące o tym, że rekompensat nie uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania VAT, to było to zamierzonym działaniem ustawodawcy. Tym samym stosowanie się do tych regulacji przez podatnika nie powinno wywoływać dla nich negatywnych konsekwencji w zakresie opodatkowania VAT.

Z kolei zasada pewności prawa, rozumiana jako zapewnienie podmiotowi bezpieczeństwa prawnego w zakresie możliwych do przewidzenia skutków prawnych jego działań (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00), zostałaby naruszona, gdyby uznać, że rekompensaty stanowią element podstawy opodatkowania VAT, pomimo jednoznacznej regulacji art. 12 ust. 1 ustawy.

Kwestia niezgodności z Dyrektywą VAT

Choć regulacje takie jak art. 12 ust. 1 ustawy nie znajdują odzwierciedlenia w przepisach Dyrektywy VAT dotyczących podstawy opodatkowania VAT, co może wskazywać na niewłaściwą implementację, to jednak nie może to stanowić uzasadnienia dla odmowy powoływania się przez podatnika na regulacje krajowe i tym samym stosowania art. 12 ust. 1 ustawy do swoich rozliczeń podatkowych.

Art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż: „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Z kolei art. 73 dyrektywy VAT wskazuje, że: „W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

Jak wynika z zestawienia powyższych przepisów, brzmienie tych dwóch regulacji różni się między sobą - art. 29a ust. 1 u.p.t.u. odwołuje się do dotacji „mających bezpośredni wpływ na cenę”, a art. 73 dyrektywy VAT do subwencji „związanych bezpośrednio z ceną”.

Niemniej warto zwrócić w tym miejscu uwagę na to, iż jak wynika z art. 288 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Cechą charakterystyczną dyrektyw jest to, że skoro wiążą one jedynie państwa członkowskie i tylko w zakresie celu jaki ma zostać osiągnięty, to na państwach członkowskich spoczywa obowiązek ich implementacji we właściwym czasie i w prawidłowy sposób. Dlatego też w orzecznictwie TSUE wskazano, że w celu implementacji dyrektywy państwa członkowskie są zobowiązane powziąć wszelkie środki konieczne do zapewnienia, że dyrektywa jest w pełni skuteczna oraz implementowana w zgodzie z celem, któremu służy (np. wyrok TSUE z kwietnia 1984 r. w sprawie C-14/84 Sabine von Colson, pkt 15).

Natomiast, w sytuacji braku implementacji dyrektywy we właściwym terminie lub też w razie wystąpienia niezgodności przepisu krajowego z dyrektywą VAT, istnieje możliwość skorzystania przez jednostki (podatników), ale już nie przez organy państwa, z bezpośredniego skutku dyrektywy. W tym zakresie TSUE wskazał, że: „we wszystkich wypadkach, gdy przepisy dyrektywy wydają się z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, można się na nie powołać w razie niewprowadzenia środków wykonawczych w wyznaczonych terminach wobec wszelkich przepisów krajowych niezgodnych z dyrektywą VAT bądź też wtedy, gdy charakter przepisów dyrektywy pozwala określić uprawnienia, na jakie jednostki mogą się powoływać względem państwa (wyrok TSUE z 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-363/05 JPMorgan Fleming)”.

Oznacza to, że w razie braku implementacji lub też niewłaściwej implementacji dyrektywy:

1)jednostki mają prawo powoływać się przeciwko państwu na jasne i precyzyjne postanowienia dyrektywy (np. wyrok TSUE 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc, pkt 25, a także z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 MDDP.), ale

2)nie jest możliwa zależność odwrotna, tzn. państwo członkowskie nie może powoływać się na przepis nieimplementowanych lub źle implementowanych dyrektyw przeciwko jednostce, ponieważ w takiej sytuacji czerpałoby korzyści z własnego bezprawnego działania(np. wyrok TSUE z 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92 Paola Faccini Dori, pkt 23, a także orzeczenia z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker, z 8 października 1987 r. w sprawie C-80/86 Kolpinguis Nijmegen). Jak bowiem podkreśla TSUE, dyrektywa nie może sama z siebie nakładać na jednostkę zobowiązań nie przewidzianych w przepisach krajowych i nie można wobec tego powoływać się na nią wobec tej jednostki (np. wyrok TSUE z 26 lutego 1986 r. w sprawie C-152/84 M. H. Marshall, pkt 48).

Ponadto w orzecznictwie TSUE wskazano, że skutkiem zobowiązania państwa członkowskiego do realizacji celu przewidzianego w dyrektywie oraz nakazu lojalnego wykonywania obowiązków traktatowych, jest obowiązek dokonywania wykładni prounijnej, czyli takiej interpretacji prawa krajowego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel założony przez dyrektywę (np. wyrok TSUE z dnia 5 października 2004 r. w sprawach połączonych od C-397/01 do C-403/01 Pfeiffer, pkt 113).

Równocześnie TSUE podkreślił, że dokonywanie wykładni prounijnej nie może prowadzić do nakładania na podatników obowiązków zawartych w dyrektywie wbrew unormowaniom krajowym, które nie przewidują takich obowiązków. Dlatego też jeśli jednostka stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą kwestionować takiego postępowania na podstawie dyrektywy (wyrok TSUE z 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinghuis Nijmegen, pkt 13).

Wzorując się na powołanych orzeczeniach TSUE, sądy administracyjne w analogiczny sposób określają granice zakresowe wykładni prounijnej. Podkreślają one bowiem, że prounijna wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prounijna nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Bardzo istotne tezy dotyczące stosowania wykładni prounijnej przedstawił NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Zwrócił on uwagę na to, iż: „(...) w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym (...). Nie można dokonywać prounijnej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prounijnej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. (...) Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prounijnej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników”.

Mając więc na uwadze skutki wystąpienia niewłaściwej implementacji dyrektywy VAT, a w szczególności zakaz nakładania na jednostkę obowiązków nieprzewidzianych w prawie krajowym, oraz zakazu dokonywania wykładni prowspólnotowej contra legem w stosunku do krajowych regulacji, należy uznać, że nawet w razie wystąpienia niezgodności pomiędzy art. 12 ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. a art. 73 Dyrektywy VAT, przy wydawaniu interpretacji w niniejszej sprawie nie można pominąć art. 12 ust. 1 ustawy, który jest przepisem obowiązującej ustawy.

Skoro więc art. 12 ust. 1 ustawy wprost przewiduje, że: „Kwoty rekompensat, nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług” oznacza to, że art. 12 ust. 1 ustawy potwierdza zasadność stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym rekompensata nie stanowi podstawy opodatkowania VAT, ponieważ nie stanowi dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań wynikająca z prawa UE

Dodatkowym argumentem wynikającym również z prawa UE, a potwierdzającym nieuwzględnianie rekompensaty w podstawie opodatkowania VAT, są zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz pewności prawa. Zasady te są uznawane za zasady ogólne prawa unijnego, są regułą ustrojową, gdyż odnoszą się do procesów stanowienia prawa, jak i wartością, którą należy uwzględnić w procesie wykładni prawa Unii Europejskiej, jak również muszą być przestrzegane przez państwa członkowskie (wyroki TSUE: z 3 grudnia 1998 r., w sprawie C-381/97 Belgocodex SA; z 14 września 2006 r. w sprawach połączonych od C-181/04 do C-183/04, Elmeka NE).

W wyroku z 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14Salomie TSUE stwierdził, że w przypadkupodmiotów gospodarczych można mówić o powstaniu uzasadnionych oczekiwań wtedy, gdy podmiot ten jest ostrożny i należycie poinformowany oraz działa racjonalnie. Wskazał również, że „(...) prawo do powoływania się na ochronę uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi, w którym instytucja wzbudziła uzasadnione nadzieje”.

Do problematyki respektowania zasady uzasadnionych oczekiwań w sytuacji wprowadzania przepisów przez prawodawcę do porządku prawnego danego państwa, TSUE nawiązał m.in. w wyroku z 26 kwietnia 2005 r., w sprawie C-376/02 Stichting „Goed Wonen”. Orzekł w nim bowiem, że „(...) gdy chodzi o uregulowania krajowe w sprawie przed sądem krajowym, oceny in concreto, czy przewidziane w (...) ustawodawstwie uzasadnione oczekiwania podmiotów gospodarczych były należycie respektowane, należy dokonać z uwzględnieniem metod przekazywania informacji zwykle wykorzystywanych w państwie członkowskim, które przyjęło (...) przepisy, oraz z uwzględnieniem okoliczności sprawy”. A zatem przy badaniu, czy nie naruszono zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, należy wziąć również pod rozwagę to, czy o fakcie wprowadzenia nowych przepisów podmioty zostały poinformowane w sposób zrozumiały i taki, który nie stanowi dla nich zaskoczenia niemożliwego wcześniej do przewidzenia.

W zakresie zasady pewności prawa TSUE uznaje, że zasada ta wymaga, aby sytuacja podatnika w zakresie praw i obowiązków podatkowych nie była w nieskończoność narażona na kwestionowanie (wyrok TSUE w sprawie C-424/12 Fatorie).

Jeżeli z zacytowanego orzecznictwa TSUE wynika, że podatnik może powoływać się na zasadę uzasadnionych oczekiwań opierając się np. na informacjach otrzymanych z administracji podatkowej, to tym bardziej zasada ta musi znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy podatnik stosuje obowiązujący, jasny i precyzyjny przepis ustawy - a zatem aktu legislacyjnego równorzędnego do u.p.t.u.

Przyjęcie iż art. 12 ust. 1 ustawy nie skutkuje nieuwzględnianiem kwoty rekompensaty w podstawie opodatkowania VAT prowadziłoby do naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz zasady pewności prawa. W tym wypadku uzasadnione oczekiwania oraz pewność prawa opierają się na możliwości bezpośredniego stosowania art. 12 ust. 1 ustawy przy ustalaniu podstawy opodatkowania VAT. W oparciu o takie założenia podatnicy mogą przygotowywać swoje rozliczenia podatkowe.

Zasadne jest więc uznanie, że oczekiwania podatnika co do zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy powinny podlegać ochronie w oparciu o zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz pewności prawa. Jak bowiem NSA wskazał w wyroku z 2 lipca 2019 r., sygn. I FSK 119/17: „Zapewnienie pewności prawa, wiąże się ściśle, m.in. z zasadą lojalności państwa wobec obywatela, czy zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także takiego jego stosowania przez uprawnione organy, które nie będzie naruszało usprawiedliwionych przewidywań podmiotu co do swojej sytuacji prawnej”.

Dlatego także zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz pewności prawa uzasadniają przyjęcie, że rekompensata nie stanowi podstawy opodatkowania VAT, ponieważ nie stanowi dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili w zakresie możliwości uznania, że otrzymywane przez Państwa rekompensaty, nie stanowią dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez Państwa gazu, i w konsekwencji nie będą zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Państwa dostaw gazu – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Jak stanowi art. 4 ustawy:

Art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Z treści powołanych przepisów wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie stanowi podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia.

Definicji terminu „bezpośredniego związku z ceną” nie zawiera zarówno ustawa o VAT, jak również Dyrektywa 2006/112/WE, dlatego w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), subwencje przyznane podatnikom. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów i usług, a przez to – do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, ma on zastosowanie, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. TSUE wskazał, że aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

W wyroku w sprawie C-573/18 i C-574/18 TSUE stwierdził, że:

Należy pamiętać, że przepisy dotyczące podatku od wartości dodanej w całości objęte są zakresem prawa Unii Europejskiej. W odniesieniu do podatku od towarów i usług oznacza to przestrzeganie postanowień przede wszystkim dyrektywy VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego podatku od wartości dodanej. W konsekwencji krajowe przepisy dotyczące podatku od towarów i usług powinny być zgodne z unijnymi przepisami prawa dotyczącego podatku od wartości dodanej. Powyższe dotyczy m.in. regulacji w zakresie określenia podstawy opodatkowania VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami gazowymi, która dostarcza paliwa gazowe na rzecz uprawnionych odbiorców. W 2023 r. Państwa Spółka wystąpiła do właściwego organu z wnioskami o przyznanie rekompensat na podstawie ustawy z 15 grudnia 2022 r. o szczególnej ochronie niektórych odbiorców paliw gazowych w 2023 r. w związku z sytuacją na rynku gazu (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2687 ze zm.), ze względu na stosowanie w rozliczeniach z uprawnionymi odbiorcami, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo energetyczne, cenę wynoszącą 200,17 zł/MWh, zwaną dalej „ceną maksymalną paliw gazowych”. Cena ta jest ceną maksymalną. Jeżeli w umowach zawartych pomiędzy podmiotem uprawnionym a odbiorcami uprawnionymi w okresie dostaw paliw gazowych następującym po 31 grudnia 2022 r., są ustalone ceny korzystniejsze dla odbiorców uprawnionych niż Cena maksymalna paliw gazowych , na podstawie ustawy o szczególnej ochronie niektórych odbiorców paliw gazowych w 2023 r. w związku z sytuacją na rynku gazu, wskazali Państwo, że stosuje się ceny zgodnie z umowami, do czasu zakończenia ich obowiązywania. Także w sytuacji, kiedy podmiot uprawniony stosuje w 2023 r. taryfę zgodnie z ustawą Prawo energetyczne, w której ustalono ceny paliw gazowych na poziomie niższym niż cena maksymalna, stosuje się te ceny. W umowach zawartych pomiędzy Spółką a Odbiorcami uprawnionymi nie stosują Państwo ceny korzystniejszych dla odbiorców uprawnionych niż Cena maksymalna. Nie posiadają Państwo także taryfy określającej ceny i stawki opłat na poziomie niższym niż Cena maksymalna. W okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2023 r. stosują Państwo w rozliczeniach ze wszystkimi uprawnionymi Odbiorcami ceny i stawki opłat w wysokości odpowiadającej Cenie maksymalnej.

Zgodnie z przepisami ustawy o szczególnej ochronie niektórych odbiorców paliw gazowych w 2023 r. w związku z sytuacją na rynku gazu podmiotowi uprawnionemu (tu Państwu) przysługuje rekompensata z tytułu stosowania Ceny maksymalnej paliw gazowych lub stawek opłat za świadczenie usług dystrybucji paliw gazowych, za każdy miesiąc kalendarzowy. Rekompensata jest wypłacana za każdy miesiąc kalendarzowy na wniosek podmiotu uprawnionego (tu Państwo). Zgodnie ze wskazaniem 17 kwietnia 2023 r. spełniliście Państwo warunki ustawowe i na wasze konto zaksięgowane zostały kwoty rekompensaty za miesiąc styczeń i luty 2023 r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą możliwości uznania, że otrzymane przez Państwa rekompensaty, nie stanowią dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez Państwa gazu, i w konsekwencji nie będą zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Spółkę dostaw gazu.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 4 ustawy z 15 grudnia 2022 r. o szczególnej ochronie niektórych odbiorców paliw gazowych w 2023 r. w związku z sytuacją na rynku gazu (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2687 ze zm., dalej „ustawa”):

W myśl art. 3 ust. 1 i nast. ww. ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy:

Natomiast, zgodnie z art. 5 tej ustawy:

Zgodnie z art. 62b ust. 1 pkt 1 ustawy z 19 maja 2022 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 1385 ze zm.):

Ponadto, stosownie do art. 12 ww. ustawy:

Odnosząc się do opodatkowania otrzymanych przez Państwa rekompensat należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów. Jeżeli jednak bezpośredni związek nie występuję, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi bowiem do stwierdzenia, że wypłacone Państwu (jako przedsiębiorcy dostarczającemu paliwo gazowe) rekompensaty oraz za miesiąc styczeń i luty 2023 r. oraz przyszłe, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o szczególnej ochronie niektórych odbiorców paliw gazowych w 2023 r. w związku z sytuacją na rynku gazu, stanowi dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę realizowanych przez Państwa dostaw paliwa gazowego do uprawnionych odbiorców tego gazu.

Powołane wyżej przepisy o szczególnej ochronie niektórych odbiorców paliw gazowych w 2023 r. w związku z sytuacją na rynku gazu, stanowią, że Spółka dostarczając paliwo gazowe i stosując w umowach z uprawnionymi odbiorcami w okresie od 1 stycznia do 31 stycznia 2023 r. cenę wynoszącą 200,17 zł/MWh. (która odpowiada Cenie maksymalnej przewidzianej w przedmiotowej ustawie), ma prawo do otrzymania rekompensat. Ponadto, jak sami Państwo wskazaliście nie posiadają Państwo taryfy określającej ceny i stawki opłat na poziomie niższym niż Cena maksymalna. Tym samym na gruncie przepisów zawartych w ustawie o VAT, jak i w dyrektywie VAT, przedmiotowe rekompensaty są związane z konkretnym świadczeniem (dostawą gazu dla określonych odbiorców) i mają bezpośredni wpływ na cenę realizowanych dostaw (mają na celu zniwelowanie skutków zamrożenia cen ww. towarów dla określonego katalogu odbiorców i dostarczania ich poniżej stawek wolnorynkowych). Uzyskiwane przez Państwa rekompensaty są ściśle skorelowane z ceną stosowaną przez Państwa Spółkę od 1 stycznia 2023 r. i ceną paliwa gazowego dla danej grupy taryfowej wynikającą z taryfy (zł/MWh). Poziom rekompensaty jest więc określany w sposób zindywidualizowany i policzalny, pozostając w bezpośrednim związku z ceną paliwa gazowego, co wynika wprost z przywołanych przepisów ustawy o szczególnej ochronie niektórych odbiorców paliw gazowych w 2023 r. w związku z sytuacją na rynku gazu. Zatem rekompensata stanowi świadczenie wzajemne, będące elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym przedmiotowe rekompensaty, które Państwo otrzymaliście i otrzymacie są elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT realizowanych dostaw gazu dla określonych odbiorców i są one opodatkowane na zasadach ogólnych.

Mając zatem na względzie autonomię prawa podatkowego, jak również ścisłą harmonizację na poziomie UE przepisów dotyczących VAT nie sposób przyjąć odmiennej oceny, jak taka, że przedmiotowe rekompensaty przyznane Państwu na podstawie przepisów o szczególnej ochronie niektórych odbiorców paliw gazowych w 2023 r. w związku z sytuacją na rynku gazu są elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, realizowanych dostaw gazu dla uprawnionych Odbiorców, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Końcowo odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnej ochronie niektórych odbiorców paliw gazowych w 2023 r., należy stwierdzić, że nie może mieć on charakteru przesądzającego ze względu na autonomię prawa podatkowego i w szczególności ścisłą harmonizację na poziomie UE przepisów dotyczących VAT.

Dodać również należy, że zgodnie z art. 4 ustawy o VAT ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług. Kwestie związane z opodatkowaniem tym podatkiem uregulowane są w ustawie o VAT i przepisach wykonawczych do tej ustawy, i powinny pozostać przedmiotem wyłącznie tychże regulacji. Tym samym regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnej ochronie niektórych odbiorców paliw gazowych w 2023 r. w związku z sytuacją na rynku gazu nie powinna mieć wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych rekompensat.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji – w oparciu o analizę orzecznictwa TSUE – przedmiotowe rekompensaty mają charakter dopłaty do ceny, są związane z konkretnym świadczeniem, tym samym są elementem podstawy opodatkowania i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Dodatkowo należy wskazać, że art. 4 ustawy o VAT został wprowadzony w związku z zastąpieniem ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym ustawą o VAT i powtarza w zakresie dotyczącym VAT brzmienie przepisu art. 8 wcześniejszej ustawy, a jednocześnie jest analogiczny z art. 4 zawartym w ustawie o podatku akcyzowym, który stanowi, że ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych przepisów nie mają zastosowania do akcyzy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18, który przeprowadził szeroki wywód na temat podatku akcyzowego i możliwości zastosowania przepisów ustawy o OZE odnoszących się do wzajemnych rozliczeń pomiędzy prosumentami a sprzedawcami zobowiązanymi, jako podstawy do ustalania obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym. W ww. wyroku NSA powołał się na art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym: „nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”. Zdaniem Sądu nie oznacza to jednak, że każda ustawa w dowolny sposób może kształtować prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem, gdyż jest to zarezerwowane wyłącznie dla ustaw podatkowych. Zarówno w doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wszystkie prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem wynikać mogą wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego, gdyż to one wyłącznie kształtują sytuację prawnopodatkową podatnika. Do materialnego prawa podatkowego nie jest natomiast zaliczana ani ustawa Prawo energetyczne, ani też ustawa o OZE, jest do niego natomiast bezsprzecznie zaliczana ustawa o podatku akcyzowym, która reguluje najważniejsze kwestie związane z akcyzą.

Ponadto NSA w ww. wyroku wypowiedział się również w zakresie art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, którego treść jest zbliżona do treści art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził, że na potrzeby opodatkowania akcyzą w art. 4 ustawy wprowadzono specyficzne rozwiązanie, które polega na wyłączności ustawy w zakresie regulowania ulg i umorzeń w opodatkowaniu akcyzą. Oznacza to, że niepotwierdzone w przepisach akcyzowych zwolnienia z podatku nie mają zastosowania w akcyzie. Powyższe jest odzwierciedleniem zasady autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą powstanie m.in. obowiązku podatkowego wynikać może wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności prawnej regulowanej innymi przepisami prawa. Tezy przytoczonego wyroku NSA są na tyle uniwersalne, że można je odnieść również do podatku od towarów i usług. Przepis art. 217 Konstytucji RP odnosi się bowiem do nakładania podatków w ogóle i ustanawia niemożność regulowania kwestii podatkowych w ustawach występujących w innych gałęziach prawa. Zatem również w świetle ww. orzeczenia NSA i treści art. 217 Konstytucji RP należy stwierdzić, że przepisy ustawy o ochronie odbiorców gazu nie mogą decydować o tym, czy na gruncie ustawy o VAT określona rekompensata podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też nie. Powyższe stwierdzenia można odnieść analogicznie do podatku VAT oraz przedmiotowej rekompensaty przyznanej na podstawie ustawy o szczególnej ochronie niektórych odbiorców paliw gazowych w 2023 r. w związku z sytuacją na rynku gazu.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresieuznania, że otrzymywane przez Państwa rekompensaty nie stanowią dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez Państwa gazu, i w konsekwencji nie będą zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Państwa dostaw gazu uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Również powołane przez Państwa interpretacje dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników i nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe i interpretacje indywidualne, choć stanowią element Państwa argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.