Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.327.2023.1.AWO

Odpłatne zbycie działek wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo niewprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, skutkuje powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 26 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

17 grudnia 2009 r. aktem notarialnym repertorium A numer 1/2009, w drodze umowy darowizny, otrzymał Pan od rodziców (Pani A.B. oraz Pana C.B.) własność przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, stanowiącego zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący między innymi:

-nazwę X,

-własność zabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę numer 111, o obszarze 870 m², położonej w E., przy ul. F., (...), na którym znajduje się budynek produkcyjno-usługowy,

-własności zabudowanej nieruchomości, składającej się z działek: 112, 113 z obrębu (...), o łącznym obszarze 2.170 m², położonej w E., przy ulicy F., (...), na której znajduje się budynek produkcyjno-usługowy,

-własności niezabudowanej nieruchomości, składającej się z działki numer 114,

-własności ruchomości,

-prawa wynikające z umów najmu lub dzierżawy nieruchomości lub ruchomości, prawa korzystania z rzeczy ruchomych lub nieruchomych, wynikające z innych stosunków prawnych,

-wierzytelności,

-środki pieniężne,

-wszelkie prawa i obowiązki niematerialne, wynikające z decyzji administracyjnych, które umożliwiają realizację zadań gospodarczych tego przedsiębiorstwa,

-tajemnice przedsiębiorstwa,

-księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i wszelkie inne prawa wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa.

Oświadczył Pan, że tę darowiznę Pan przyjmuje. Wydanie przedmiotu darowizny nastąpiło w dniu podpisania aktu notarialnego. Wartość przedsiębiorstwa, stanowiącego przedmiot darowizny, Strony określiły na kwotę: 788.250,44 zł i oświadczyły, że darowizna ta jest pierwszą pomiędzy Stronami w ciągu ostatnich pięciu lat.

Otrzymane w darowiźnie przedsiębiorstwo było wykorzystywane do prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Wchodząca w skład przedsiębiorstwa działka numer 114 była niezabudowana. Natomiast nieruchomości, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa i były przedmiotem darowizny, to jest działki: 112 i 113, były zabudowane dwoma budynkami:

–budynkiem gospodarczym z przeznaczeniem do rozbiórki, oraz

–budynkiem usługowym wymagającym generalnego remontu wraz z wymianą pokrycia dachowego.

Powyższe nieruchomości były przez okres prowadzenia działalności - zarówno przez darczyńców (to jest Pana rodziców), jak i w działalności prowadzonej przez Pana samego, wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże, nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, a także nie były dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne.

30 stycznia 2023 r., aktem notarialnym repertorium A numer 1/2023, zbył Pan na rzecz osoby trzeciej własność nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego powyższym aktem notarialnym w roku 2009. Przedmiotem sprzedaży objęte zostały działki ewidencyjne oznaczone numerami: 112, 114, 113, o łącznym obszarze: 0,2170 ha.

Z tytułu sprzedaży powyższych nieruchomości wystąpił Pan jako czynny i zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług; korzystając z prawa przysługującego z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, wybrał Pan opodatkowanie dostawy nieruchomości, rezygnując ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Pytanie

Czy sprzedaż nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych otrzymanych w drodze darowizny przedsiębiorstwa w roku 2009, wykorzystywanych do Pana działalności gospodarczej, których nie ujęto w ewidencji środków trwałych oraz od których nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych, spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał Pan, że w Pana ocenie sprzedaż opisanych w stanie faktycznym nieruchomości nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie zostały one zakwalifikowane Pana wolą jako środki trwałe, o czym przemawia okoliczność nie ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Wskazał Pan, że okoliczność korzystania ze składników majątku w działalności gospodarczej nie przesądza o tym, że składniki te są wykorzystywane do prowadzenia tej działalności, skoro Podatnik świadomie nie uznaje ich za środki trwałe i jednocześnie nie uwzględnia ich w majątku prowadzonej działalności. Z uwagi na powyższe, w Pana ocenie, ich sprzedaż nie mieściła się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego ostatnio aktu [ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych - przypis organu]. Uważa więc Pan, że przychód z tej transakcji nie może zatem zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej, lecz do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu, ponieważ od chwili nabycia nieruchomości upłynęło pięć lat.

Podkreślił Pan, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zauważył Pan, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 wyżej wskazanej ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W Pana opinii, powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c wyżej wskazanej ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Pana zdaniem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

–odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

–zostało dokonano po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Podkreślił Pan, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy [o podatku dochodowym od osób fizycznych - przypis organu] nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy - nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności gospodarczej i dniem ich zbycia nie upłynęło sześciu lat.

Uważa Pan, że co do zasady przychód ze zbycia nieruchomości może być opodatkowany jako pochodzący z dwóch źródeł to jest:

–z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), oraz

–ze zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

- przy czym, opodatkowanie przychodu ze zbycia nieruchomości nie dotyczy tych przypadków w których do zbycia doszło po upływie pięciu lat od nabycia tych nieruchomości, za wyjątkiem nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nawet jeżeli zostały z tej działalności wycofane, a pomiędzy dniem wycofania a zbyciem nie upłynęło sześć lat.

Podał Pan, że - jak opisano w stanie faktycznym - nabycie nieruchomości miało miejsce w roku 2009 r., w którym to otrzymał Pan w drodze darowizny przedsiębiorstwo w skład, którego wchodziły przedmiotowe nieruchomości. Zatem, zauważa Pan, że formalnie od daty nabycia tych nieruchomości upłynęło pięć lat.

Ponadto, wskazał Pan, że z nieruchomości wchodzących do przedsiębiorstwa korzystano do prowadzenia tego przedsiębiorstwa w ten sposób, że osiągane przy udziale tych nieruchomości przychody kwalifikowano jako przychody z działalności gospodarczej, natomiast nieruchomości nie ujęto w ewidencji środków trwałych oraz nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych.

W Pana ocenie, odstąpienie od alokowania odpisów amortyzacyjnych do kosztów działalności gospodarczej oraz nieujęcie w ewidencji środków trwałych, pozwala na uznanie, że korzystał Pan z tych nieruchomości, ale nie były one wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W Pana opinii, w niniejszym stanie faktycznym nie podlegają więc opodatkowaniu z uwagi na upływ czasu od chwili otrzymania darowizny.

Przytoczył Pan definicję działalności gospodarczej przyjętą na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uregulowaną w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tej regulacji, Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazał Pan, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

1)dana działalność musi być działalnością zarobkową,

2)działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany, oraz

3)działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Zaznaczył Pan, że działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie może przesądzać o tym, że wszelkie składniki majątkowe przedsiębiorcy są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej nawet, gdy faktycznie przedsiębiorca w działalności z nich korzysta. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Uważa Pan, że zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Co więcej, na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to - w Pana opinii - jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Pana zdaniem do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Bez wpływu na prowadzenie działalności pozostaje także okoliczność posiadania, czy korzystania z majątku. Co więcej przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając przysługujące jej prawo własności nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, w Pana ocenie można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślił Pan, że każde działanie spełniające łącznie wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Jest Pan zdania, że dla oceny, czy sprzedaż nieruchomości, powinna zostać zaklasyfikowana jako działalność gospodarcza, istotne znaczenie ma więc przede wszystkim ustalenie, co było zamiarem zbywcy. W Pana opinii, istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to, w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny. O działalności gospodarczej można bowiem mówić jedynie wtedy, gdy skala podjętych przez podatnika działań dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych) wykracza w sposób oczywisty poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a ponadto działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem.

Zaznaczył Pan również, że każdy przypadek, należy jednak oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, czy pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Zwraca Pan uwagę na wnioski Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2019 r. znak 0115-KDIT2-3.4011.202.2019.4.PS, w której stwierdzono, że:

Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 I pkt 8 ustawy z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6, nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, Ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Podsumowując, uważa Pan, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z odpłatnego zbycia nieruchomości. W celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Istotna jest również wola podatnika, który może przejściowo czasowo, a nawet na stałe, wykorzystywać lub używać do działalności gospodarczej swój majątek. Jednocześnie, przedsiębiorca ten rezygnuje z ustawowych praw do obciążania kosztami działalności polegającymi między innymi na alokowaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów działalności gospodarczej czy też ujawnianiu nieruchomości w ewidencji środków trwałych.

Dla kwalifikacji podatkowej niezbędna jest ocena woli podatnika w zamiarze korzystania z nieruchomości i w efekcie dysponowania tą nieruchomością. Ponieważ, wbrew zamiarom, a także wbrew osobistemu przekonaniu podatnika, mógłby on być właścicielem majątku, który wykorzystał do działalności gospodarczej i w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, byłby to majątek związany z działalnością gospodarczą. Taka konstatacja wywodzi swoje źródło z „profiskalnej” wykładni przepisów nakazującej traktowanie majątku prywatnego, ale używanego do działalności jako majątek związany z działalnością i tym samym podlegający ujęciu w ewidencji środków trwałych. Nie jest dopuszczalne takie traktowanie przedmiotów należących do przedsiębiorcy tylko dlatego, że kilkukrotnie i okazjonalnie użył go do celów związanych z działalnością. Dodatkowo, ryzyko związane z wykorzystaniem takiej nieruchomości na potrzeby działalności rośnie, gdy podatnik z własnej woli zadeklaruje przychody powstałe przy wykorzystywaniu tych składników majątkowych jako przychody pochodzące z działalności gospodarczej.

Wskazał Pan, że nieruchomości będące przedmiotem zapytania wchodziły w skład przedsiębiorstwa darowanego Panu w roku 2009. Darujący przedsiębiorstwo przed aktem darowizny poniósł wydatki na nabycie nieruchomości. Po akcie darowizny przedsiębiorstwa, nieruchomości w dalszym ciągu były wykorzystywane na potrzeby związane z Pana działalnością gospodarczą - miał Pan uprawnienie do amortyzowania nieruchomości przedsiębiorstwa i odnoszenia odpisów amortyzacyjnych w koszty działalności gospodarczej. Jednakże, odpisy te nie były odnoszone w koszty uzyskania przychodu, a same nieruchomości nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. W omawianym stanie faktycznym, wydatki poniesione przez darczyńców na nabycie tych nieruchomości obciążyły tylko majątek prywatny. Pana zdaniem, uprawnione będzie konstatacja, że ich nabycie miało miejsce za środki finansowe - prywatne, samo nabycie nie obciążyło działalności gospodarczej, podobnie jak po akcie darowizny przedsiębiorstwa odpisy amortyzacyjne nie obciążały Pana przedsiębiorstwa. Pomimo że nieruchomości będące przedmiotem zapytania były wykorzystywane w działalności gospodarczej, przychody uzyskiwane z tych nieruchomości alokował Pan do przychodów z działalności gospodarczej i opodatkowywał je według wybranej metody opodatkowania, to jednak uznał Pan, że brak jest związku nieruchomości z działalności gospodarczą i nie ujął ich w ewidencji środków trwałych oraz nie odpisywał w koszty odpisów amortyzacyjnych.

W Pana ocenie, nie jest zatem możliwe uznanie, że samo wykorzystywanie składników majątku do działalności gospodarczej, bez odnoszenia w koszty ciężarów związanych ze składnikiem majątku spowoduje, że majątek jest związany z działalnością gospodarczą i wbrew woli podatnika musi podlegać ujęciu w ewidencji środków trwałych. Za przychody z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zaznaczył Pan również, że w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy [o podatku dochodowym od osób fizycznych - przypis organu], przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a)środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b)składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c)składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d)składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

-wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przytoczonym art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które - w przypadku uzyskania ich przez podatnika - stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in.: przychody uzyskane z odpłatnego zbycia składników majątku, tj. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a wyżej wskazanej ustawy.

Wskazał Pan, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych. Zatem, podkreślił Pan, że tylko sprzedaż składników majątkowych wymienionych w tym przepisie jest traktowana jako przychód z działalności gospodarczej.

W świetle powyższego uważa Pan, że co do zasady regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem składników, które z woli podatnika podlegają klasyfikacji jako środki trwałe. Przy czym, o uznaniu składników majątkowych za środki trwałe, decyduje podatnik. W Pana ocenie, przepisy ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych nie nakazują traktowania każdego składnika majątkowego używanego do działalności gospodarczej jako środka trwałego, tylko dlatego że spełnia przesłanki definiujące ten składnik jako środek trwały. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczny jest element woli podatnika. Zgodnie z tym elementem, to podatnik decyduje, czy powinien składnik majątku traktować jako środek trwały i wpisać go do ewidencji środków trwałych, czy też uznać, że będzie wykorzystywał ten składnik majątku w działalności, ale nie będzie obciążał działalności kosztami związanymi z tym składnikiem.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących: środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Pana zdaniem, wykładnia literalna przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zakresem zastosowania normy wynikającej z przytoczonego przepisu objęte jest odpłatne zbycie m.in. środków trwałych podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Podał Pan, że kluczowa dla oceny możliwości zastosowania tej normy do sprzedaży przez Pana nieruchomości - jest definicja środka trwałego.

Definicja środka trwałego zawarta została w art. 22a ust. 1 przedmiotowej ustawy, zgodnie z którym, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle powyższego, jest Pan zdania, że zaliczenie przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest możliwe, jeśli spełnione zostaną łącznie obiektywnie następujące warunki:

–składnik majątku wykorzystywano dla celów prowadzonej działalności gospodarczej,

–składnik ten stanowi/stanowił środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

–składnik majątku podlegał ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W Pana opinii, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - znaczenie ma wola podatnika uznania składnika majątku za środek trwałych.

Mając na uwadze przytoczoną definicję legalną środka trwałego stwierdza Pan, że warunkiem uznania danego składnika majątku za środek trwały jest m.in. wykorzystywanie go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Natomiast, w omawianym przypadku korzystał Pan w działalności z nieruchomości, natomiast w znaczeniu ustawowym nie były one wykorzystywane, ponieważ nie ujęto ich w ewidencji środków trwałych oraz nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych.

Powołując się na art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisem tym objęto przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, które podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym, w Pana ocenie ujęcie w ewidencji nie jest pojęciem w znaczeniu obiektywnym - jest to uzależnione od woli podatnika, który decydując się na wprowadzenie do ewidencji środków trwałych ma możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zatem, wprowadzając do ewidencji środków trwałych podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych mając świadomość, że ewentualne zbycie prowadzi do powstania przychodu z działalności gospodarczej. Interpretacja przepisu polegający na tym, że niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził składniki do tej ewidencji, jak również niezależnie od tego, czy zaliczono do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej - jest fiskalnie nieuzasadniona.

W konsekwencji, uważa Pan, że opisane nieruchomości nie spełniały definicji środków trwałych z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pana wolą nie podlegały ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na powyższe, ich sprzedaż nie mieściła się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego aktu. Przychód z tej transakcji nie można zatem zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej, lecz do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Pana ocenie sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie będzie stanowić przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu, ponieważ od chwili nabycia nieruchomości upłynęło pięć lat.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy:

Źródłami przychodów są:

odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Tym samym - w świetle cytowanego wyżej przepisu - każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W myśl art. 10 ust. 3 wskazanej wyżej ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższych regulacji wynika, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnione muszą zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

-taki składnik majątku nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

-nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Zauważam, że odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 omawianej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast, w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a)środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b)składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c)składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

W cytowanym wyżej przepisie (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które - w przypadku ich uzyskania - stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia składników majątku, tj. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a analizowanej ustawy).

Podkreślam, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. przepis ten wskazywał, że:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a)środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b)składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c)składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

Od 1 stycznia 2015 r. przepis ten brzmi jednak następująco:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ‑ wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (…).

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), ustawodawca doprecyzował więc brzmienie wyżej wskazanego przepisu i objął jego zakresem skutki podatkowe odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku spełniających ustawowe kryteria uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, bez względu na to, czy Podatnik wpisał je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też nie.

Zaznaczam jednak, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. - nie reguluje, ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych. Innymi słowy, regulacją zawartą w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej.

Definicję środka trwałego zawiera natomiast art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

a)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

b)maszyny, urządzenia i środki transportu,

c)inne przedmioty

Stosownie do ustępu 2 tego przepisu (art. 22a ust. 2 omawianej ustawy):

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1)przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,

2)budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3)składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

-zwane także środkami trwałymi;

4)tabor transportu morskiego w budowie (PKWiU ex 30.11).

Artykuł 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesądza natomiast, że:

Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na podstawie art. 22 ust. 8 omawianej ustawy:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a‑22o, z uwzględnieniem art. 23. W przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 cytowanej ustawy:

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W świetle powyższego, zaliczenie przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest możliwe, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

-składnik majątku wykorzystywano dla celów prowadzonej działalności gospodarczej,

-składnik ten stanowi/stanowił środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

-składnik majątku podlegał ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ze złożonego przez Pana wniosku wynika m.in., że:

–17 grudnia 2009 r. w drodze umowy darowizny, otrzymał Pan od rodziców własność przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, stanowiącego zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący między innymi:

•własność zabudowanej nieruchomości, składającej się z działek: 112, 113 (zabudowane dwoma budynkami: budynkiem gospodarczym z przeznaczeniem do rozbiórki, oraz budynkiem usługowym wymagającym generalnego remontu wraz z wymianą pokrycia dachowego),

•własność niezabudowanej nieruchomości, składającej się z działki numer 114,

–nieruchomości były wykorzystywane do prowadzenia Pana działalności gospodarczej,

–nieruchomości nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych/nie dokonywał Pan od nich odpisów amortyzacyjnych,

–30 stycznia 2023 r. zbył Pan działki numer: 112, 114, 113.

We własnym stanowisku w sprawie podnosi Pan jednak, że:

(…) odstąpienie od alokowania odpisów amortyzacyjnych do kosztów działalności gospodarczej oraz nie ujęcie w ewidencji środków trwałych, pozwala na uznanie, że korzystał Pan z tych nieruchomości, ale nie były one wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tego względu należy przywołać treść art. 22n ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Nie podlegają objęciu ewidencją: budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, grunty lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, związane z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika więc, że tylko nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie podlegają amortyzacji i tylko one nie są ujmowane w ewidencji środków trwałych.

Orzecznictwo (tytułem przykładu wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gliwicach z 5 września 2007 r., o sygn. akt I SA/Gl 1587/06) podkreśla natomiast, że:

(…) normowanie art. 22n ust. 3, a w szczególności użyte w nim sformułowanie: „nie podlegają objęciu ewidencją”, należy rozumieć jako zakaz ujęcia w ewidencji (nawet jeśli jest ona prowadzona dla innych środków trwałych), tych środków trwałych, których wartość początkowa została określona w oparciu o art. 22g ust. 10. Nie pozostawiono tej kwestii wyborowi podatnika, lecz kategorycznie przesądzono, że tego rodzaju środki trwałe nie mogą być ujęte w ewidencji, czy to prowadzonej przez podatnika dla innych środków trwałych, czy też założonej tylko dla tego środka trwałego (jak to uczyniła skarżąca). Ustawodawca nie posłużył się bowiem określeniem, że środek trwały, o którym mowa, „nie musi” być objęty ewidencją, czy też „może nie być” ujęty w ewidencji. Nie jest to zatem brak obowiązku ujęcia w ewidencji, ale zakaz ujęcia w tej ewidencji. Skoro tak, to podatnik nie może swoim działaniem faktycznym zmienić uregulowania prawnego.

Co równie istotne Sądy (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 października 2011 r. o sygn. akt II FSK 739/10), zauważają również, że:

(…) interpretacja art. 14 ust. 2 pkt 1 PDoFizU winna być dokonywana z uwzględnieniem innych przepisów tej ustawy, w tym regulujących obowiązki podatnika co do wprowadzenia określonych składników majątku do ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Przeciwny pogląd prowadzi do wniosku, że regulacja art. 22d ust. 2 PDoFizU może zostać przez podatnika samowolnie pominięta, w związku z dążeniem do wywołania pożądanych przez niego skutków podatkowych, korzystniejszych od tych, które uzyskałby wypełniając ustawowe obowiązki. (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 106/09). Działania takie stanowią nadużycie prawa, co przy uwzględnieniu również wymogów sprawiedliwości społecznej nie może być akceptowane w praworządnym państwie. Warto nadmienić, że o ile obowiązek podatnika wiąże się z wprowadzeniem określonych składników majątkowych do ewidencji środków trwałych, to ich amortyzacja jest jego prawem, a nie obowiązkiem. Podkreślenia przy tym wymaga, że pewne środki trwałe nie podlegają amortyzacji (do tej kategorii zaliczyć m.in. należy grunty i prawo użytkowania wieczystego gruntu). Zaaprobowanie zatem stanowiska Skarżącej oznaczałoby, że na podstawie swoistego rachunku zysków i strat podatnik mógłby manipulować przepisami prawa, tzn. wprowadzać do ewidencji środków trwałych nieruchomość, jeżeli byłoby to dla niego korzystniejsze z uwagi np. na wysokość odpisów amortyzacyjnych, albo uchylić się od tego obowiązku, jeżeli lepszym z punktu widzenia jego racji ekonomicznych byłaby sprzedaż nieruchomości na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDoFizU, z wykorzystaniem ulg wymienionych w art. 28 PDoFizU. Reasumując, skoro przychód ze sprzedaży dotyczy nieruchomości o charakterze niemieszkaniowym, należących do Skarżącej i wykorzystywanych przez nią na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a składnik ten stanowi środek trwały i jako taki winien być objęty ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to przychodu tego nie można kwalifikować, jako przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU. Uwzględniając jedną z najbardziej podstawowych dyrektyw wykładni systemowej, tj. zasadę wykładni przepisów ustawy zgodnie z konstytucją (powszechnie przyjętą w judykaturze i zbadaną w nauce prawa - por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 127 i powoływane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego) należy ocenić, że w świetle zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady sprawiedliwości (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady powszechnego obowiązku podatkowego (art. 84 Konstytucji RP) przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 PDOFizU należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji kiedy podatnik w celu osiągnięcia korzyści uchyla się od obowiązku wpisania danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (obowiązek z art. 22d ust. 2 PDOFizU), to pomimo braku stosownego wpisu sprzedaż danego składnika generuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile faktycznie składnik ten wykorzystywano w działalności gospodarczej. Kwestia braku wpisu do ww. ewidencji pozostaje kwestią drugorzędną i nie może przesądzić o kwalifikacji danego przychodu w świetle art. 10 PDOFizU, bowiem ów brak jest konsekwencją uchybienia prawu przez podatnika.

Z opisu przedstawionego przez Pana stanu faktycznego wprost wynika, że nieruchomości były wykorzystywane do prowadzenia przez Pana działalności gospodarczej.

Tę okoliczność podnosi Pan także we własnym stanowisku w spawie:

(…) z nieruchomości wchodzących do przedsiębiorstwa korzystano do prowadzenia tego przedsiębiorstwa w ten sposób, że osiągane przy udziale tych nieruchomości przychody kwalifikowano jako przychody z działalności gospodarczej (…).

Pana pytanie koncentruje się na sprzedaży „nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych”. Zaznaczam więc, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietna 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U z 2022 r., poz. 1360 ze zm.):

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z powyższych przyczyn, grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Skoro więc zakresem normowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego czy podatnik:

–wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

–zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej

- to odpłatne zbycie przez Pana działek numer: 112, 114, 113 wykorzystywanych przez Pana w prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo niewprowadzenia ich przez Pana do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, skutkuje powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze wskazanych wyżej względów, przedstawione przez Pana stanowisko uznaję więc za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo zaznaczam, że pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy wniosku. W związku z powyższym informuję, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana zapytania. Kwestia uwzględniania przez Pana odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych (dopuszczalność uznania ich za koszty podatkowe) nie stanowi więc przedmiotu tego rozstrzygnięcia.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, opieramy się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym we wniosku – nie prowadzimy postępowania dowodowego. Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonaliśmy więc wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na Podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi On dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stanu faktycznego różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto, powołana przez Pana interpretacja indywidualna dotyczy konkretnej, indywidualnej sprawy podjętej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Z tego względu, tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie to jest wiążące. Niemniej, rozstrzygnięcie nie wykazuje sprzeczności z uzasadnieniem prawym, a przez to i oceną Pana stanowiska.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. ; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Sygnaliści w biurze rachunkowym

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.327.2023.1.AWO