Interpretacja indywidualna z dnia 1 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.34.2023.1.JSU

Rozpoznanie i opodatkowanie stawką 0% eksportu na podstawie dokumentów w różnych wariantach w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 oraz 9 Ustawy VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że:

- Dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie I powinny być, w świetle art. 41 Ustawy VAT, opodatkowane 0% stawką VAT – jest nieprawidłowe;

- Dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie II powinny być, w świetle art. 41 Ustawy VAT, opodatkowane 0% stawką VAT – jest nieprawidłowe;

- Dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie III powinny być, w świetle art. 41 Ustawy VAT, opodatkowane 0% stawką VAT – jest prawidłowe;

- Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania i opodatkowania stawką 0% eksportu na podstawie dokumentów wskazanych w wariantach będących przedmiotem niniejszego wniosku w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 oraz 9 Ustawy VAT, jest w części dotyczącej dokumentów opisanych w:

- wariancie I i II – nieprawidłowe;

- wariancie III – prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 18 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie możliwości opodatkowania stawką 0% VAT eksportu towarów udokumentowanych w sposób wskazany w Wariantach od I do III oraz rozpoznania i opodatkowania stawką 0% eksportu w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 oraz 9 Ustawy VAT, wpłynął 27 stycznia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.Uwagi ogólne

X S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…) to spółka będąca dostawcą rozwiązań IT. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (podatnik VAT UE).

W zakresie transakcji towarowych, Spółka sprzedaje swoje towary zarówno odbiorcom krajowym, jak i zagranicznym. W przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, towary są wysyłane z terytorium Polski do nabywców w innych krajach Unii Europejskiej (dalej: „UE”) oraz w krajach spoza UE. Ze względu na przedmiot prowadzonej działalności, klientami Spółki są z reguły przedsiębiorcy (dalej: „kontrahenci”). Wyroby sprzedawane są w takim przypadku w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów (dalej: „eksport”), w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa VAT”). Transakcje są dokumentowane za pośrednictwem wystawianych przez Spółkę faktur VAT. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie transakcji sprzedaży towarów w ramach eksportu na rzecz kontrahentów spoza UE.

Spółka pragnie potwierdzić, że w niektórych przypadkach towar będący przedmiotem eksportu jest transportowany do magazynu lub centrum logistycznego podmiotu trzeciego, który działa na rzecz kontrahenta (dalej: „magazyn”). Niemniej, w każdym z przypadków będących przedmiotem wniosku miejscem rozpoczęcia transportu towarów jest terytorium Polski, a miejscem ich przeznaczenia (tj. zakończenia transportu) jest terytorium poza UE.

Spółka, w celu zastosowania 0% stawki VAT z tytułu eksportu, gromadzi dokumenty potwierdzające, że towary zostały wywiezione z kraju poza terytorium UE. W tym celu Spółka współpracuje z agencjami celnymi, odpowiedzialnymi za odprawę celną towarów będących przedmiotem transakcji eksportu lub pozyskuje dokumenty celne potwierdzające wywóz towarów poza obszar UE bezpośrednio od kontrahentów.

Zasadniczo odprawa celna towarów przeprowadzana jest przez polskie organy celne. Po rozpoczęciu procedury wywozu Spółka pozyskuje dokument IE-529. Zakończenie procedury wywozu potwierdzane jest dokumentem IE- 599. Mogą jednak zaistnieć sytuacje, w których Spółka nie będzie w posiadaniu komunikatu IE-529 i/lub IE-599.

2.Aktualna procedura rozliczania transakcji eksportu przez Spółkę

W przypadku uzyskania przez Spółkę dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza obszar UE przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu eksportu, Spółka opodatkowuje transakcje eksportu stawką VAT 0%, zgodnie z art. 41 ust. 4, 6, 6a Ustawy VAT (w zw. z art. 41 ust. 11 Ustawy VAT). W tych wypadkach za wystarczające dowody dokonania eksportu Spółka uznaje aktualnie wyłącznie dokumenty wskazane wprost w art. 41 ust. 6a, tj. w praktyce dokumenty IE-599.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 7 i 8 Ustawy VAT, w sytuacji gdy Spółka nie otrzyma w ww. terminie dokumentu potwierdzającego fakt wywozu towarów poza terytorium UE, ale pozyska dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (dokument IE-529), transakcja eksportu towarów wykazywana jest ze stawką VAT 0% w kolejnym okresie rozliczeniowym pod warunkiem otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten kolejny okres. W przypadku gdy Spółka w tym ustawowym terminie nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE, transakcja eksportu wykazywana jest w kolejnym okresie rozliczeniowym ze stawką właściwą dla dostawy krajowej.

Zgodnie z art. 41 ust. 9 Ustawy VAT, w sytuacji otrzymania przez Spółkę dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE w terminie późniejszym niż określony art. 41 ust. 6 i 7 Ustawy VAT, Spółka dokonuje korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym pozyska ww. dokumenty.

Mogą zdarzyć się również sytuacje, że Wnioskodawca nie otrzyma dokumentu potwierdzającego procedurę wywozu (IE-529) przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wówczas Wnioskodawca stosuje stawkę właściwą dla dostawy krajowej w rozliczeniu za ten okres z prawem do późniejszej korekty (zgodnie z art. 41 ust. 9 Ustawy VAT).

3.Przedmiot wniosku

W praktyce Spółki występują powtarzające się trudności/opóźnienia z uzyskiwaniem dokumentów celnych IE-599 umożliwiających zastosowanie stawki VAT 0% w eksporcie. Spółka jest jednak zdania, że nawet w przypadkach, w których nie będzie posiadać w ustawowym terminie żadnego z dokumentów wskazanych wprost w art. 41 ust. 6a Ustawy VAT, może być uprawniona do zastosowania stawki 0%, pod warunkiem posiadania innych dowodów.

Na powyższe mają wpływ okoliczności niezależne od Spółki, przykładowo opóźnienia w przesyłaniu przez agencję celną lub kontrahenta dokumentów celnych do Spółki czy też błędy w treści dokumentów celnych, uniemożliwiające jednoznaczne powiązanie towarów wskazanych na dokumencie celnym w stosunku do towarów wskazanych na fakturze VAT.

Spółka pragnie potwierdzić, że uprawnione jest wykazywanie transakcji eksportu ze stawką VAT 0% także w sytuacji nieuzyskania w ustawowym terminie dowodów wskazanych w art. 41 ust. 6a Ustawy VAT, zakładając, że inne dowody uzyskiwane do tej pory oraz inne dowody, które Spółka uzyska w przyszłości będą jednoznacznie potwierdzać fakt wywozu towarów będących przedmiotem transakcji eksportu poza terytorium UE.

4.Warianty gromadzonej dokumentacji

Uwzględniając dotychczasowe doświadczenie Spółki w zakresie realizowanych transakcji, w zależności od ich charakteru Spółka będzie w posiadaniu różnych zestawów dokumentów potwierdzających fakt wywozu towaru poza terytorium UE.

Wariant I

W ramach tego wariantu, Spółka jest/będzie w posiadaniu:

1. faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonany eksport,

2. dokumentu wygenerowanego przez system informatyczny przewoźnika opatrzonego numerem przesyłki nadanym przez system informatyczny przewoźnika (tracking number), który potwierdzać będzie dostarczenie towaru będącego przedmiotem eksportu do odbiorcy spoza UE,

albo

pisemnego potwierdzenia przewoźnika, że eksportowany towar został wywieziony poza terytorium UE (w tych przypadkach ww. faktura nie musi zawierać informacji o tracking number).

Spółka jest i będzie w stanie powiązać fakturę dokumentującą eksport oraz dokument potwierdzający dostarczenie towaru wygenerowany przez system informatyczny przewoźnika poprzez numer przesyłki nadany przez system informatyczny przewoźnika (tracking number).

W przypadku pisemnego potwierdzenia przewoźnika, Spółka jest i będzie w stanie powiązać fakturę dokumentującą eksport ze wskazanym potwierdzeniem poprzez numer faktury lub numery referencyjne transportu.

Wariant II

W ramach tego wariantu, Spółka jest/będzie w posiadaniu:

1. faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonany eksport,

2. potwierdzenia odbioru towaru przez kontrahenta, przy czym tego rodzaju potwierdzenie może przybrać zarówno formę pisemną, jak również postać korespondencji elektronicznej (mailowej) z kontrahentem, zawierającej oświadczenie o odbiorze przez niego towarów będących przedmiotem dostaw, np. zrealizowanych w danym okresie, ze wskazaniem danych umożliwiających identyfikację poszczególnych dostaw (przykładowo, mogą to być dane takie jak numer faktury i data dostawy towaru ).W przypadku potwierdzenia kontrahenta w formie korespondencji elektronicznej, Spółka przesyła/będzie przesyłała kontrahentowi wiadomość e-mail z zestawieniem zrealizowanych dostaw, a kontrahent odsyła/będzie odsyłał Spółce odpowiedź mailową zawierającą potwierdzenie, że dostawy te zostały otrzymane. Potwierdzenie to może być zawarte w treści wiadomości e-mail lub stanowić załącznik do takiej wiadomości zawierający listę dostaw z podpisem kontrahenta. Spółka zastrzega, że w niektórych przypadkach korespondencja może być prowadzona z magazynem, do którego transportowany będzie towar będący przedmiotem eksportu, przy czym magazyn taki znajduje się poza terytorium UE.

Wariant III

W ramach tego wariantu, Spółka jest/będzie w posiadaniu:

1. faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonany eksport,

2. dokumentu celnego wystawionego przez organy celne innego państwa członkowskiego UE, potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE - na dokumencie celnym wskazywany jest m.in. numer faktury VAT, numer MRN, waga towaru oraz jego wartość, liczba sztuk towaru. W szczególności takim dokumentem może być dokument EX-A, wystawiany przez niemieckie organy celne, przesłany Spółce przez niemiecką agencję celną.

Zastrzeżenia dotyczące poszczególnych wariantów gromadzonej dokumentacji

Ponadto Spółka zaznacza, że w ramach każdego ze ww. wariantów gromadzonej dokumentacji może posiadać dowód zapłaty przez kontrahenta za towar będący przedmiotem eksportu.

Zaznaczenia wymaga również, że poszczególne wskazane w ramach ww. wariantów dokumenty Spółka gromadzi i będzie gromadzić - w zależności od konkretnego przypadku - w formie kopii elektronicznej (skanu) lub oryginału.

Pytania

1) Czy dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie I powyżej powinny być, w świetle art. 41 Ustawy VAT, opodatkowane 0% stawką VAT? (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)?

2) Czy dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie II powyżej powinny być, w świetle art. 41 Ustawy VAT, opodatkowane 0% stawką VAT? (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)?

3) Czy dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie III powyżej powinny być, w świetle art. 41 Ustawy VAT, opodatkowane 0% stawką VAT? (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)?

4) Czy na podstawie dokumentów wskazanych w wariantach będących przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania i opodatkowania stawką 0% eksportu w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 oraz 9 Ustawy VAT? (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)?

Państwa stanowisko w sprawie

1) Dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie I powyżej powinny być, w świetle art. 41 Ustawy VAT, opodatkowane 0% stawką VAT.

2) Dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie II powyżej powinny być, w świetle art. 41 Ustawy VAT, opodatkowane 0% stawką VAT.

3) Dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie III powyżej powinny być, w świetle art. 41 Ustawy VAT, opodatkowane 0% stawką VAT.

4) Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania i opodatkowania stawką 0% eksportu na podstawie dokumentów wskazanych w wariantach będących przedmiotem niniejszego wniosku w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 oraz 9 Ustawy VAT, tj.:

a. gdy Wnioskodawca otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca rozpozna eksport w tym okresie rozliczeniowym;

b. gdy Wnioskodawca nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, ale otrzyma dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (IE-529), a następnie otrzyma dokumenty, o których mowa w przedstawionych wariantach przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, Wnioskodawca rozpozna eksport w następnym okresie rozliczeniowym;

c. jeśli Wnioskodawca nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach w terminach wskazanych wyżej, Wnioskodawca zastosuje stawkę właściwą dla dostawy krajowej;

d. w przypadku otrzymania wskazanych w wariantach dokumentów w terminie późniejszym niż ww., Wnioskodawca dokona korekty, zgodnie z art. 41 ust. 9 Ustawy VAT, w okresie otrzymania dokumentów;

e. natomiast w przypadku braku komunikatu IE-529, jeśli Wnioskodawca otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca rozpozna eksport w tym okresie rozliczeniowym; w przypadku braku komunikatu IE-529, jeśli Wnioskodawca nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach w tym ustawowym terminie, Wnioskodawca zastosuje stawkę właściwą dla dostawy krajowej w rozliczeniu za ten okres z prawem do późniejszej korekty.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1. Uwagi ogólne

Warunki zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji eksportu

Zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy VAT, transakcje eksportu podlegają co do zasady opodatkowaniu według stawki VAT 0%. Jednocześnie, w myśl art. 41 ust. 6 Ustawy VAT stawka VAT 0% znajduje zastosowanie pod warunkiem, że podatnik przez upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE.

W art. 41 ust. 6a Ustawy VAT prawodawca doprecyzował, że dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium UE jest w szczególności:

1)dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2)dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3)zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

W myśl art. 41 ust. 7 Ustawy VAT, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, to eksport ten nie jest wykazywany w ewidencji za dany okres rozliczeniowy; w takiej sytuacji podatnik uprawniony do wykazania eksportu w następnym okresie rozliczeniowym stosując stawkę VAT 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. Nieotrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza obszar UE w ww. terminie skutkuje koniecznością zastosowania w stosunku do transakcji eksportu stawki właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Jednocześnie, w art. 41 ust. 8 Ustawy VAT ustawodawca wskazał, że skorzystanie z trybu przewidzianego w art. 41 ust. 7 Ustawy VAT jest uzależnione od posiadania przez podatnika dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu.

Ponadto, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 Ustawy VAT).

Dodatkowo, zgodnie z art. 41 ust. 11 Ustawy VAT, ww. ust. 4 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium UE

Uwzględniając powyższe Spółka pragnie zauważyć, że posłużenie się przez prawodawcę w art. 41 ust. 6a Ustawy VAT sformułowaniem „w szczególności" wskazuje, iż wskazany w ustawie katalog dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE w ramach eksportu nie ma charakteru zamkniętego. W rezultacie, Spółka będzie uprawniona do stosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do eksportu również w sytuacji posiadania dowodów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE, które nie zostały wskazane bezpośrednio w art. 41 ust. 6a Ustawy VAT.

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych od lat szeroko aprobowany jest pogląd, iż podatnicy są uprawnieni do dokumentowania transakcji eksportu również za pośrednictwem dowodów niewskazanych wprost w art. 41 ust. 6a Ustawy VAT.

Jak wskazał, przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w uchwale z 25 czerwca 2012 r., sygn. I EPS 3/12: „Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

Ponadto, w wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. I FSK 828/12, dotyczącym dokumentowania eksportu pośredniego, NSA wskazał jednoznacznie, iż: „[...] celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0% w przypadku pośredniego eksportu towarów jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli jednak okoliczność ta zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT”.

Również w wyroku z 10 września 2014 r., sygn. I FSK 1304/13 NSA wskazał jednoznacznie, że uzależnienie możliwość zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie od uzyskania określonego dokumentu celnego jest niedopuszczalne: „Jeżeli bowiem organ podatkowy w wyniku działań kontrolnych stwierdzi w sposób bezsporny, że towar został wyeksportowany, tzn. nie mogło dojść do jego "konsumpcji" na terytorium Wspólnoty, to bezpodstawne jest obciążanie obrotu podatnika stawką podatku 22% jak dla dostawy krajowej, skoro wiadomo, że obrót nie miał charakteru dostawy krajowej lecz eksportu towarów. W przeciwnym razie z uwagi na nadmierny formalizm organu podatkowego naruszona zostałaby zasada neutralności podatku VAT”.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane także w szeregu rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: „WSA”). Przykładowo, w ocenie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. I SA/GI1459/20: „katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest katalogiem otwartym, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane przez WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Rz 385/21.

Ponadto Spółka pragnie podkreślić, że na przykładowy charakter katalogu dowodów określonych w art. 41 ust. 6a Ustawy VAT wskazuje jednoznacznie treść uzasadnienia do ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013 poz. 35), która wprowadziła ten przepis do Ustawy VAT.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Spółki dla prawa zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowe jest spełnienie przesłanki materialnoprawnej, tj. faktyczne wywiezienie towarów będących przedmiotem eksportu poza terytorium UE. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”) w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 Milan Vinś przeciwko Odvolaci finanćni reditelstvi:

„[…] brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii. [...] art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Do powyższych wskazówek TSUE często odwołują się polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. I FSK 2005/17 stwierdził, że „w świetle cytowanego szeroko wyżej orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. I FSK 2022/17.

Należy więc zauważyć, iż zarówno w ocenie TSUE, jak i NSA, prawo do zastosowania stawki VAT 0% w ramach eksportu uzależnione jest zasadniczo od wywozu towaru będącego przedmiotem transakcji poza terytorium UE. Niespełnienie przez podatnika wymogów formalnych wynikających z przepisów prawa krajowego nie może naruszać w tym zakresie zasady neutralności podatku VAT i zasady opodatkowania w miejscu konsumpcji.

Spółka pragnie podkreślić, iż pozyskuje dokumenty potwierdzające wywóz towarów będących przedmiotem eksportu poza terytorium UE. Jakkolwiek stosowanymi dotychczas przez Spółkę rodzajami dowodów są przede wszystkim dokumenty celne wydawane przez polskie organy celne w ramach realizowanej procedury wywozu (dokumenty IE-599), tak z uwagi na występujące niekiedy trudności/opóźnienia w ich pozyskiwaniu z przyczyn niezależnych od Spółki, Wnioskodawca gromadzi/zamierza gromadzić alternatywne dowody potwierdzające wywóz towarów będących przedmiotem eksportu poza terytorium UE, które w jego ocenie powinny być wystarczające dla zastosowania stawki 0% VAT.

2. Poszczególne warianty gromadzonej dokumentacji

Wariant I

W ramach Wariantu I Spółka jest/będzie w posiadaniu faktury (lub jej kopii) dokumentującej transakcję eksportu, zawierającej numer przesyłki nadany przez system informatyczny przewoźnika (tzw. tracking number) oraz dokumentu wygenerowanego przez system informatyczny przewoźnika, który potwierdzać będzie dostarczenie towaru będącego przedmiotem eksportu do odbiorcy spoza UE, opatrzonego numerem przesyłki nadanym przez system informatyczny przewoźnika (tracking number).

Spółka jest i będzie w stanie powiązać fakturę dokumentującą eksport oraz dokument potwierdzający dostarczenie towaru wygenerowany przez system informatyczny przewoźnika poprzez numer przesyłki nadany przez system informatyczny przewoźnika (tracking number).

Alternatywnie, zamiast dokumentu wygenerowanego przez system informatyczny przewoźnika, Spółka dysponuje i może dysponować pisemnym potwierdzeniem przewoźnika, że eksportowany towar został wywieziony poza terytorium UE.

Spółka pragnie podkreślić, że z treści ww. dokumentów wynikać będzie więc jednoznacznie, iż towar będący przedmiotem eksportu został przemieszczony poza terytorium UE. W konsekwencji, posiadanie przez Spółkę tego rodzaju dokumentacji będzie uprawniać Spółkę do zastosowania stawki VAT 0% w zakresie eksportowanych towarów.

Prawidłowość stanowiska w zakresie dopuszczalności uznania komunikatów generowanych przez systemy informatyczne przewoźników (kurierów) za dokumenty uprawniające do zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 24 sierpnia 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.312.2021.1.RM:

„Zatem należy uznać, że Wnioskodawca dokonując wysyłki towarów poza terytorium Unii Europejskiej, będzie dysponował dokumentami potwierdzającymi, że przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia. Co prawda dokumenty pochodzące z aplikacji firmy kurierskiej zawierające komunikat: „przesyłka doręczona do odbiorcy” oraz „przesyłka odebrana przez...”, nie są dokumentami, które zostały literalnie wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy, niemniej jednak mogą stanowić dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, tj. dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej uprawniające Wnioskodawcę do opodatkowania dokonywanych transakcji stawką 0%, przewidzianą dla eksportu towarów”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował również w interpretacji:

- z dnia 11 stycznia 2021 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.603.2020.1.MAZ;

- z dnia 14 września 2021 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.518.2021.1.JSZ;

- z dnia 30 listopada 2021 r., nr 0115-KDIT3.4012.28.2021.1.RS;

- z dnia 28 grudnia 2021 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.593.2021.1.ZW;

- z dnia 4 lutego 2022 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.562.2021.1.JO.

W odniesieniu do oświadczenia przewoźnika potwierdzenie stanowiska Spółki również znajduje wyraz w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS. W szczególności, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia r., nr 0112-KDIL1-3.4012.144.2022.1.KK Dyrektor KIS stwierdził:

„Podsumowując, jeśli Spółka, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, posiada/będzie posiadała w swojej dokumentacji oprócz faktury zawierającej m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów, również przynajmniej jeden z dokumentów:

[…]

c)oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE; lub

[…]

dokonywane przez Spółkę dostawy towarów są/będą opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%”.

Ponadto, analogiczne stanowisko Dyrektor KIS zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.873.2021.1.PRP.

Wariant II

W ramach Wariantu II Spółka jest/będzie w posiadaniu faktury (lub jej kopii) dokumentującej transakcję eksportu oraz potwierdzenia odbioru towaru przez kontrahenta, przy czym tego rodzaju potwierdzenie może przybrać zarówno formę pisemną, jak również postać korespondencji elektronicznej (mailowej) z kontrahentem, zawierającej oświadczenie o odbiorze przez niego towarów będących przedmiotem dostaw, np. zrealizowanych w danym okresie, ze wskazaniem danych umożliwiających identyfikację poszczególnych dostaw (przykładowo, mogą to być dane takie jak numer faktury i data dostawy towaru). W przypadku potwierdzenia kontrahenta w formie korespondencji elektronicznej, Spółka przesyła/będzie przesyłała kontrahentowi wiadomość e-mail z zestawieniem zrealizowanych dostaw, a kontrahent odsyła/będzie odsyłał Spółce odpowiedź mailową zawierającą potwierdzenie, że dostawy te zostały otrzymane. Potwierdzenie to może być zawarte w treści wiadomości e-mail lub stanowić załącznik do takiej wiadomości zawierający listę dostaw z podpisem kontrahenta. Spółka zastrzega, że w niektórych przypadkach korespondencja może być prowadzona z magazynem, do którego transportowany będzie towar będący przedmiotem eksportu, przy czym magazyn taki znajduje się poza terytorium UE.

W ocenie Spółki oświadczenie nabywcy lub magazynu działającego na rzecz nabywcy o otrzymaniu towarów będących przedmiotem eksportu cechuje się wystarczającą mocą dowodową na potrzeby zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie. Jako że oświadczenie wprost odnosi się do konkretnych towarów (np. poprzez wskazanie numeru faktury), to nie powinno być wątpliwości, że Spółka jest w stanie udowodnić, że dane towary te opuściły UE, a zatem ich dostawa jest opodatkowana stawką 0% VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 24 stycznia 2022 r., nr 0113-KDIPTl-2.4012.873.2021.1.PRP:

„Zdarza się, że w odniesieniu do takich transakcji nie dysponują Państwo dokumentem celnym potwierdzającym zakończenie procedury wywozu (np. tzw. komunikatem IE 599). W takich przypadkach posiadają Państwo jednak, oprócz faktury zawierającej m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów, również przynajmniej jeden z następujących dokumentów:

[...]

 - oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

[...]

Jesteście Państwo w stanie zidentyfikować tożsamość towarów, których dotyczą powyższe dokumenty i powiązać je z wystawioną przez siebie fakturą (lub fakturami) na podstawie opisu towarów lub numerów faktur.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że posiadane przez Państwa dokumenty potwierdzają/będą potwierdzały wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej i spełniają/będą spełniały warunki wskazane w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował również w następujących interpretacjach indywidualnych:

- z dnia 19 kwietnia 2022 r, nr 0112-KDIL1-3.4012.144.2022.1.KK,

- z dnia 23 marca 2022 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.4.2022.1.KK,

- z dnia 23 lipca 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.244.2021.2.RM.

Wariant III

W ramach Wariantu III, Spółka będzie dysponować fakturą (lub jej kopią) dokumentującą transakcję eksportu oraz dokumentem celnym (lub jego kopią), wystawionym przez organ celny innego państwa członkowskiego UE. Dokument ten jednoznacznie będzie potwierdzać, że towary będące przedmiotem transakcji eksportu opuściły terytorium UE. Wariant ten jest konsekwencją niektórych sytuacji, w których eksportowany z Polski towar opuszcza terytorium UE w innym państwie członkowskim.

Wyżej wskazana sytuacja nie powinna jednak stanowić przesłanki do zastosowania krajowej stawki VAT względem transakcji eksportu towarów. W ocenie Spółki dowodami uprawniającymi do zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie mogą być również dokumenty celne wydawane przez organy celne innych państw członkowskich UE, jeżeli dokumenty takie będą potwierdzać jednoznacznie wywóz towarów z Polski poza terytorium UE.

Jak wskazano przykładowo w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca, sygn. I EPS 3/12, warunek wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium UE jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium RP, ale także w sytuacji gdy procedura taka jest realizowana przez organy celne innego państwa członkowskiego UE.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w ostatnim czasie przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2021 r., nr 0112-KDIL3.4012.684.2020.2.AW, Dyrektor KIS potwierdził, że dokumenty celne wydane przez włoskie i węgierskie organy celne będą uprawniać podatnika do zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie, jeżeli dokumenty te będą potwierdzały wywóz towarów z Polski poza terytorium UE. Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2018 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.289.2018.1.PJ, a także w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2020 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.480.2020.1.RM.

3. Data ujęcia eksportu

Zgodnie z art. 41 ust. 6 Ustawy VAT, stawkę 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast zgodnie z ust. 7 tego przepisu, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Dodatkowo, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 Ustawy VAT).

Należy zatem wskazać, że z przepisu ust. 8 wynika, że możliwość wykazania dostawy jako eksportowej istnieje także wówczas, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. Nie jest więc konieczne dysponowanie dokumentem potwierdzającym faktyczny wywóz. Wystarczający jest dokument potwierdzający objęcie towaru procedurą celną wywozu. (Bartosiewicz Adam, VAT, Komentarz, wyd. XVI, Lex).

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku co do zasady Wnioskodawca będzie w posiadaniu komunikatu IE-529. Niemniej jednak, mogą zaistnieć sytuacje, w których Wnioskodawca nie otrzyma komunikatu IE-529. Przepisy regulujące zasady wykazywania eksportu nie odnoszą się natomiast wprost do obowiązku posiadania komunikatu IE-599. Dodatkowo, ustawodawca wprost wskazał, że okres, w którym należy ująć transakcję eksportu uzależniony jest od terminu uzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza Unię Europejską, którymi są m.in. (lecz nie wyłącznie) dokumenty wskazane w art. 41 ust. 6a Ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy dokumentacja gromadzona przez Spółkę opisana w analizowanych wariantach będzie wystarczająca do potwierdzenia, że towary zostały wywiezione poza terytorium UE. Zatem w ocenie Wnioskodawcy w przypadku posiadania przez niego ww. dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (oraz ew. IE-529) zastosowanie znajdą przepisy art. 41 ust. 6, 7 oraz 9 Ustawy VAT. A zatem:

a)gdy Wnioskodawca otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca rozpozna eksport w tym okresie rozliczeniowym;

b)gdy Wnioskodawca nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, ale otrzyma dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (IE-529), a następnie otrzyma dokumenty, o których mowa w przedstawionych wariantach przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, Wnioskodawca rozpozna eksport w następnym okresie rozliczeniowym;

c)jeśli Wnioskodawca nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach w terminach wskazanych wyżej Wnioskodawca zastosuje stawkę właściwą dla dostawy krajowej;

d)w przypadku otrzymania wskazanych w wariantach dokumentów w terminie późniejszym niż ww., Wnioskodawca dokona korekty, zgodnie z art. 41 ust. 9 Ustawy VAT, w okresie otrzymania dokumentów;

e)natomiast, jak wynika z art. 41 ust. 8 Ustawy VAT, regulacja ust. 7 (przesunięcie rozpoznania eksportu na kolejny okres rozliczeniowy w przypadku braku dokumentów potwierdzających wywóz) ma zastosowanie wyłącznie, jeśli podatnik jest w posiadaniu dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu. Zatem w przypadku braku ww. dokumentów (w praktyce IE-529) podatnik nie jest uprawniony do przesunięcia rozpoznania transakcji eksportu na kolejny okres rozliczeniowy. W konsekwencji, w przypadku braku komunikatu IE-529, jeśli Wnioskodawca otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania eksportu w tym okresie rozliczeniowym. Jeśli natomiast Wnioskodawca nie otrzyma w tym ustawowym terminie dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania stawki właściwej dla dostawy krajowej w rozliczeniu za ten okres, z prawem do późniejszej korekty.

Mając na względzie przedstawioną argumentację, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż transakcje eksportu towarów udokumentowane w sposób wskazany w Wariantach od I do III powinny być opodatkowane stawką 0% VAT oraz wykazywane są we właściwych ww. okresach rozliczeniowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że:

- Dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie I powinny być, w świetle art. 41 Ustawy VAT, opodatkowane 0% stawką VAT – jest nieprawidłowe;

- Dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie II powinny być, w świetle art. 41 Ustawy VAT, opodatkowane 0% stawką VAT – jest nieprawidłowe;

- Dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie III powinny być, w świetle art. 41 Ustawy VAT, opodatkowane 0% stawką VAT – jest prawidłowe;

- Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania i opodatkowania stawką 0% eksportu na podstawie dokumentów wskazanych w wariantach będących przedmiotem niniejszego wniosku w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 oraz 9 Ustawy VAT, jest w części dotyczącej dokumentów opisanych w:

- wariancie I i II – nieprawidłowe;

- wariancie III – prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 3 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Ustawodawca, definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby zatem uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

- musi mieć miejsce dostawa towarów, wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

- wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy), towar opuszcza terytorium kraj w celu dostarczenia go do kraju trzeciego. Przy czym, nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się przez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Należy dalej zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

Jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy:

W myśl art. 41 ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy:

Jak stanowi art. 41 ust. 9 ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy:

Zgodnie z powyższymi przepisami, aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest zatem spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny, określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla potwierdzenia eksportu może posłużyć się każdym dokumentem o charakterze urzędowym, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Przepis art. 41 ust. 6a należy bowiem odczytywać w powiązaniu z definicją eksportu, zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy, co prowadzi do konkluzji, że tylko dokument urzędowy, zawierający potwierdzenie właściwego organu celnego, w sposób wyczerpujący dokumentuje, że nastąpił eksport towarów. Ponadto, do posiadania dokumentu celnego, potwierdzającego procedurę wywozu towarów, odwołuje się uregulowanie zawarte w art. 41 ust. 8 ustawy.

Co do zasady, zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem sytemu AES (Automatyczny System Eksportu). Zgłoszenie celne (wywozowe), w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia (urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej) niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE 518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE 518, system AES generuje automatycznie komunikat IE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera.

Należy dodatkowo zaznaczyć, że komunikat IE 599 może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne, unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.

Nie ulega zatem wątpliwości, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

- elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,

- wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,

- elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie, będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze „urzędowym” – wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.

Do zastosowania stawki 0% będą uprawniały również inne niż ww. dokumenty, które funkcjonują w innych państwach członkowskich zgodnie z obowiązującymi tam przepisami i które potwierdzają wywóz poza terytorium UE, przy czym chodzi tu przede wszystkim o formę „urzędowego” dokumentu, w którym urząd celny innego państwa członkowskiego potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE, a nie o dowolność w stosowaniu jakichkolwiek dokumentów, które nie zostały wprost określone w przepisach prawa tych państw.

Powyższe oznacza, że nie każdy dokument lub zestaw dokumentów będzie mógł stanowić prawidłowe, upoważniające do zastosowania stawki 0% potwierdzenie, że doszło do eksportu towarów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka - będąca dostawcą rozwiązań IT - jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (podatnik VAT UE).

Spółka sprzedaje swoje towary m.in. odbiorcom z krajów spoza UE w ramach eksportu towarów. Miejscem rozpoczęcia transportu towarów jest terytorium Polski, a miejscem ich przeznaczenia (tj. zakończenia transportu) jest terytorium poza UE.

Zasadniczo odprawa celna towarów przeprowadzana jest przez polskie organy celne. Po rozpoczęciu procedury wywozu Spółka pozyskuje dokument IE-529. Zakończenie procedury wywozu potwierdzane jest dokumentem IE- 599. Mogą jednak zaistnieć sytuacje, w których Spółka nie będzie w posiadaniu komunikatu IE-529 lub IE-599.

W sytuacji gdy Spółka nie otrzyma w ww. terminie dokumentu potwierdzającego fakt wywozu towarów poza terytorium UE, ale pozyska dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (dokument IE-529), transakcja eksportu towarów wykazywana jest ze stawką VAT 0% w kolejnym okresie rozliczeniowym pod warunkiem otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten kolejny okres. W przypadku gdy Spółka w tym ustawowym terminie nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE, transakcja eksportu wykazywana jest w kolejnym okresie rozliczeniowym ze stawką właściwą dla dostawy krajowej.

W sytuacji otrzymania przez Spółkę dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE w terminie późniejszym niż określony art. 41 ust. 6 i 7 Ustawy VAT, Spółka dokonuje korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym pozyska ww. dokumenty.

Mogą zdarzyć się również sytuacje, że Wnioskodawca nie otrzyma dokumentu potwierdzającego procedurę wywozu (IE-529) przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wówczas Wnioskodawca stosuje stawkę właściwą dla dostawy krajowej w rozliczeniu za ten okres z prawem do późniejszej korekty.

W praktyce Spółki występują powtarzające się trudności/opóźnienia z uzyskiwaniem dokumentów celnych IE-599 umożliwiających zastosowanie stawki VAT 0% w eksporcie.

Na powyższe mają wpływ np. opóźnienia w przesyłaniu przez agencję celną lub kontrahenta dokumentów celnych do Spółki czy też błędy w treści dokumentów celnych, uniemożliwiające jednoznaczne powiązanie towarów wskazanych na dokumencie celnym w stosunku do towarów wskazanych na fakturze VAT.

Spółka będzie w posiadaniu różnych zestawów dokumentów potwierdzających fakt wywozu towaru poza terytorium UE.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą możliwości opodatkowania stawką 0% VAT eksportu towarów udokumentowanych w sposób wskazany w Wariantach od I do III.

W ramach opisanych wariantów Spółka jest/będzie w posiadaniu:

Wariant I:

1. faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonany eksport,

2. dokumentu wygenerowanego przez system informatyczny przewoźnika opatrzonego numerem przesyłki nadanym przez system informatyczny przewoźnika (tracking number), który potwierdzać będzie dostarczenie towaru będącego przedmiotem eksportu do odbiorcy spoza UE,

albo

pisemnego potwierdzenia przewoźnika, że eksportowany towar został wywieziony poza terytorium UE (w tych przypadkach ww. faktura nie musi zawierać informacji o tracking number).

Spółka jest i będzie w stanie powiązać fakturę dokumentującą eksport oraz dokument potwierdzający dostarczenie towaru wygenerowany przez system informatyczny przewoźnika poprzez numer przesyłki nadany przez system informatyczny przewoźnika (tracking number).

W przypadku pisemnego potwierdzenia przewoźnika, Spółka jest i będzie w stanie powiązać fakturę dokumentującą eksport ze wskazanym potwierdzeniem poprzez numer faktury lub numery referencyjne transportu.

W ramach wariantu II:

1.faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonany eksport,

2.potwierdzenia odbioru towaru przez kontrahenta, przy czym tego rodzaju potwierdzenie może przybrać zarówno formę pisemną, jak również postać korespondencji elektronicznej (mailowej) z kontrahentem, zawierającej oświadczenie o odbiorze przez niego towarów będących przedmiotem dostaw, np. zrealizowanych w danym okresie, ze wskazaniem danych umożliwiających identyfikację poszczególnych dostaw (przykładowo, mogą to być dane takie jak numer faktury i data dostawy towaru ).W przypadku potwierdzenia kontrahenta w formie korespondencji elektronicznej, Spółka przesyła/będzie przesyłała kontrahentowi wiadomość e-mail z zestawieniem zrealizowanych dostaw, a kontrahent odsyła/będzie odsyłał Spółce odpowiedź mailową zawierającą potwierdzenie, że dostawy te zostały otrzymane. Potwierdzenie to może być zawarte w treści wiadomości e-mail lub stanowić załącznik do takiej wiadomości zawierający listę dostaw z podpisem kontrahenta. Spółka zastrzega, że w niektórych przypadkach korespondencja może być prowadzona z magazynem, do którego transportowany będzie towar będący przedmiotem eksportu, przy czym magazyn taki znajduje się poza terytorium UE.

W ramach tego wariantu III:

1.faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonany eksport,

2.dokumentu celnego wystawionego przez organy celne innego państwa członkowskiego UE, potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE - na dokumencie celnym wskazywany jest m.in. numer faktury VAT, numer MRN, waga towaru oraz jego wartość, liczba sztuk towaru. W szczególności takim dokumentem może być dokument EX-A, wystawiany przez niemieckie organy celne, przesłany Spółce przez niemiecką agencję celną.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, w świetle powołanych przepisów prawa wskazać należy, że posiadanych przez Państwa ww. dokumentów, opisanych w Wariancie I i II, nie można uznać za dokumenty o charakterze urzędowym. W opisanych we wniosku konkretnych Wariantach: I i II to nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego lecz podmiot gospodarczy (przewoźnik lub kontrahent – odbiorca towaru) potwierdza,że eksportowany towar został wywieziony poza terytorium UE.

Tym samym, ww. dokumenty wskazane w Wariantach I i II nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy. W konsekwencji na podstawie dokumentów opisanych we wniosku w Wariantach I i II nie mogą Państwo zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Przechodząc z kolei do posiadanych przez Państwa dokumentów opisanych w Wariancie III, potwierdzających fakt wywozu towaru poza terytorium UE, należy stwierdzić, że dokument celny wystawiony przez organy celne innego państwa członkowskiego UE, potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE, na którym wskazywany jest m.in. numer faktury VAT, numer MRN, waga towaru oraz jego wartość, liczba sztuk towaru (jak Państwo podali w szczególności dokument EX-A, wystawiany przez niemieckie organy celne, przesłany Spółce przez niemiecką agencję celną) jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy.

W konsekwencji na podstawie dokumentów opisanych we wniosku w Wariancie III mogą Państwo zastosować stawkę VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

Wobec tego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy na podstawie dokumentów wskazanych w Wariantach od I do III, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania i opodatkowania stawką 0% eksportu w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 oraz 9 Ustawy VAT.

Jak już wskazano w odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2 dokumenty wskazane w Wariantach I i II nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy. W konsekwencji na podstawie tych dokumentów nie mogą Państwo zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów, również w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 oraz 9 Ustawy VAT.

Natomiast w sytuacji opisanej w Wariancie III, gdy Spółka otrzyma dokumenty, o których mowa w tym Wariancie, potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, Spółka winna rozpoznać dostawę jako eksport towarów, stosując stawkę podatku 0% w tym okresie rozliczeniowym (zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy).

Natomiast, gdy Spółka nie otrzyma dokumentów, o których mowa w Wariancie III, potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, ale otrzyma dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (IE-529), a następnie otrzyma dokumenty, o których mowa w Wariancie III przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, Spółka winna rozpoznać dostawę jako eksport towarów stosując stawkę podatku 0%, w następnym okresie rozliczeniowym (zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy).

Podkreślić należy, że jeśli Spółka nie otrzyma dokumentów, o których mowa w Wariancie III, potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w terminach wskazanych wyżej Spółka winna dla tej dostawy zastosować stawkę podatku właściwą dla dostawy krajowej.

Z kolei w przypadku otrzymania dokumentów wskazanych w Wariancie III, potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w terminie późniejszym niż ww., Spółka ma prawo do dokonania korekty podatku należnego, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała te dokumenty.

W przypadku braku komunikatu IE-529 czyli dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu, jeśli Spółka otrzyma dokumenty, o których mowa w Wariancie III potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, Spółka powinna rozpoznać dostawę jako eksport towarów stosując stawkę podatku 0%, w tym okresie rozliczeniowym.

Natomiast w przypadku braku komunikatu IE-529, jeśli Spółka nie otrzyma dokumentów, o których mowa w wariancie III potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, Spółka winna zastosować dla tej dostawy stawki podatku właściwe dla dostawy tych towarów na terytorium kraju, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei w przypadku otrzymania ww. dokumentów (opisanych w wariancie III) w terminie późniejszym Spółka ma/będzie miała prawo do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała/otrzyma ten dokument, zgodnie z art. 43 ust. 9 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należy uznać za:

- nieprawidłowe – w zakresie stwierdzenia, że na podstawie dokumentów wskazanych w wariantach I i II, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania i opodatkowania stawką 0% eksportu w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 oraz 9 Ustawy VAT,

- prawidłowe – w zakresie stwierdzenia, że na podstawie dokumentów wskazanych w wariancie III, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania i opodatkowania stawką 0% eksportu w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 oraz 9 Ustawy VAT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków wskazuję, że są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.

W odniesieniu natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych podkreślam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Zastrzegamy, że rozstrzygnięcie, czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik, rzeczywiście potwierdzają dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

 Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

 - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

 - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.).