Interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.174.2023.2.RK

CIT - w zakresie uznania wydatków z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste za lata 2014-2021 jako koszty uzyskania przychodów Spółki w roku podatkowym 2022.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste za lata 2014-2021 jako koszty uzyskania przychodów Spółki w roku podatkowym 2022.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 maja 2023 r. (wpływ 30 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej od całości swoich przychodów, bez względu na źródło ich osiągania. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest wynajem nieruchomości oraz pomieszczeń w centrum handlowym A., a także usługi zabezpieczające właściwe funkcjonowanie tej nieruchomości.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dnia 11 marca 2014 r. odpłatnie nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej na terytorium (…) (dalej: „Nieruchomość”). Niewielki udział w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości posiada również inny podmiot – B. sp. z o.o. (poprzednio X S.A.). Nieruchomość jest zabudowana w zdecydowanej większości budynkiem galerii handlowej A., obecnie połączonym funkcjonalnie z (…), znajdującym się na sąsiednich nieruchomościach oraz w części urządzonymi ciągami komunikacyjnymi.

W chwili nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, była ona przedmiotem toczącego się postępowania pomiędzy poprzednim użytkownikiem wieczystym nieruchomości (dalej: Zbywca) a (…) Miasta (dalej: (…) Miasta) dotyczącego ustalenia wysokości opłaty za użytkowanie wieczyste Nieruchomości.

‒Opis przebiegu sporu z (…) Miasta

Spór ten wynikał z pisma z 18 grudnia 2013 r., w którym to (…) Miasta określił wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości obowiązującą od 1 stycznia 2014 r. na kwotę 1.783.631,78 zł.

W odpowiedzi na powyższe pismo Zbywca, wnioskiem z dnia 17 stycznia 2014 r., skierowanym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO) domagał się ustalenia opłaty w innej wysokości oraz zaliczenia na poczet opłaty nakładów poniesionych na Nieruchomość.

W związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości w roku 2014, Spółka zgłosiła swój udział w postępowaniu przed SKO jako następca prawny Zbywcy.

W toku postępowania przeprowadzony został dowód z opinii biegłego, w oparciu o który Wnioskodawca domagał się ustalenia rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości w kwocie 1.454.520 zł.

Orzeczeniem z 24 maja 2016 r. nr (…), SKO oddaliło wniosek wskazując, że ustalenie opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego oparte zostało na prawidłowo sporządzonym operacie szacunkowym.

Od ww. orzeczenia Wnioskodawca wniósł sprzeciw, a następnie pozew przeciwko Skarbowi Państwa, w którym domagał się ustalenia opłaty rocznej wynikającej z opinii biegłego oraz uwzględnienia w wysokości opłaty nakładów poczynionych na Nieruchomość.

Sąd Okręgowy w (…) w wyroku z dnia 5 lipca 2019 r., sygn. (…) uzupełnionym wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r. ustalił opłatę z tytułu użytkowania wieczystego na kwotę 1.454.520 zł. Sąd oddalił jednak powództwo w zakresie uwzględnienia nakładów na Nieruchomość w kwocie opłaty z tytułu użytkowania wieczystego.

Wnioskodawca wniósł apelację od wspomnianego wyroku, domagając się uwzględnienia nakładów poniesionych na Nieruchomość w postaci budowy urządzeń infrastruktury technicznej w wysokości opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, argumentując, że nakłady te mają istotny wpływ na wartość Nieruchomości.

Apelacja Wnioskodawcy została oddalona prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w (…) z dnia 2 czerwca 2021 r., sygn., (…) (dalej „Wyrok”).

Co istotne, jak wskazano w Wyroku, istotą przedmiotu sporu nie było wypowiedzenie /aktualizacja przez (…) Miasta dotychczasowej opłaty, gdyż takiej wcześniej nie było, a ustalona przez niego opłata była pierwszą opłatą (nie była to opłata aktualizacyjna). Opłatę tę określono po raz pierwszy w związku z trwałą zmianą sposobu korzystania z nieruchomości oraz zmianą celu na który nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste. Poprzednio bowiem, zgodnie z decyzją „uwłaszczeniową” z dnia 22 września 2003 r., Nieruchomość oddana w użytkowanie wieczyste przeznaczona była pod infrastrukturę kolejową i z tego względu zwolniona była od opłat z tytułu użytkowania wieczystego na podstawie art. 8 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. W toku postępowania (…) Miasta informował Wnioskodawcę, że Zbywca był zwolniony z opłat za użytkowanie wieczyste, a obowiązek uiszczenia opłat powstanie z chwilą zakończenia postępowania.

W związku z uprawomocnieniem się powyższego Wyroku, Spółka otrzymała pismo od (…) Miasta z dnia 21 września 2021 r., Informacja o opłacie rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej (dalej: Pismo). W Piśmie tym podano wysokość opłat z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości wynikających z przedmiotowego Wyroku, obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. - odrębnie za rok 2014, rok 2015 oraz od roku 2016. Ponadto, w Piśmie wskazano, że termin płatności ww. opłat przypadał na dzień wydania wyroku, tj. 2 czerwca 2021 r.

Łączna kwota do zapłaty przez Spółkę z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości, wynikająca z Pisma wyniosła:

a)1.454.520 PLN - za rok 2014,

b)1.446.307,39 PLN - za rok 2015,

c)1.446.296,55 PLN - za rok 2016 i lata następne.

W świetle powyższego, na podstawie Pisma łączna wysokość zobowiązania Spółki z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste Nieruchomości za lata 2014-2021 (dalej: „Opłata”) wyniosła 11.578.606,69 PLN.

Chcąc wykazać dobrą wolę w stosunkach z (…) Miasta, w dniu 8 marca 2022 r. Spółka uiściła opłatę z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości za rok 2021 w pełnej wysokości wynikającej z Pisma (tj. 1.446.296,55 PLN).

Jednocześnie, wysokość pozostałej należności - za lata 2014-2020 - była przedmiotem dalszych ustaleń z (…) Miasta (m.in. w zakresie faktu, czy opłata ta może być wymagana przez organ w odniesieniu do roku 2014), w związku z czym kwota wynikająca z Pisma nie była ostateczna i podlegała dalszym modyfikacjom.

‒Dalsze zdarzenia mające wpływ na wysokość opłaty z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości

i. opłata za rok 2020

W związku z faktem, że działalność w zakresie wynajmu powierzchni w centrach handlowych została szczególnie dotknięta ograniczeniami wprowadzanymi w celu zapobiegania, przeciwdziałania i zwalczania COVID-19, w dniu 29 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do (…) Miasta o pomniejszenie należnej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości za rok 2020.

W dniu 18 marca 2022 r., Spółka otrzymała postanowienie (…), w którym (…) Miasta przychylił się do powyższego wniosku. W piśmie tym wskazano, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości za rok 2020 podlega zmniejszeniu o kwotę 1 157 827,57 PLN, proporcjonalnie do 293 dni trwania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii w roku 2020 z powodu COVID-19.

W związku z powyższym, pomniejszona opłata roczna za użytkowanie wieczyste za 2020 r., ustalona już w roku 2022, wyniosła finalnie 288 468,98 PLN zamiast 1 446 296,55 PLN.

ii. wniosek o rozłożenie na raty lub odroczenie terminu spłaty należności z tytułu zaległych opłat rocznych za użytkowanie wieczyste Nieruchomości

Dodatkowo, w związku z faktem, że ustalone na podstawie Pisma należności z tytułu opłat rocznych za użytkowanie wieczyste Nieruchomości kształtowały się na bardzo wysokim poziomie, Spółka złożyła kolejny wniosek do (…) Miasta w zakresie udzielenia ulgi w zapłacie zobowiązań poprzez rozłożenie na raty lub odroczenie terminu spłaty.

Decyzja (…) w tym zakresie została przedstawiona w piśmie z dnia 13 czerwca 2022 r., w którym organ przychylił się do wniosku Spółki. W ramach przedmiotowego pisma, płatność nieuiszczonych dotychczas przez Spółkę opłat z tytułu użytkowania wieczystego za lata 2014¬2021 r. została odroczona do dnia 31 grudnia 2022 r.

iii. nabycie prawa użytkowania wieczystego/udział w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości

Niezależnie, Wnioskodawca prowadził rozmowy z (…) Miasta dotyczące określenia ostatecznej wysokości opłat za użytkowanie wieczyste Nieruchomości należnych od Spółki. Wątpliwości były związane z nabyciem prawa użytkowania wieczystego w trakcie 2014 r. i proporcjonalnym zmniejszenie tej opłaty w części przypadającej na Spółkę. Co więcej, w omawianych latach Nieruchomość była przedmiotem współużytkowania wieczystego z X. S.A. oraz następnie B. sp. z o.o. (powstałej z podziału X. S.A.) (mniejszościowy udział tego podmiotu w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości). Stąd ustalenia z (…) dotyczyły również odpowiedniej części opłaty która powinna być uiszczona przez Spółkę (tj. odpowiedniego uwzględnienia opłaty za użytkowanie wieczyste drugiego ze współużytkowników).

Ostateczna kwota należności z tytułu opłat rocznych za użytkowanie wieczyste Nieruchomości w przedmiotowym piśmie za lata 2014-2021 (według stanu na 13 kwietnia 2022 r., a w więc z uwzględnieniem kwoty zapłaconej w marcu 2022 r.) została określona na 7.539.895,27 PLN (z pominięciem należności ubocznej z tytułu odsetek za opóźnienie w kwocie 42 407,32 PLN), a więc innej wysokość niż ta wynikająca z Wyroku .

W związku ww. pismem Wnioskodawca dnia 15 lipca 2022 r. uiścił całość pozostałej do zapłaty zaległości z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste Nieruchomości za lata

2014-2020 w kwocie 7.539.895,59 PLN.

‒Ujęcie rachunkowe i podatkowe opłat z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości

W związku z toczącym się postępowaniem Spółka jako użytkownik wieczysty nie uiszczała opłat za użytkowanie wieczyste (poprzednia wysokość opłaty wynosiła 0 z uwagi na zwolnienie). Opłaty te stały się należne z dniem 2 czerwca 2021 r., natomiast zostały zapłacone przez Spółkę dopiero w roku 2022 (kwota 1 446 296,55 PLN została zapłacona w marcu 2022 r., natomiast pozostała część po ustaleniu jej ostatecznej wysokości, tj. w lipcu 2022 r.).

Z perspektywy rachunkowej, Wnioskodawca przez cały czas trwania sporu zawiązywał rezerwę na Opłatę. Na dzień 31.12.2021 r. kwota rezerwy za lata 2014-2021 wyniosła 10.144.581,19 PLN i została rozliczona dla celów księgowych w oparciu o finalne kwoty i dowody księgowe wynikające z przedstawionych powyżej pism i decyzji już w 2022 r.

Jednocześnie, ponieważ Spółka nie znała ostatecznej wysokości opłat zawiązywane przez Spółkę rezerwy były traktowane jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Spółka potraktowała wydatki związane z Opłatą jako koszt podatkowy roku 2021 (innymi słowy, wydatki z tytułu użytkowania wieczystego za lata 2014-2021 zostały ujęte jako jej koszty uzyskania przychodu w tym okresie, pomimo określenia ich ostatecznie w innej wysokości i zapłaty dopiero w 2022 r.

Deklaracja CIT za 2021 r. została złożona 30 czerwca 2022 r.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej zdarzenia i dyskusje w zakresie ustalenia ostatecznej kwoty należnej (…) Miasta z tytułu użytkowania wieczystego za ten okres, które miały miejsce i zostały zakończone dopiero w 2022 r., Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy moment potraktowania przedmiotowych wydatków (tj. jako koszt podatkowy w roku 2021) nie był przedwczesny, a ww. kwoty nie powinny zostać wzięte pod uwagę w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2022.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Koszt uzyskania przychodu z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste za lata 2014-2021 został rozpoznany przez Spółkę w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2021 na podstawie pisma „Informacja o opłacie rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej", w którym została wskazana łączna kwota opłaty za te lata w wysokości 11 578 606,69 zł. Jednocześnie, dokument ten nie został ujęty w księgach rachunkowych roku 2021.

Dla celów rachunkowych pierwotnie tworzono rezerwę z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste za lata 2014-2021 (rezerwa była tworzona w każdym roku, co do zasady w okresach kwartalnych a jej wysokość była dostosowywana/aktualizowana w zależności od okoliczności). Rezerwa w wysokości 10.144.581,19 zł została rozliczona już w roku 2022, kiedy to zostało zaksięgowane:

a)na podstawie potwierdzenia przelewu: wykorzystanie rezerwy na opłatę za użytkowanie wieczyste za rok 2021, zapłaconej przez Wnioskodawcę dnia 8 marca 2022 r. - kwota 1 446 296,55 zł;

b)na podstawie pisma otrzymanego przez Spółkę od (…) Miasta dnia 13 czerwca 2022 r.: wykorzystanie rezerwy na opłatę za użytkowanie wieczyste za lata 2014-2019 w kwocie z niego wynikającej, tj. 7 539 895,27 zł;

c)pozostała kwota wynikająca z zawiązanej przez Spółkę rezerwy 1 158 389,37 zł nie została rozliczona w roku 2022 ze względu na obowiązującą w rachunkowości zasadę ostrożności.

Na moment ujęcia kosztów uzyskania przychodów korespondująca z nimi rezerwa nie została wykorzystana ani rozwiązana. Zgodnie bowiem z odpowiedzią na pytanie nr 1, koszt uzyskania przychodu z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste za lata 2014-2021 został rozpoznany dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w roku 2021, podczas gdy większość przedmiotowej rezerwy została dla celów rachunkowych rozliczona (wykorzystana) już w roku 2022.

Pytania

1.Czy wydatki z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste Nieruchomości za lata 2014-2021 powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym 2022?

2.Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe podstawa opodatkowania za 2021 rok powinna zostać odpowiednio zwiększona o wartość niezapłaconych opłat za użytkowanie wieczyste na podstawie art. 18f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz odpowiednio zwiększona w roku zapłaty na podstawie art. 18f ust. 8 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Wydatki z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste Nieruchomości za lata 2014-2021 powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym 2022.

Ad 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, podstawa opodatkowania za 2021 rok powinna zostać odpowiednio zwiększona o wartość niezapłaconych opłat za użytkowanie wieczyste na podstawie art. 18f ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT) oraz odpowiednio zwiększona w roku zapłaty na podstawie art. 18f ust. 8 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

- Wydatek jako koszt uzyskania przychodu

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, w celu uznania, że dany wydatek stanowi dla podatnika koszt uzyskania przychodu powinien on spełnić następujące przesłanki:

1) zostać poniesiony przez podatnika,

2) być definitywny (rzeczywisty),

3) być właściwie udokumentowany,

4) pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

5) być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

6) nie znajdować się w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki opisywane we Wniosku bez wątpienia pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz zostały poniesione przez Wnioskodawcę w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła przychodów, ponieważ ich poniesienie jest konieczne dla prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, tj. wynajmu nieruchomości oraz pomieszczeń w centrum handlowym A.

Opisywane koszty nie znajdują się również w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym nie są one wyłączone z mocy prawa z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, warunki wskazane w pkt 4 i 6 powyżej zostały zdaniem Wnioskodawcy spełnione.

Niemniej, aby określony wydatek mógł zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów powinien być również: (i) poniesiony przez podatnika, (ii) definitywny oraz (iii) należycie udokumentowany. Po pierwotnym ujęciu przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu roku 2021, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy można uznać, że wskazane przesłanki zostały spełnione już w tym okresie czy też dopiero w roku kolejnym (tj. 2022 r.).

‒Definitywność wydatku

W ocenie Wnioskodawcy, z perspektywy roku 2021 przesłanka definitywności nie została spełniona. Przez definitywność należy bowiem rozumieć bezzwrotność wydatku o charakterze niezmiennym i ostatecznym.

Bezzwrotność tę należy oceniać z perspektywy chwili dokonywania oceny, czy wydatek będzie kosztem uzyskania przychodu. Oznacza to, że do momentu, w którym istnieje realna i uzasadniona perspektywa co najmniej częściowej zmiany wysokości danego wydatku lub jego zwrotu, podatnik nie jest uprawniony do jego rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, po rozstrzygnięciu sprawy przez Sąd Apelacyjny Wyrokiem (tj. w czerwcu 2021 r.), wysokość należności z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste Nieruchomości za lata 2014-2021 była przedmiotem dalszych ustaleń z (…) Miasta (m.in. w zakresie faktu, czy opłata ta może być wymagana przez organ w odniesieniu do roku 2014, wysokości opłaty za rok 2020 czy udzielenia ulgi w zapłacie zobowiązań), w związku z czym kwota wynikająca z otrzymanego w roku 2021 przez Wnioskodawcę Pisma nie była uznawana przez Spółkę za ostateczną i w rzeczywistości nie była ona finalna (podlegała ona bowiem dalszym modyfikacjom w roku 2022). Z tego też powodu, Wnioskodawca nie dokonał płatności z tytułu przedmiotowej wierzytelności w terminie (tj. w 2021 r.).

W związku z powyższym, Wnioskodawca uiścił całość wierzytelności z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste dopiero w roku 2022, tj. w momencie, gdy wszelkie kwoty należne (…) Miasta z tytułu opłat dotyczących użytkowania wieczystego za lata 2014-2021 zostały ustalone w ostatecznej, definitywnej kwocie oraz gdy nie toczyły się żadne dalsze ustalenia z ww. organem. Faktyczne (materialne) obciążenie majątku Wnioskodawcy nastąpiło zatem dopiero w 2022 r., a do tego momentu nie można było mówić o definitywności kosztu.

‒Poniesienie wydatku

Zgodnie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie, przez zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zwrot „poniesienie wydatku” należy rozumieć wyłącznie rzeczywiste poniesienie wydatku przez podatnika, a więc obciążenie wydatkiem majątku podatnika - tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. II FSK 612/21, w którym NSA stwierdził że: „aby móc zaliczyć wydatek do kosztów podatkowych musi on zostać faktycznie poniesiony przez podatnika w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie jego zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany”.

Oznacza to, że tylko faktyczne obciążenie majątku podatnika wydatkiem może powodować powstanie po jego stronie prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania o dany wydatek.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa przesłanka została spełniona w analizowanym stanie faktycznym, ponieważ to Spółka realnie została obciążona kosztami z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste i faktycznie je poniosła (jak wskazano w stanie faktycznym, w 2022 r. dokonano opłaty z rachunku bankowego Spółki).

Przy czym, istotne dla określenia momentu rozpoznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT jest jego zakwalifikowanie jako: (i) bezpośrednio związanego z przychodem albo (ii) innego niż bezpośrednio związany z przychodem (tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu).

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Przez pośrednie koszty uzyskania przychodów należy natomiast rozumieć wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale mimo to istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem po stronie podatnika przychodu (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów lub obsługę prawną).

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu. Wobec tego, moment ich ujęcia w wyniku podatkowym należy ustalać zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodu są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia pośredniego kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h ustawy o CIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z praktyką interpretacyjną i orzeczniczą, za dzień poniesienia należy rozumieć dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Potwierdzenie takiego podejścia można znaleźć m.in. w wyroku NSA z dnia 25.04.2018 r., sygn. II FSK 1042/16; wyroku NSA z dnia 1.04.2015 r., sygn. II FSK 717/13; wyroku WSA z 13.12.2017, sygn. III SA/Wa 3586/16 czy wyroku WSA w Gliwicach z 31.08.2021, sygn. I SA/Gl 806/21, w którym stwierdzono: „Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu”.

Jak wskazano w opinie stanu faktycznego, z perspektywy rachunkowej Wnioskodawca przez cały czas trwania sporu zawiązywał rezerwę na opłatę z tytułu użytkowania wieczystego za lata 2014-2021, która została rozliczona dla celów księgowych dopiero w 2022 r., w oparciu o finalne kwoty i dowody księgowe wynikające z przedstawionych w opisie stanu faktycznego pism i decyzji. Sama rezerwa nie może być uznana za zapis księgowy uprawniający do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy należy zatem uznać, że dopiero wykorzystanie rezerwy, które następuje w momencie, w którym dany wydatek jest definitywny i odpowiednio udokumentowany, pozwala na ujęcie danego kosztu w wyniku podatkowym. To z kolei wskazywałoby, że nieprawidłowo Spółka rozpoznała przedmiotowe opłaty w roku 2021 – w tym bowiem okresie wydatek ten ciągle był traktowany jako rezerwa, tj. kwota niepewna, obliczona na podstawie uzasadnionych i uprawdopodobnionych, ale jednak szacunków.

‒Odpowiednie udokumentowanie wydatku

Trzecią przesłanką, która w ocenie Wnioskodawcy może wskazywać, że dany wydatek powinien zostać rozpoznany w roku 2022 zamiast 2021, jest kwestia właściwego udokumentowania kosztu z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste.

Jakkolwiek przepisy ustawy o CIT są odrębnymi uregulowaniami od innych ustaw, niemniej w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych odnoszą się do przepisów rachunkowych. W art. 9 ust. 1 ustawy o CIT wskazano, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębnymi przepisami w tym przypadku może być z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.). Art. 22 ust. 1 tej ustawy stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 tej ustawy oraz wolne od błędów rachunkowych.

W chwili wydania Wyroku przez Sąd Apelacyjny czy też otrzymania Pisma (oba zdarzenia miały miejsce w 2021 r.) ostateczna kwota zobowiązania z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste za lata 2014-2021 nie była Spółce znana, tj. kwoty wynikające z Pisma nie były przez Spółkę uznawane za ostateczne, co znalazło później potwierdzenie w związku z jej modyfikacjami w roku 2022. W tej sprawie toczyły się bowiem dalsze odrębne ustalenia z (…) Miasta, które w ostatecznym rozrachunku doprowadziły do modyfikacji należnej ww. organowi kwoty. Należy zauważyć, że już w momencie otrzymania wyroku oraz Pisma Spółka była świadoma, że w wyniku dalszych ustaleń kwota ta może ulec zmianie, wobec czego wstrzymała się ona z dokonaniem płatności z tego tytułu w 2021 r. (pomimo faktu, że upłynął termin zapłaty).

Oznacza to, że Wnioskodawca nie mógł uznać wyroku Sądu Apelacyjnego, czy też otrzymanego w jego konsekwencji Pisma za dokument, który ostatecznie kształtował wysokość zobowiązania względem Skarbu Państwa. W konsekwencji, zdaniem Spółki nie mógł on stanowić rzetelnego dowodu księgowego stanowiącego podstawę do dokonania odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych, które z kolei są podstawą do ustalenia wysokości wyniku podatkowego. Wskazać w tym miejscu należy również, że Wnioskodawca nie był w stanie zaksięgować tej operacji w oparciu o dowód zastępczy, ponieważ do chwili wydania ostatecznych decyzji (w szczególności tej z dnia 22 czerwca 2022 r.) nie znał on ostatecznej kwoty zobowiązania z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste za lata

2014-2021, tym samym dowód zastępczy nie spełniałby w jego opinii kryterium rzetelności oraz wymogów ustawy o rachunkowości.

W świetle powyższych rozważań w ocenie Wnioskodawcy nie wszystkie przesłanki pozwalające na ujęcie wydatku w kosztach uzyskania przychodu zostały spełnione w roku 2021. Wobec tego, Spółka nieprawidłowo (przedwcześnie) potraktowała opłaty z tytułu użytkowania wieczystego za lata 2014-2021 jako koszty uzyskania przychodu tego okresu. Biorąc bowiem uwagę przeanalizowane powyżej przepisy ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy powinien on bowiem wstrzymać się do momentu, w którym wszystkie przesłanki pozwalające na rozpoznanie kosztu podatkowego zostaną spełnione (tj. w roku 2022).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, opisane wydatki z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste Nieruchomości za lata 2014-2021 powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym 2022.

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, że z przytoczonych wyżej przyczyn przedmiotowe wydatki nie mogły tym bardziej być rozpoznane jako koszt podatkowy w latach 2014-2020. Spółka nie ujmowała w tych latach wydatków z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste w kosztach (ani ich nie uiszczała) bo w tym zakresie dopiero toczyło się postępowania dotyczące ustalenia ich wysokości. W szczególności Spółka nie mogła ujmować w kosztach opłat w wysokości sprzed rozpoczęcia sporu, bowiem uprzednio prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości była zwolnione z opłat. Jak wskazano w Wyroku, to w stosunku do Powoda (tj. Spółki) określono opłatę na podstawie nowej stawki procentowej po raz pierwszy w związku z trwałą zmianą sposobu korzystania z nieruchomości oraz zmianą celu na który Nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste (poprzednio grunty były zwolnione z opłat). Reasumując, w sprawie opłatę ustalono po raz pierwszy.

Jak wskazano w Uchwale Sądu Najwyższego z 23 czerwca 2005 r. III CZP 37/05, ustalona przez sąd opłata roczna staje się wymagalna, w części przewyższającej dotychczasową wysokość, dopiero po uprawomocnieniu się wyroku. W sprawie Spółki dotychczasowa wysokość opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste Nieruchomości z uwagi na zwolnienie wynosiła efektywnie zero, niemożliwe było więc jej wnoszenie (z uwagi na brak poprzedniej wysokości) i rozpoznawanie w kosztach w latach poprzedzających.

Podsumowując, uwzględniając powyższe okoliczności, opłaty za użytkowanie wieczyste Nieruchomości za lata 2014-2021 powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym 2022.

Ad 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, i uznania, że Spółka powinna ująć opłaty za użytkowanie wieczyste Nieruchomości w kosztach 2021 r. (a więc roku wydania prawomocnego Wyroku), Spółka chciałaby potwierdzić obowiązek korekty podstawy opodatkowania za 2021 r. w związku z brakiem uregulowania opłat w wyznaczonym terminie (data wydania prawomocnego Wyroku).

Zgodnie z treścią art. 18f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podstawa opodatkowania podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 893 i 2414, dalej: „UPNOTH”), które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Jak wskazuje art. 4 pkt 1a UPNOTH przez świadczenie pieniężne należy natomiast rozumieć wynagrodzenie za dostawę towaru lub wykonanie usługi w transakcji handlowej. Opłaty z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości niewątpliwie należy rozumieć jako wynagrodzenie.

Oznacza to, iż podstawowymi warunkami, aby względem opłat z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości zastosowanie znalazł art. 18f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest: (i) zakwalifikowanie tego typu opłat jako dostawy towaru lub wykonania usługi w transakcji handlowej oraz (ii) przekroczenie terminu ich płatności wynikającego z umowy lub faktury o co najmniej 90 dni.

‒Użytkowanie wieczyste jako transakcja handlowa

Zgodnie z art. 4 pkt 1 UPNOTH przez transakcję handlową należy rozumieć umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 UPNOTH, zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Art. 2 UPNOTH wskazuje na katalog podmiotów, mogących dokonywać transakcji handlowych, który obejmuje:

1)przedsiębiorców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24), dalej: „PP”;

2)podmioty prowadzące działalność, o której mowa w art. 6 ust. 1 PP;

3)podmioty, o których mowa w art. 4, art. 5 ust. 1 i art. 6 ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129, 1598, 2054 i 2269 oraz z 2022 r. poz. 25);

4)osoby wykonujące wolny zawód;

5)oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych;

6)przedsiębiorców z państw członkowskich Unii Europejskiej, państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie powyższego katalogu, potencjalnie można rozważać, czy w kontekście umowy użytkowania wieczystego Skarb Państwa występuje w roli przedsiębiorcy.

Ponadto, jak wynika z treści art. 3 UPNOTH, przepisów tej ustawy nie stosuje się do:

1)długów objętych postępowaniami prowadzonymi na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 1520) oraz ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) odpowiednio od dnia ogłoszenia upadłości albo od dnia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego;

2)umów, na podstawie których są wykonywane czynności bankowe w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 i 2447);

3)umów, których stronami są wyłącznie podmioty zaliczane do sektora finansów publicznych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych.

Powyższe wyłączenia nie powinny jednak znaleźć zastosowania w tym przypadku.

W związku z powyższym użytkowanie wieczyste powinno zostać uznane za transakcję handlową, jeżeli: (i) Skarb Państwa będzie stanowił przedsiębiorcę w rozumieniu PP w kontekście transakcji oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste oraz (ii) użytkowanie wieczyste stanowić będzie dostawę towarów albo świadczenie usług.

a) definicja transakcji handlowej - Skarb Państwa jako przedsiębiorca

Definiując strony transakcji handlowej, UPNOTH odwołuje się do ustawy Prawo Przedsiębiorców. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 PP przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

Osobowość prawną Skarbu Państwa ustanawia art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., dalej: „KC”), który wprost wskazuje że osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Art. 3 PP określa definicję legalną działalności gospodarczej, którą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

W przypadku oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości prowadzona przez Skarb Państwa działalność niewątpliwie charakteryzuje się zorganizowaniem wymaganym dla zarządzania nieruchomościami oraz związanymi z nimi płatnościami. Dodatkowo, Skarb Państwa występuje w obrocie we własnym imieniu, a prowadzona przez Skarb Państwa działalność cechuje się ciągłością jej wykonywania.

Stanowisko to pośrednio znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, wskazującym Skarb Państwa jako przedsiębiorcę. Wnioski takie można znaleźć m.in. w uchwale SN z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. III CZP 94/15, która dotyczyła przyznania prawa do uzyskania przez Skarb Państwa rekompensaty za koszty odzyskiwania należności w wysokości przewidzianej w art. 10 ust. 1 UPNOTH w zakresie działalności wykonywanej przez Lasy Państwowe czy w wyroku SN z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. IV CSK 50/17, w którym sąd wskazał, że: „Prowadzona przez Skarb Państwa działalność w odniesieniu do gospodarowania nieruchomościami stanowi działalność gospodarczą”.

Powyższe stanowisko Sądu Najwyższego mimo, że dotyczy działalności dotyczącej gospodarki leśnej oraz działalności związanej z gospodarowaniem wodami i nieruchomościami w oparciu o przepisy prawa wodnego, znajduje w ocenie Wnioskodawcy odpowiednie zastosowanie do działalności związanej z oddawaniem w użytkowanie wieczyste nieruchomości.

Oddawanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste przez Skarb Państwa (lub jednostki samorządu terytorialnego) należy do ich stałej aktywności w odniesieniu do gospodarowania nieruchomościami, charakteryzuje się powtarzalnością (ciągłością) działań, jest podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania (profesjonalizm) i podejmowane jest na własny rachunek, łączy się także z uczestnictwem w obrocie gospodarczym.

Powyższego nie powinien zmieniać fakt, że w zakresie gospodarowania nieruchomościami Skarb Państwa reprezentowany jest przez inne organy (w tym przypadku – (…) Miasta).

Oznacza to, że Skarb Państwa w zakresie oddawania nieruchomości w użytkowanie wieczyste powinien zostać uznany za przedsiębiorcę - jest bowiem osobą prawną, która oddając nieruchomości w użytkowanie wieczyste wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów PP. Zdaniem Wnioskodawcy, pierwsza przesłanka w zakresie definicji transakcji handlowej przewidzianej w UPNOTH jest spełniona.

Pośrednio kwestia ta może także znaleźć potwierdzenie w fakcie, że powołany powyżej art. 3 UPNOTH wyklucza stosowanie przepisów tej ustawy do umów, których stronami są wyłącznie podmioty zaliczane do sektora finansów publicznych. Ograniczenie to dotyczy „wyłącznie” umów zawieranych pomiędzy podmiotami zaliczanymi do sektora finansów publicznych, co z kolei sugeruje, że jeżeli jedna ze stron nie jest podmiotem zaliczanym do sektora finansów publicznych, przepisy tej ustawy mogą mieć zastosowanie.

b)definicja transakcji handlowej - użytkowanie wieczyste jako dostawa towarów lub świadczenie usług

Należy zauważyć, że UPNOTH nie zawiera pojęcia dostawy towarów bądź świadczenia usług. Wobec tego, biorąc pod uwagę reguły wykładni systemowej, w przypadku gdy ustawa posługuje się pojęciem sformułowanym na gruncie innego aktu prawnego, należy przyjąć definicję tego pojęcia zgodną z definicją zawartą w akcie prawnym, który pojęcie to definiuje.

Dostawa towarów oraz świadczenie usług to pojęcia, którymi posługuje się ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 t.j. ze zm., dalej: „ustawa o VAT”). Jak wskazuje w swojej treści art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

W przypadku gdyby jednak przyjąć, że dostawę towarów należałoby rozumieć inaczej niż w rozumieniu ustawy o VAT, a więc przyjąć rozumienie cywilistyczne pojęć dostawy towarów oraz świadczenia usług, należałoby wskazać, że przeniesienie prawa albo oddanie rzeczy (prawa) w czasowe używanie innej osobie (w tym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości) powinno być raczej klasyfikowane jako świadczenie usług. Dla przykładu, stanowisko takie zaprezentował Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. V CSK 668/14, który wskazał, że przy przyjęciu, że celem ustawy jest szeroka ochrona wierzyciela pojęcie umów o świadczenie usług obejmuje także umowy o czasowe korzystanie z rzeczy, np. najmu, dzierżawy.

Należy zauważyć, że także analizując tę kwestię pod kątem jej potocznego rozumienia w praktyce, umożliwienie innemu podmiotowi korzystania ze składników majątku jest postrzegane jako świadczenie usługi.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od przyjętej definicji, oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste może stanowić dostawę towarów lub wykonanie usługi w rozumieniu art. 4 pkt 1 UPNOTH.

W związku w powyższym, w ocenie Wnioskodawcy opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości można uznać za świadczenie pieniężne w rozumieniu art. 18f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art. 4 pkt 1a UPNOTH. Stanowią one wynagrodzenie z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usług w ramach transakcji handlowej, a świadczenie to jest dokonywane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy użytkowanie wieczyste należy uznać za transakcję handlową w rozumieniu art. 4 pkt 1 UPNOTH, czego potwierdzeniem może być wyrok dnia 20 listopada 2018 r., sygn. VI GC 1437/18, który zasądził na rzecz gminy zryczałtowane koszty odzyskiwania należności na podstawie art. 10 ust. 1 UPNOTH, które przysługują wyłącznie w przypadku powstania uprawnienia do odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych.

W opinii Wnioskodawcy sytuacja prawna gminy (jednostki samorządu terytorialnego) w przypadku oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste nie powinna być rozróżniana od sytuacji Skarbu Państwa, w związku z czym wyrok ten powinien być odpowiednio stosowany do oceny oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości będącej własnością Skarb Państwa.

‒Termin płatności wynikający z umowy lub faktury

Kwestię oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste regulują m.in. przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899, tj. ze zm.) dalej: „UGN”.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 UGN za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Natomiast art. 71 ust. 4 UGN stanowi, iż opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

Powyższe oznacza, że obowiązek użytkownika wieczystego do uiszczania opłaty rocznej wynika z umowy zawartej pomiędzy nim a właścicielem nieruchomości, która w określonych postanowieniach takich jak terminy płatności może odsyłać do przepisów UGN lub powielać ich treść. W związku z powyższym, mimo że termin płatności z tytułu użytkowania wieczystego jest ustawowo zunifikowany dla wszystkich umów dotyczących oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste, to z perspektywy użytkownika wieczystego źródłem powstania terminu płatności jest umowa, w której zgodził się on na ustanowienie względem niego użytkowania wieczystego nieruchomości oraz na uiszczanie opłat z tego tytułu.

Należy zatem przyjąć, że w przypadku użytkowania wieczystego termin płatności z tytułu użytkowania wieczystego wynika każdorazowo z umowy. Jeżeli natomiast wysokość należnej z tytułu użytkowania wieczystego opłaty będzie wynikać z prawomocnego wyroku sądu, wówczas należy tę sytuację potraktować jako modyfikację treści dotychczasowej umowy w zakresie kwoty oraz terminu wymagalności opłaty. W tym zakresie należy ponownie przytoczyć Uchwałę Sądu Najwyższego z 23 czerwca 2005 r., III CZP 37/05, zgodnie z którą ustalona przez sąd opłata roczna staje się wymagalna, w części przewyższającej dotychczasową wysokość (tutaj brak z uwagi na zwolnienie) dopiero po uprawomocnieniu się wyroku. Znajduje to zresztą potwierdzenie w Piśmie, które określiło termin na płatności Opłat na dzień 2 czerwca 2021 r. (a więc dzień wydania prawomocnego Wyroku).

‒Korekta podstawy opodatkowania Spółki

W świetle powyższego, jeżeli opłata z tytułu użytkowania wieczystego nie zostanie zapłacona w terminie 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego w umowie (lub w Wyroku, względnie dokumencie wydanym w związku z prawomocnym Wyrokiem sądu - co miało miejsce w przypadku Wnioskodawcy), wówczas - powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 18f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem zwiększenia postawy opodatkowania dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty.

Jednocześnie, jak stanowi art. 18f ust. 6 ustawy o CIT, zwiększenia dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego zobowiązanie nie zostało uregulowane.

Jak z kolei stanowi art. 18f ust. 8 ustawy o CIT, w przypadku gdy po roku podatkowym, za który dokonano zwiększenia na podstawie art. 18f ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o CIT, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik zmniejsza podstawę opodatkowania lub zwiększa stratę w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym zobowiązanie zostało uregulowane. Jeżeli wartość zmniejszenia podstawy opodatkowania jest wyższa od tej podstawy, zmniejszenia podstawy opodatkowania o nieodliczoną wartość dokonuje się w kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez okres 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, termin na uregulowanie Opłaty za użytkowanie wieczyste został określony na 2 czerwca 2021 r. Termin 90 dni upłynął więc 31 sierpnia 2021 r.

Opłata za użytkowanie wieczyste w części dotyczącej 2021 r. została uregulowania po tym terminie, ale przed złożeniem deklaracji CIT za 2021 r. (co miało miejsce 30 czerwca 2022 r.; termin na złożenie deklaracji za 2021 był przedłużony do 30 czerwca 2022 r. na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 17 marca 2022 r.) W tej części więc nie zajdzie konieczność korekty (zwiększenia podstawy opodatkowania za 2021 r.).

Opłata za użytkowanie wieczyste w pozostałej części została uregulowana 15 lipca 2022 r. tj. po otrzymaniu pisma ustalającego jej wysokość w innej niż wynikająca z wyroku oraz po złożeniu deklaracji CIT za 2021 r. W tej więc części (w przypadku uznania, że Opłata stanowi koszt podatkowy 2021 r.) Spółka powinna zwiększyć podstawę opodatkowania w 2021 r. i następnie dokonać jej zmniejszenia w roku zapłaty, tj. 2022 r.

Ponadto, art. 18f ust. 9 ustawy o CIT stanowi, że przepisy art. 18f ust. 1 i 2 ustawy o CIT stosuje się wyłącznie do wierzytelności lub zobowiązań, odpowiednio o zapłatę lub do zapłaty, świadczeń pieniężnych, wynikających z transakcji handlowych, jeżeli z tytułu tych transakcji przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ich ujęcia w tych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów. Jeżeli zatem z tytułu transakcji użytkowania wieczystego określa się koszty uzyskania przychodów, a zatem przesłanka ta także jest spełniona.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nieuregulowania w terminie opłaty z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości, Spółka będzie zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania na podstawie art. 18f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w roku podatkowym, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty. Będzie to dotyczyć opłaty za użytkowanie wieczyste Nieruchomości w części dotyczącej lat 2014-2020, tj. uregulowanej po dacie złożenia rocznego zeznania CIT za 2022 r. Jednocześnie, Spółka będzie uprawiona do odpowiedniego zwiększenia podstawy opodatkowania w roku uregulowania zapłaty, tj. w 2022 r.

W ocenie Spółki dla powyższej konkluzji nie powinna również zmieniać okoliczność udzielenia ulgi w formie odroczenia terminu płatności należności do 31 grudnia 2022 r. W przypadku uznania bowiem, że dla momentu ujęcia opłaty za użytkowanie wieczyste w kosztach podatkowych decydujące znaczenie ma rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym Wyroku z 2021 r., to konsekwentnie również data jego wydania i określony w związku z tym termin zapłaty powinno mieć kluczowe znaczenie i determinować moment obowiązku zapłaty. Spółka zobowiązana była do zapłaty opłaty za użytkowanie wieczyste za lata

2014-2021 w związku prawomocnym Wyrokiem i termin ten upłynął już 2021 r. Późniejsze odroczenie płatności (już w 2022 r.) nie zmienia pierwotnego charakteru obowiązku zapłaty (ten istniał od wydania Wyroku) ale ma ten skutek, że nie naliczane są odsetki za zwłokę od pozostałej do uregulowania kwoty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w odniesieniu do pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe. Przesądza o tym fakt, że Państwa pytanie nr 2 miało charakter alternatywny, w sytuacji gdy Państwa stanowisko do pytania nr 1 zostałoby uznane za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.