Interpretacja indywidualna z dnia 19 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.354.2023.1.PRP

Nieuznanie za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji wniesienia niezabudowanych nieruchomości do Spółki w formie aportu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji wniesienia niezabudowanych nieruchomości do Spółki w formie aportu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej „Gmina, Wnioskodawca”) jest 100% udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie … Sp. z o.o. (dalej „… Sp. z o.o., Spółka”). … Sp. z o.o. jest jednoosobową spółką Gminy … powołaną decyzją Rady …. wyrażoną w Uchwale Nr … z dnia 29 czerwca 2006 r. Zadaniem Spółki, jak i głównym celem jej funkcjonowania jest budowa mieszkań i obiektów użyteczności publicznej.

Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, jest: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z), kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), przygotowanie terenu pod budowę (PKD 43.12.Z), realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z), działalność w zakresie architektury (PKD 71.11.Z), działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z), pozostałe badania i analizy techniczne (PKD 71.20.B), pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej nie sklasyfikowana (PKD 82.99.Z), administracja publiczna oraz polityka gospodarcza i społeczna (PKD 84.1), pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 96.09.Z).

… Sp. z o.o. jest jednoosobową, komunalną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której podstawowym celem jest realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2023 r. poz. 40 – dalej: ustawa o samorządzie gminnym - dalej jako u.s.g.).

… Sp. z o.o. nie posiada swobody decyzyjnej w zakresie, w którym realizuje uchwały Zgromadzenia Wspólników (którego funkcje pełni Prezydent Miasta …) i strategię przyjęte przez Gminę.

Gminę i … Sp. z o.o. nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań.

Ponadto, zgodnie z Umową Spółki …. Spółka z o.o., uchwały Zgromadzenia Wspólników wymagają w szczególności takie czynności jak: zatwierdzenie wieloletnich planów rozwoju Spółki, zatwierdzenie rocznego planu rzeczowo-finansowego Spółki, podział zysku lub straty bilansowej, zbycie lub wydzierżawienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części lub ustanowienie na nich ograniczonego prawa rzeczowego, nabycie i zbycie nieruchomości lub udziału w nieruchomości, nabycie i zbycie użytkowania wieczystego lub udziału w użytkowaniu wieczystym, wyrażaniu każdorazowej zgody na rozporządzenie prawem lub zaciągnięcie lub zobowiązania do świadczenia o wartości przekraczającej 20% kapitału zakładowego spółki, wyrażenie gody na zaciągniecie przez Spółkę kredytów lub pożyczek, a także inne czynności wymienione w § 17 Umowy Spółki, a do kompetencji Rady Nadzorczej należy: ocena sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy, w zakresie ich zgodności z księgami i dokumentami, jak i ze stanem faktycznym, a także składanie Zgromadzeniu Wspólników corocznego pisemnego sprawozdania z wyników tej oceny, powoływanie i odwoływanie członków Zarządu Spółki, reprezentowanie Spółki w umowach oraz sporach pomiędzy Spółką a członkami Zarządu w tym - przy zawieraniu z członkiem Zarządu Spółki umów o świadczenie usług zarządzania, ustalania celów zarządczych dla Spółki w zakresie w jakim nie ustaliło ich Zgromadzenie Wspólników oraz kryteriów oceny realizacji celów zarządczych, wybór podmiotu przeprowadzającego badanie sprawozdania finansowego Spółki, opiniowanie rocznych i wieloletnich planów Spółki, opiniowanie spraw wnoszonych przez Zarząd Spółki do uchwalenia lub zatwierdzenia przez Zgromadzenie Wspólników, wyrażanie każdorazowo zgody na rozporządzanie prawem lub zaciągnięcie zobowiązania do świadczenia o wartości większej od 2% (dwóch procent), lecz nie przekraczającej 20% (dwudziestu procent) kapitału zakładowego Spółki, inne sprawy zastrzeżone do właściwości Rady Nadzorczej przez przepisy prawa lub postanowienia aktu założycielskiego Spółki.

Misją i celem strategicznym działalności … Sp. z o.o. jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych lokalnej wspólnoty samorządowej Gminy w granicach wyznaczonych przez Gminę. Do głównych zadań operacyjnych Spółki należy budowa mieszkań oraz obiektów użyteczności publicznej, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Aktywność Spółki ma się przyczynić do poprawy warunków życia mieszkańców Gminy.

Należy podkreślić, że wszystkie stanowiące własność Spółki lokale mieszkalne stanowią mieszkaniowy zasób gminy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10) ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 172, tj. zm. Dz. U. z 2022 r. poz. 975, poz. 1561, poz. 2456) - dalej: ustawa o ochronie praw lokatorów) i są udostępniane Gminie … na podstawie umów najmu.

Poza podstawową, główną działalnością Spółka prowadzi dodatkowo działalność komercyjną i uzyskuje przychody komercyjne z tytułu krótkoterminowego najmu lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych. Niemniej jednak przedmiot aportu nie będzie służył działalności opodatkowanej.

Zgodnie z Uchwałą nr … Rady Miasta …. z dnia 28 listopada 2019 r. w sprawie przyjęcia wieloletniego programu gospodarowania mieszkaniowym zasobem Gminy … na lata 2020-2024 (Dziennik Urzędowy Województwa … z dnia 20 grudnia 2019 r., poz. ...) zarządzanie mieszkaniowym zasobem Gminy …, stanowiącym własność …. Sp. z o.o. – zwanej treści uchwały „spółką mieszkaniową” – prowadzi spółka mieszkaniowa [§ 21 ust. 5]. Nadto jak wynika wprost z §21 ust. 6 wyżej wymienionej uchwały: „Działalność́ spółki mieszkaniowej powinna zwiększać podaż lokali mieszkalnych poprzez budowę̨, zakup, zamianę lub przyjmowanie aportów rzeczowych i oddawanie tych lokali do dyspozycji Gminy …, w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych uprawnionych członków wspólnoty samorządowej Gminy … (...)”.

Gmina nosi się z zamiarem wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do … Sp. o.o. w postaci nieruchomości gruntowej. Są to cztery działki położone na terenie Gminy przy ulicy …. (dzielnica ….):

1.  1 obr. …. o powierzchni 9648 m², dla której Sąd Rejonowy ….. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …..;
2.  2 obr. ….. o powierzchni 3041 m², dla której Sąd Rejonowy …. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …..;
3.  3 obr. …. o powierzchni 7 m², dla której Sąd Rejonowy …. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …..;
4.  4 obr. …. o powierzchni 337 m², dla której Sąd Rejonowy ….. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …...

Wniesienie wkładu niepieniężnego (aport) wymaga podpisania dwóch aktów notarialnych:

-Akt notarialny – oświadczenie wspólnika Gminy dot. objęcia i pokrycia udziałów,

-Akt notarialny dot. przeniesienia własności nieruchomości.

Wyżej wymienione działki Gmina uzyskała na podstawie ustawy przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 z późn. zm.), co zostało potwierdzone decyzjami komunalizacyjnymi wydanymi przez Wojewodę …. w dniu 26.02.1992 r., 19.11.1991 r. i 15.19.1991 r., czyli stała się ich właścicielem na podstawie tzw. komunalizacji i w związku z tym nabyciem nie była uprawniona do odliczania podatku naliczonego VAT, którym proces uwłaszczenia jednostek samorządowych nie był obciążony.

Działki nr  1,  2,  4 mające być przedmiotem aportu są położone na terenie objętym aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym teren ten jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową i usługową oraz drogi wewnętrzne. Dla działki  3 brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie występowano jednocześnie w stosunku do tych działek o warunki zabudowy.

Na terenie tych działek w latach 2023-2024 ….. Sp. z o.o. zamierza wybudować lokale mieszkalne, które będą również stanowić gminny zasób mieszkaniowy - mieszkania ze wsparciem. Inwestycja powstanie w ramach …. Programu Mieszkalnictwa …. dla osób/rodzin zagrożonych wykluczeniem społecznym przyjętego Uchwałą Nr …. Rady Miasta …. z dnia 24 listopada 2016 roku w sprawie przyjęcia …. Programu Mieszkalnictwa …. dla osób/rodzin zagrożonych wykluczeniem społecznym na lata 2016-2023.

Zgodnie z treścią przedmiotowej uchwały przez pojęcie mieszkania ze wsparciem rozumie się: Lokale mieszkalne, w których beneficjenci zawierają umowę najmu w oparciu o ustawę o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu Cywilnego. Jednocześnie na podstawie ustawy o pomocy społecznej lub innych ustaw objęci są wsparciem, które zapewnia Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie i/lub organizacje pozarządowe działające na zlecenie Miasta.

Celem głównym …. Programu Mieszkalnictwa …. realizowanego przez Wnioskodawcę przy pomocy …Sp. z o.o. jest zintegrowanie rozwiązań́ obszaru polityki mieszkaniowej z rozwiązaniami obszaru pomocy i integracji społecznej w kierunku deinstytucjonalizacji i indywidualizacji wsparcia osób zagrożonych wykluczeniem społecznym.

Jednocześnie celami szczególnymi przedmiotowego programu są:

1. Zwiększanie dostępności do lokali mieszkalnych w ramach realizacji …. Programu Mieszkalnictwa ….
2. Zapewnianie wysokiej jakości wsparcia dla uczestników …. Programu Mieszkalnictwa ….
3. Organizacja i doskonalenie systemu łączącego pomoc mieszkaniową z adekwatnym wsparciem, uwzględniającego kierunek deinstytucjonalizacji i indywidualizacji usług.

Podkreślić należy, że realizacja przez Gminę … Programu Mieszkalnictwa …. jest podyktowana niewystarczającymi zasobami lokalowymi w odniesieniu do zarejestrowanych potrzeb mieszkaniowych małych rodzin, co w zderzeniu z niskim standardem lokali powoduje wydłużenie czasu oczekiwania na mieszkanie oraz skutkuje brakiem możliwości szybkiego reagowania na potrzeby rodzin wymagających wsparcia. Wysokie koszty realizacyjne blokują także w znacznym stopniu finansowanie nowych przedsięwzięć. Aby zmniejszyć liczbę „niesamodzielnych” rodzin oczekujących na przydział lokalu gminnego oraz umożliwić lepsze dopasowanie warunków mieszkaniowych do ich potrzeb niezbędne było więc wprowadzenie nowych rozwiązań polityki mieszkaniowej zintegrowanych z rozwiązaniami z obszaru pomocy i integracji społecznej. Realizacja …. Programu Mieszkalnictwa …., a tym samym działania …. Sp. z o.o. w oparciu o nieruchomości objęte planowanym aportem umożliwią dalsze wprowadzenie deinstytucjonalizacji usług rozumianej jako rozwój zindywidualizowanych usług w obrębie społeczności lokalnych, będących alternatywą dla opieki instytucjonalnej, stawiając jako prymat utrzymanie osób/rodzin wymagających wsparcia i pomocy w funkcjonowaniu w mieszkaniach przy współudziale potencjału środowiska lokalnego nad organizacją pomocy w instytucjach.

Wymienione działki nie były i nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie są przedmiotem odpłatnych czynności cywilnoprawnych umowa dzierżawy najmu itp. Jak wyżej wskazano, stanowią majątek komunalny nabyty w drodze komunalizacji.

Reasumując zamiarem Gminy jest wniesienie do …. Sp. z o.o. gruntów niewykorzystywanych na cele działalności gospodarczej Gminy. W związku ze sposobem nabycia tych gruntów Gminie nie służyło prawo odliczania podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Przepisy

Art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2022 poz. 931 z późn. zm.), dalej: ustawa VAT.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez Gminę aportu w postaci niezabudowanych nieruchomości gruntowych, od których Wnioskodawca nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego, do … Sp. z o.o. (jednoosobowej spółki komunalnej, której Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem) w celu objęcia i pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki, o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości nieruchomości, zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o dalej jako ustawa VAT, skutkujący uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez Gminę aportu w postaci niezabudowanych nieruchomości gruntowych, od których Wnioskodawca nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego, do …. Sp. z o.o. (jednoosobowej spółki komunalnej, której Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem) w celu pokrycia obejmowanych przez Gminę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki, o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości nieruchomości, zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT, skutkujący uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego (zwane też aportem) nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej VAT. Opodatkowaniu podlegać może jednak czynność podstawowa, której aport dotyczy. Innymi słowy, sam fakt, iż mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym nie oznacza automatycznie konieczności opodatkowania go VAT. Opodatkowanie to zależy bowiem od przedmiotu aportu.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W art. 7 ust. 2 ustawy o VAT określono, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przedstawiając w dużym uproszczeniu pogląd ukształtowany przez orzecznictwo, należy stwierdzić, że z usługą/dostawą mamy do czynienia wówczas, gdy łącznie wystąpią wszystkie następujące elementy:

-świadczący,

-beneficjent,

-świadczenie,

-wynagrodzenie,

-związek wynagrodzenia ze świadczeniem.

Biorąc powyższe pod uwagę, aport podlega VAT tylko wtedy gdy:

a)stanowi odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług

b)dokonane przez podatnika VAT

c)działającego w tym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy, warunki te nie są spełnione w przedstawionym stanie faktycznym.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce jedynie wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, jak i o charakterze podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, działającą w takim charakterze.

Gmina wskazuje, iż kluczowym do oceny prawno-podatkowej w sprawie jest przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT, który stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego podejmują powyższe działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Charakter danej czynności nie może być analizowany wyłącznie pod kątem formalnym, istotnym jest ustalenie materialnego znaczenia danej aktywności organu władzy lub innego podmiotu prawa publicznego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter stricte cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności czysto cywilnoprawnej niezwiązanej z realizacją swoich zadań własnych, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy lub innych umów prawa cywilnego nakierowanych na osiągnięcie zysku.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 u.s.g., Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Jednocześnie w myśl postanowień art. 7 ust. 1 u.s.g.: „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

• pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;
• wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
• gminnego budownictwa mieszkaniowego;
• polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.s.g., w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, jak również zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Ponadto, gminom oraz innym gminnym osobom prawnym przyznano uprawnienie do zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi nienależącymi do gminnego zasobu nieruchomości w formach określonych w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679, tj. z późn. zm. – dalej: ustawa o gospodarce komunalnej). Ramy powołanego uprawnienia do zarządzania zostały uszczegółowione, w szczególności, poprzez określenie, iż:

• „gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego” (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej),
• „jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek” [art. 9 ustawy o gospodarce komunalnej].

W uzupełnieniu należy zaznaczyć, iż zadania własne gminy zostały wskazane również w treści art. 17 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 2268, tj. z późn. zm. – dalej: ustawa o pomocy społecznej). I tak do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym zalicza się, między innymi:

• opracowanie i realizacja gminnej strategii rozwiązywania problemów społecznych ze szczególnym uwzględnieniem programów pomocy społecznej, profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych i innych, których celem jest integracja osób i rodzin z grup szczególnego ryzyka (ust. 1 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej),
• organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (ust. 1 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej).

Zatem, Gmina wykonuje zdania własne określone w art. 7 u.s.g. oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 8 u.s.g.).

Powyższe nie wyklucza prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej (choć w ograniczonym zakresie), na co wskazuje art. 9 u.s.g. Zadaniami użyteczności publicznej w rozumieniu przepisów u.s.g. są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1 u.s.g., których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 u.s.g.).

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 679, tj. z późn. zm., dalej "u.g.k.").

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w przepisach u.g.k. (art. 9 ust. 2 u.s.g.).

Ustawa o gospodarce komunalnej określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 1 i 2 u.g.k.). Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 u.g.k.).

Artykuł 3 u.g.k. przewiduje możliwość powierzenia wykonywania zadań samorządowych między innymi osobom prawnym (takim jak …. Sp. z o.o.). Jednostka samorządu terytorialnego, poprzez przypisanie jej określonego zadania przez ustawodawcę, staje się zobowiązana do jego wykonania.

Obowiązek ten jest jednocześnie podstawą do działania administracji, podjęcia konkretnej aktywności. Wykonanie obowiązku nałożonego przez ustawodawcę nie musi się zawsze wiązać z bezpośrednim działaniem jednostki samorządu terytorialnego, która realizuje zadanie we własnym zakresie. Do bezpośredniego działania samorządu nawiązuje art. 2 u.g.k. Drugą możliwością jest przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi, co normuje art. 3 u.g.k. Przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi na podstawie art. 3 u.g.k. nie łączy się ze zwolnieniem jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku zapewnienia realizacji zadania.

Obowiązek ten, jako umocowany w prawie publicznym, nie może być przekazany w drodze umowy jednostkom z sektora prywatnego ani innym jednostkom publicznym. Samo jego wykonanie może być jednak powierzone podmiotowi zewnętrznemu, który nie staje się przez to podmiotem samorządowym. Należy zatem odróżnić publicznoprawny obowiązek zapewnienia realizacji zadania, który ciąży na określonej jednostce samorządu terytorialnego, od prywatnoprawnego jego wykonywania na podstawie umowy (por. Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz. C. Banasiński i inni, Warszawa 2017, wydawnictwo Wolters Kluwer, do art. 3).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.g.k., jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g, zadaniem własnym gminy jest gminne budownictwo mieszkaniowe.

W zakresie wykonywania zadań użyteczności publicznej gmina może przyjąć dwa różne rozwiązania organizacyjne:

1)wykonywać te zadania za pośrednictwem utworzonych przez siebie w tym celu jednostek organizacyjnych, w szczególności zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego (art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.), lub

2)za pośrednictwem innych, organizacyjnie niepowiązanych z gminą podmiotów: osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. W tym drugim wypadku czyni to na zasadach ogólnych, czyli na podstawie zawartych z nimi umów o wykonywanie zadań (art. 9 ust. 1 u.s.g. i art. 3 ust. 1 u.g.k.).

Zgodnie z powołanymi przepisami spółki kapitałowe założone przez jednostki samorządu terytorialnego, mimo iż posiadają odrębną podmiotowość od jednostki samorządu terytorialnego, są traktowane w świetle przepisów u.g.k. jako jednostki organizacyjne powołane w celu wykonywania gospodarki komunalnej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Poza sferą użyteczności publicznej ustawodawca pozwala na tworzenie spółek, wykluczając w niej formy gospodarki budżetowej (wprost odnosząc się do samorządowego zakładu budżetowego w art. 7 u.g.k.). Niewątpliwie jednoosobowe spółki samorządu terytorialnego mogą być traktowane jako forma wykonania zadań użyteczności publicznej we własnym zakresie przez jednostkę samorządową, posiadającą w spółce 100% akcji lub udziałów.

Inną sytuacją jest kiedy spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego, a inną, w której spółka jest formą współpracy z podmiotem zewnętrznym, prowadzącej do przekazania temu podmiotowi wykonania zadania własnego.

Spółka w gospodarce komunalnej traktowana jest jako jednostka organizacyjna gminy, o ile występuje odpowiednia więź między gminą i spółką. Spółka jest wówczas jednostką organizacyjną gminy, działając jako jej jednostka wewnętrzna, i nie przynależy do podmiotów zewnętrznych, z którymi trzeba wchodzić w stosunki umowne na podstawie art. 3 u.g.k. Brak konieczności zawierania umów w takich przypadkach opierają się na twierdzeniu, że umowa cywilnoprawna jest potrzebna przy zlecaniu zadań użyteczności publicznej podmiotom zewnętrznym wobec jednostki samorządowej, a więc niepodporządkowanym jej organizacyjnie.

Wynika z tego jednocześnie, że jednostką organizacyjną gminy w tym rozumieniu jest, obok samorządowego zakładu budżetowego, również spółka prawa handlowego. Jest tak ze względu na kryterium organizacyjnej i gospodarczej zależności od jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., o sygn. akt II GSK 105/05).

W świetle omawianych przepisów umowa jest podstawą powierzenia wykonywania gminnych zadań użyteczności publicznej podmiotom innym niż jednostki organizacyjne utworzone przez gminę (art. 9 ust. 1 u.s.g. i art. 3 ust. 1 u.g.k.). Wykonywanie przez gminę zadań komunalnych we własnym zakresie – przez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną – nie wymaga zawarcia umowy. Podstawą powierzenia wykonywania tych zadań bowiem jest sam akt organu gminy powołujący do życia tę jednostkę i określający przedmiot jej działania (por. komentarz C. Banasiński i inni, do art. 2 u.g.k.).

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2015-10-01 o sygn. III SA/Gl 1444/15 wskazano że „Gmina w relacji ze spółką występuje jako organ władzy publicznej, który dokonuje powierzenia realizacji jej zadań własnych, które wykonywane będą nie na rzecz lecz niejako w imieniu jednostki samorządowej. Nie jest zatem konsumentem (nabywcą usług), powierzonych zadań własnych, które scedowała na spółkę. A zatem niezależności organizacyjnoprawnej spółki nie towarzyszy niezależność w świadczeniu usług.” Tą samą opinię analogicznie przedstawiono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 175/16).

Wskazać należy, że zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, określają przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344, dalej „u.g.n.” (art. 1 ust. 1 pkt 1).

Wydatki dokonywane na rzecz spółki obciążane byłyby już podatkiem od towarów i usług, który w dodatku nie byłby neutralny dla gminy, jako że jej świadczenie wiązałoby się z wykonywaniem władztwa publicznoprawnego.

Przez zasób nieruchomości - należy rozumieć nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa (art. 4 pkt 2 u.g.n.). Przez samorządową osobę prawną - należy rozumieć osoby prawne powoływane lub tworzone przez organy jednostek samorządu terytorialnego (art. 4 pkt 9a u.g.n.).

Na podstawie art. 13 ust. 1 u.g.n., z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy (art. 24 ust. 1 u.g.n.).

Stosownie do art. 24 ust. 2 u.g.n., na cele rozwojowe gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności na realizację budownictwa mieszkaniowego oraz związanych z tym budownictwem urządzeń infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych mogą być wykorzystywane gminne zasoby nieruchomości.

Jednym z podstawowych zadań władz publicznych, które zostało zapisane w polskiej konstytucji, jest prowadzenie polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli.

W szczególności ma to się przejawiać w przeciwdziałaniu bezdomności, wspieraniu rozwoju budownictwa socjalnego oraz popieraniu działań obywateli zmierzających do uzyskania własnego mieszkania (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP).

Rozwinięciem powołanych przepisów konstytucji jest art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g. który stanowi, że zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego należy do zadań własnych gminy. W tym zakresie gmina, na zasadach i w wypadkach przewidzianych w ustawie o ochronie praw lokatorów, zapewnia lokale socjalne i lokale zamienne, a także zaspokaja potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich dochodach, np. wypłacając im dodatki mieszkaniowe. W ramach obowiązku zaspokajania potrzeb mieszkaniowych na gminie ciąży także obowiązek utrzymania substancji mieszkaniowej w należytym stanie.

Należy zatem stwierdzić, że w ramach opisanej czynności Gmina nie będzie podatnikiem od towarów i usług, gdyż nie wykonuje samodzielnej działalności gospodarczej charakteryzującej się wykorzystywaniem towarów i wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z postanowieniem art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE jest tylko podmiot, który – wykonując czynności podlegające opodatkowaniu – występuje w charakterze podatnika. Podmiot, który formalnie spełnia prawne warunki bycia podatnikiem podatku od towarów i usług (prowadzi działalność gospodarczą, jest zarejestrowany jako podatnik), musi występować w określonej transakcji jako podatnik.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie podatkowym, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował jako podatnik podatku od towarów i usług.

Należy zatem przyjąć, iż według ustawy VAT opodatkowaniu podlegają jedynie te czynności w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług, w których podmiot wykonujący te czynności jest nie tylko formalnie podatnikiem, lecz także występuje w określonej sytuacji jako podatnik (tak wyrok NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07).

Zawieranie umów na realizację zadań publicznych nie wyklucza możliwości skorzystania przez podmioty publiczne z wyłączenia z VAT, gdyż należy rozróżnić formę prawną umowy od jej treści.

Sposób zorganizowania działalności w formie spółki kapitałowej, której jedynym wspólnikiem jest Gmina, nie wyklucza uznania, że w sprawie działa organ władzy publicznej w rozumieniu ustawy.

Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności dotyczących różnych aktywności, w wyniku których powstaje możliwość władczego kształtowania sytuacji podmiotu.

W wyrokach C-260/98, C- 28/97, C- 29/97 oraz C-408/97 z 12.09.2000 r. TSUE wskazał, że do wyłączenia organu publicznego jako podatnika, przewidzianego w art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, w zakresie działalności, którą organ ten podejmuje lub transakcji, które zawiera jako władza publiczna, spełnione winny być dwie przesłanki.

Po pierwsze działalność ta musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego. Po drugie działalność ta musi być wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną. Przy czym przez działalność wykonywaną przez władze publiczne rozumie się działalność, którą podejmują instytucje prawa publicznego w ramach szczególnego reżimu prawnego do nich stosowanego i nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te instytucje na tych samych warunkach prawnych, jak te stosowane do prywatnych podmiotów gospodarczych.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku przedmiot umowy - aport niezabudowanych nieruchomości gruntowych do …. Sp. z o.o. w celu pokrycia obejmowanych przez Gminę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym celem realizacji …. Programu Mieszkalnictwa …. dla osób/rodzin zagrożonych wykluczeniem społecznym przyjętego Uchwałą Nr …. Rady Miasta …. z dnia 24 listopada 2016 roku - nie zmierza do osiągnięcia zysku.

Ponadto Gminę nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań. …. Sp. z o.o. spełnia warunki działania jak podmiot prawa publicznego.

Potwierdzenie takiego podejścia możemy znaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2017 r. o sygn. I FSK 1117/15, gdzie Sąd zaznaczył, iż „Spółka prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest gmina, a która decyzją władz tej gminy została wyznaczona do wykonywania zadania użyteczności publicznej polegającego na gospodarowaniu odpadami komunalnymi, nie jest podatnikiem podatku VAT.”

Ponownie podkreślić bowiem należy, iż …. Sp. z o.o. dzięki przekazanym w ramach aportu niezabudowanym nieruchomościom gruntowym będzie realizował zadania własne Gminy …. Programu Mieszkalnictwa …. Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, obciążenie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego podatkiem od towarów i usług w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym powoduje, że podatek ten nie byłby neutralny dla Gminy, jako że jej świadczenie wiązałoby się z wykonywaniem władztwa publicznoprawnego.

Według Wnioskodawcy, działanie Gminy podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT, gdyż jest wykonywane na zasadzie swego rodzaju prawa monopolu w zakresie funkcji publicznych.

Spółka działa w tym konkretnym przypadku jako wewnętrzna jednostka organizacyjna gminy i nie przynależy do podmiotów zewnętrznych wobec jednostki samorządowej, z którymi trzeba by wchodzić w stosunki umowne, o których z kolei mowa w art. 3 u.g.k.

Gminę ze Spółką nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań.

Jednocześnie, na co już też Wnioskodawca zwrócił wyżej uwagę, przekazanie wykonania zadania własnego innemu podmiotowi nie łączy się ze zwolnieniem Gminy z obowiązku zapewnienia realizacji zadania.

Zatem, aby móc zapewnić Spółce możliwość realizacji zadania własnego gminy obejmującego sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego, Spółka ta musi posiadać zasoby nieruchomościowe, na których te zadania będą realizowane. Stąd też planowane jest dokonanie omawianego aportu, przy czym w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego i prawnego dla przyjęcia, że Gmina nie działa tu w charakterze podatnika VAT nie ma decydującego znaczenia, że sama czynność wniesienia aportu dokonana zostanie w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego. Wniesienie aportu do spółki nie ma w tym przypadku na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane jest z realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g.

Gmina wnosząc wkład niepieniężny do tej konkretnej Spółki, w tej konkretnej postaci, jaką są opisane w zdarzeniu przyszłym Nieruchomości, nie działa w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ wykonuje czynności mieszczące się w ramach swoich zadań własnych i nie czyni tego na podstawie umów cywilnoprawnych, tak jak miałoby to miejsce, gdyby Spółka przynależała do podmiotów zewnętrznych wobec Gminy, z którymi trzeba by wchodzić w stosunki umowne, o których mowa w art. 3 u.g.k.

Opisany we wniosku sposób działania wyklucza nadto możliwość zakłócenia konkurencji w myśl Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem Gmina dokonując opisanego aportu nieruchomości na rzecz Spółki nie będzie dla tej transakcji występowała jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w tym szczególnym przypadku realizuje swoje zadania statutowe, wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej. Ponadto w relacji z …. Sp. z o.o., wnosząc wkład rzeczowy do tej Spółki, Gmina nie wykonuje czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom.

Dodatkowo, poniżej Wnioskodawca wskazuje orzecznictwo wspierające powyższą argumentację:

• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 5 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Sz 375/22 stwierdził „Zgodnie tym przepisem spółki kapitałowe, mimo iż posiadają odrębną podmiotowość od jednostki samorządu terytorialnego, są traktowane w świetle przepisów u.g.k. jako jednostki organizacyjne powołane w celu wykonywania gospodarki komunalnej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Ustawodawca przypisuje im bowiem podobną funkcję w sferze użyteczności publicznej, co samorządowemu zakładowi budżetowemu. Poza sferą użyteczności publicznej ustawodawca pozwala na tworzenie spółek, wykluczając w niej formy gospodarki budżetowej (wprost odnosząc się do samorządowego zakładu budżetowego w art. 7 u.g.k.). Niewątpliwie jednoosobowe spółki samorządu terytorialnego mogą być traktowane jako forma wykonania zadań użyteczności publicznej we własnym zakresie przez jednostkę samorządową, posiadającą w spółce 100% akcji lub udziałów.”
• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) o sygn. I FSK 1366/17 z 22 lipca 2020 r. gdzie sąd orzekł, iż Spółka komunalna nie zawsze działa jako podatnik VAT i jej aktywności mogą podlegać wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, dla uznania spółki za organ władzy publicznej niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. Dla sądu istotne znaczenie miały następujące okoliczności: „Po pierwsze, jedynym udziałowcem skarżącej spółki jest Gmina. Po drugie, spółka na podstawie umowy będzie realizować zadania własne Gminy w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym. Po trzecie, zadania powierzone na podstawie umowy są jedynymi zadaniami spółki - spółka kompleksowo zarządza i administruje gminnym zasobem komunalnym w postaci obiektów sportowych, turystycznych i rekreacyjnych. Po czwarte, spółka nie wzbogaca się, nie osiąga zysku, a jedynie pokrywa koszty powstałe wskutek realizacji nałożonych na nią zadań własnych Gminy. Po piąte, spółka nie jest podmiotem biorącym udział w „wolnej grze rynkowej”, celem której jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności. Po szóste, biorąc pod uwagę wyrok NSA z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 390/15 i zgodnie z jego wskazaniami rozważając, czy niezależności organizacyjnoprawnej skarżącej towarzyszy niezależność w świadczeniu usług, nie można pominąć faktu wysokiego stopnia zależności spółki od Gminy (która ją utworzyła i jest jej jedynym udziałowcem), wyrażającym się silnymi więzami o charakterze funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym”. Podkreślić należy, że NSA uwzględnił tu skargę kasacyjną spółki na wyrok niższej instancji, w którym nakazano opodatkowanie tego rodzaju czynności VATem.
• Wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 587/17, dotyczący kwalifikacji rekompensaty w przypadku wykonywania przez spółkę zadań własnych Województwa, będącego jedynym udziałowcem tej spółki, w którym to orzeczeniu NSA uznał, że spółka nie ma statusu podatnika VAT. Sąd stwierdza, iż nie ulega wątpliwości, że spółka na podstawie umowy będzie realizować tylko zadania własne województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze. Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez spółkę w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto wyłącznie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich, a spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej. Należy także podkreślić, że działa ona w zakresie powierzonych jej zadań własnych województwa, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny. Przeszkodą dla jej wyłączenia z kręgu podatników VAT nie jest także fakt, że jest spółką prawa handlowego.
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Białymstoku z dnia 25 listopada 2020 r. o sygn. I SA/Bk 750/20, gdzie sąd wskazał, iż rekompensata z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej otrzymywana z tytułu świadczenia zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
• Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor, gdzie TSUE stwierdził, że w szczególności, że artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 maja 2016 r. III SA/Gl 2479/15, gdzie sąd podkreśla, iż „Wadliwe jest zatem stanowisko, że zawarte przez Gminę umowy sprzedaży zawsze wywołują konsekwencje w VAT, niezależnie od okoliczności sprzedaży. Takie stanowisko jest sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE i prowadziłoby do tego, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego w przeciwieństwie do innych podmiotów zawsze występowałaby w charakterze podatnika VAT. W ocenie Sądu, Gmina z tytułu wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym nie jest podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie. W konsekwencji również, skoro opisana działalność nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej określonej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to niemożliwym jest rozpatrywanie wyjątku określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe w sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 dyrektywy 112 oraz niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.”
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 maja 2017 r. o sygn. I SA/Op 110/17: „Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że Gmina podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami (Dział II, rozdział 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami) Gmina zobowiązana jest m.in. do sporządzenia wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, przeprowadzenia sprzedaży w trybie przetargowym. Fakt, że Gmina z mocy przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami zobligowana jest do pewnych czynności przy obrocie nieruchomościami, nie oznacza, że w okolicznościach, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina podejmuje działania jak podmiot profesjonalnie prowadzący obrót nieruchomościami. W konsekwencji przyjąć należy, że zbywanie nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym zainteresowanego (wyrok TS w sprawie Słaby i in., EU:C:2011:589, pkty 37 i 38).”

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Gminy, nie będzie ona działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, wnosząc do spółki aport, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym. Za pośrednictwem Spółki, Gmina wykonywać będzie bowiem swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k. Wniesienie aportu do Spółki związane będzie z realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie znajdzie się w konsekwencji w ogóle w zakresie opodatkowania VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myślart. 7 ust. 1 ustawy:

W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomości w tym grunty, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

-wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

-w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak  właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 ww. ustawy:

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344):

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Są Państwo 100% udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie ……. Sp. z o.o. (dalej „…. Sp. z o.o., Spółka”). Zadaniem Spółki, jak i głównym celem jej funkcjonowania jest budowa mieszkań i obiektów użyteczności publicznej. Państwa i … Sp. z o.o. nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań. Noszą się Państwo z zamiarem wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do ….Sp. o.o. w postaci nieruchomości gruntowej. Są to cztery działki położone na terenie Gminy przy ulicy …. (dzielnica ….):  1,  2,  3,  4. Wniesienie wkładu niepieniężnego (aport) wymaga podpisania dwóch aktów notarialnych:

-Akt notarialny – oświadczenie wspólnika Gminy dot. objęcia i pokrycia udziałów,

-Akt notarialny dot. przeniesienia własności nieruchomości.

Stali się Państwo właścicielem wyżej wymienionych działek na podstawie tzw. komunalizacji i w związku z tym nabyciem nie byli Państwo uprawnieni do odliczania podatku naliczonego VAT. Na terenie tych działek w latach 2023-2024 …. Sp. z o.o. zamierza wybudować lokale mieszkalne, które będą również stanowić gminny zasób mieszkaniowy - mieszkania ze wsparciem. Wymienione działki nie były i nie są wykorzystywane do Państwa działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie są przedmiotem odpłatnych czynności cywilnoprawnych umowa dzierżawy najmu itp. Jak wyżej wskazano, stanowią majątek komunalny nabyty w drodze komunalizacji.

Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

W opisanej sytuacji w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia nieruchomości gruntowych w drodze aportu, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Jak wskazano wyżej, Gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem wykonywane przez Gminę czynności będą miały charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Państwa, opisana we wniosku, nie będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie będą uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie będą realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Państwa będą w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że planowane przez Państwa wniesienie aportem niezabudowanych nieruchomości gruntowych nr 1, 2, 3, 4 do Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo wystąpią w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Reasumując, w związku z planowanym wniesieniem przez Państwa aportu w postaci niezabudowanych nieruchomości gruntowych do …. Sp. z o.o. (jednoosobowej spółki komunalnej, której Państwo są jedynym wspólnikiem) w celu objęcia i pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej Spółki, o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości nieruchomości, będą Państwo działali jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą Państwo mogli skorzystać w tym zakresie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W kwestii powołanych wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).