Interpretacja indywidualna z dnia 31 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.651.2018.10.S/RK

Zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 17 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1190/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 30 marca 2023 r.) i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabywania Usług wsparcia zakupów.

Uzupełnili go Państwo pismem z 15 lutego 2019 r. (data wpływu 20 lutego 2019 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego  i zdarzenia przyszłego

X S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Spółka prowadzi działalność produkcyjną poprzez zakłady produkcyjne zlokalizowane w (...), a także działalność handlową poprzez centralę, która mieści się w (...). Produkty wytworzone przez Spółkę oraz towary nabyte od innych podmiotów są następnie sprzedawane zarówno na rzecz podmiotów powiązanych, jak i niezależnych podmiotów (dalej: „Produkty”).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa”). Do Grupy należy także spółka B1 z siedzibą na terytorium (...) (dalej: „B1” lub „Podmiot Powiązany”), która pełni w ramach Grupy m.in. rolę podmiotu odpowiedzialnego za świadczenie usług wsparcia centralnych zakupów. Powołanie kilkunastoosobowego centralnego działu zakupów w B1 ma służyć skomasowaniu zakupów na poziomie spółek z Grupy, a przez to umożliwić wynegocjowanie najbardziej preferencyjnych stawek/cen nabywanych materiałów i surowców do produkcji oraz osiągnięciu efektu skali, dzięki wykorzystaniu silnej pozycji przetargowej Podmiotu Powiązanego. Ze wsparcia Podmiotu Powiązanego korzysta również Spółka, która nabywa usługi wsparcia centralnych zakupów od B1.

Usługi świadczone przez Podmiot Powiązany polegają przede wszystkim na negocjowaniu globalnych warunków zakupu (i) części materiałów zużywanych w procesie produkcji oraz (ii) międzynarodowych usług transportowych, w tym m.in. ich cen, rabatów, wymagań i specyfikacji, a także warunków płatności, a następnie zawieraniu globalnych kontraktów mających zastosowanie dla podmiotów z Grupy. Dzięki działaniom podejmowanym przez B1, Spółka przy zawieraniu kontraktów lokalnych i składaniu zamówień, ma możliwość skorzystania z wynegocjowanych w ramach globalnych kontraktów warunków zakupu materiałów zużywanych w procesie produkcji takich jak m.in. puszki stalowe, słoiki, wieczka, papier (kartony, pudełka) oraz klej do etykiet, a także międzynarodowych usług transportowych.

Co istotne, dzięki wsparciu Podmiotu Powiązanego, Spółka ma pewność, że dostawcy spełniają wymogi jakościowe stawiane przez Grupę (dostawcy są audytowani przez B1), a oferowane przez nich surowce i materiały, bądź usługi są zgodne z kartą wymagań produktowych i ścisłymi kryteriami określonymi w specyfikacjach.

Co do zasady, bieżące wsparcie B1 dotyczy wybranych kategorii zakupów, jednak Spółka ma możliwość zwrócenia się do Podmiotu Powiązanego z prośbą o wsparcie w zakresie innych kategorii zakupów, np. w przypadku braku/wysokich cen surowców nabywanych we własnym zakresie na rynku lokalnym, gdy Wnioskodawca nie dysponuje wystarczającą ilością ich zapasów do produkcji. Wówczas B1 może dokonać zakupu takich surowców na rzecz Spółki, udzielić wsparcia w znalezieniu dostawcy, bądź zidentyfikować nadwyżkę takich surowców w innym podmiocie z Grupy.

Podmiot Powiązany prowadzi też stały monitoring światowych rynków i udostępniania Spółce informacje na temat cen surowców i materiałów na rynku międzynarodowym, a także negocjuje na poziomie europejskim ceny badań rynkowych.

B1 organizuje również szkolenia, a także umożliwia wymianę informacji i doświadczeń pomiędzy kupcami europejskimi z podmiotów z Grupy.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości zakres usług wsparcia centralnych zakupów świadczonych przez B1 opisany powyżej może zostać rozszerzony, niemniej jednak ogólny charakter świadczonego wsparcia nie powinien ulec zmianom (dalej łącznie: „Usługi wsparcia zakupów”).

Wynagrodzenie na rzecz B1 z tytułu świadczenia Usług wsparcia zakupów (dalej: „Opłaty” lub „Wynagrodzenie”) jest kalkulowane na podstawie kosztów budżetowanych związanych z organizacją i funkcjonowaniem działu zakupów Podmiotu Powiązanego, w szczególności bazę kosztową stanowią mi.in. koszty personelu działu zakupów, koszty powierzchni biurowej i wyposażenia oraz amortyzacja i inne koszty związane z funkcjonowaniem działu (w tym narzut kosztów ogólnych). Określona w ten sposób baza kosztowa jest alokowana na poszczególne spółki z Grupy, w tym Wnioskodawcę, udziałem zakupów danej spółki w całkowitych zakupach spółek z Grupy, a następnie powiększana o stosowny narzut zysku.

Wynagrodzenie uiszczane na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu świadczenia Usług wsparcia zakupów jest przez Spółkę uwzględniane przy kalkulacji kosztu wytworzenia Produktów, na którym oparta jest kalkulacja ceny sprzedaży Produktów, tj. koszty te inkorporowane są w konkretnych Produktach i zachodzi związek pomiędzy cena Produktu a wysokością kosztów nabywanych Usług wsparcia zakupów. Zatem, koszt nabywanych Usług wsparcia zakupów ma charakter cenotwórczy w stosunku do Produktów Spółki.

W szczególności, kalkulacja jednostkowego kosztu wytworzenia Produktów polega na zsumowaniu wartości budżetowanych (i) kosztów produkcji, pakowania i logistyki, w tym kosztów amortyzacji maszyn, wynagrodzenia pracowników, surowców, podwykonawstwa, energii, najmu magazynów, transportu i innych, (ii) kosztów strat magazynowych tj. kosztów likwidacji półproduktów oraz produktów wynikających ze zidentyfikowania ubytków jakościowych, bądź uszkodzeń powstałych w procesie produkcji lub magazynowania, przypadających na jednostkę Produktu oraz (iii) odpowiedniej części pozostałych kosztów związanych z produkcją, w tym m.in. kosztów Usług wsparcia zakupów (dalej: „Pozostałe koszty produkcji”). Alokacja Pozostałych kosztów produkcji do kosztu jednostkowego wytworzenia Produktu odbywa się poprzez obliczenie narzutu procentowego sumy Pozostałych kosztów związanych z produkcją (w tym kosztów Usług wsparcia zakupów) na koszty wytworzenia Produktów wskazane w (i) powyżej. Następnie tak alokowana wartość do każdego z Produktów wliczana jest do jednostkowego kosztu wytworzenia Produktów.

Podsumowując, koszty Usług wsparcia zakupów są finalnie uwzględnianie w koszcie wytworzenia Produktów, który stanowi bazę do kalkulacji ceny ich sprzedaży. Zatem, koszty te inkorporowane są w cenie konkretnych Produktów.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W związku z wezwaniem Spółki przez Organ do wskazania symbolu PKWiU według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. 2015 poz. 1676 ze zm.) dla Usług wsparcia zakupów nabywanych przez Wnioskodawcę, Spółka zaznacza, iż brzmienie art. 15e ustawy o CIT nie wskazuje, aby elementem koniecznym do zrekonstruowania normy prawnej zawartej w tym przepisie było przypisanie kodu PKWiU odpowiedniego do nabywanych usług.

W analizowanych regulacjach wynikających z ustawy o CIT, w przeciwieństwie przykładowo do przepisów dotyczących stawek amortyzacyjnych czy odpowiednich regulacji normujących zastosowanie stawek opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ustawodawca nie posłużył się bezpośrednim odniesieniem do klasyfikacji statystycznych (KŚT czy PKWiU).

Niezasadność odwoływania się przy wykładni art. 15e ustawy o CIT do kodów PKWiU została potwierdzona m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. o sygnaturze I SA/Kr 1006/181: „Za niezasadne Sąd uznał również odwoływanie się przez Skarżącą (w ślad za wyjaśnieniami Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r.), przy wykładni pojęcia świadczenie o podobnym charakterze, do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Po pierwsze i najistotniejsze, ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p odniesienia do tych klasyfikacji (np. PKWiU), tak jak to uczynił choćby w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., po drugie cechy charakterystyczne poszczególnych usług mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU”.

W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy, Organ podczas wydawania interpretacji indywidualnej powinien oprzeć się na opisie nabywanych przez Wnioskodawcę usług, wskazanym w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Niemniej, jeśli Organ uznaje za konieczne posłużenie się w przedmiotowej sprawie symbolem PKWiU wskazuję, że w ocenie Wnioskodawcy czynności wykonywane w ramach Usług wsparcia zakupów można potencjalnie zakwalifikować jako element symboli –74.90.20.0 PKWiU 2008 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane lub 82.99.19.0 PKWiU 2008 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż usługi objęte katalogiem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. w szczególności usługi doradcze oraz zarządcze, zostały zaklasyfikowane zgodnie z innymi kodami PKWiU. W związku z powyższym, uznanie nabywanych przez Wnioskodawcę Usług wsparcia zakupów jako świadczeń wymienionych we wskazanym przepisie ustawy bądź świadczeń o podobnym charakterze, których koszty podlegają limitowaniu zgodnie z dyspozycją art. 15e ustawy o CIT, stanowiłoby nieuzasadnione zastosowanie wykładni rozszerzającej.

Co istotne, stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do obowiązujących przepisów podatkowych nie jest uprawnione w przypadku, w którym takie działanie prowadziłoby do powstania obowiązku podatkowego, co znajduje potwierdzanie w podejściu prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. II FSK 2369/15. II FSK 2369/15”.

Pytanie

Czy Opłaty ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego mogą zostać uznane za koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, tj. za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego mogą zostać uznane za koszty, o których mowa w art 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, tj. za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1)usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3)przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W ocenie Wnioskodawcy, Wynagrodzenie uiszczane na rzecz Podmiotu Powiązanego może stanowić jedną z kategorii kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednakże, ograniczenie w zaliczalności kosztów usług niematerialnych do kosztów podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie znajduje natomiast zastosowania w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani ustawa o CIT ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W ustawie o CIT znaleźć można jedynie odniesienie do pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Należy jednak zaznaczyć, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Należy zwrócić uwagę na to, że w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (uznał tak m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które stworzyłoby spójny z celowościowego punktu widzenia system. Uzasadnionym będzie zatem twierdzenie zgodnie z którym w przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia sformułowań ujętych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się w jednym z nich odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Wyjaśnienia wskazują również, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” należy uznać, że „koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Ponadto, w wyroku z dnia 22 sierpnia 2018 r. (sygn. I SA/Wr 482/18; orzeczenie nieprawomocne), Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) uznał, że „na „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem” mogą składać się nie tylko koszty bezpośrednio ale i pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, które jednak w sposób bezpośredni związane są z wytworzeniem (nabyciem) towaru, wyrobu czy świadczeniem usługi. Innymi słowy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – stanowią zawsze „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, które dodatkowo obejmują koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, ale bezpośrednio związane z wytworzeniem”.

Co więcej, zdaniem WSA „Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcowa cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania. Z tego też powodu, koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinny być ujęte przez podatnika w sposób nie pozostawiający wątpliwości, co do ich bezpośredniego wpływu na ostateczna cenę towaru lub usługi”.

Z przytoczonego powyżej fragmentu wynika wyraźnie, że chodzi o taki związek kosztu ze zbywanym towarem lub świadczoną usługą, który znajduje odzwierciedlenie w cenie tego towaru lub usługi.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę należy wskazać, że Usługi wsparcia zakupów umożliwiają Spółce pozyskanie zaopatrzenia niezbędnego w procesie wytworzenia Produktów przy jednoczesnym zapewnieniu jak najmniejszych kosztów produkcji (dzięki wynegocjowaniu korzystnych cen zakupu surowców/materiałów/usług transportowych). W szczególności, gdyby Spółka nie korzystała z Usługi wsparcia zakupów, z tytułu których jest obciążana kosztami Wynagrodzenia, nie mogłaby wytwarzać Produktów na obecnym poziomie cenowym oraz jakościowym (koszt zakupu materiałów/usług niezbędnych do produkcji byłby wyższy).

Za uznaniem Opłat za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, o których mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, przemawia przede wszystkim fakt, iż wynagrodzenie uiszczane na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu świadczenia Usług wsparcia zakupów jest przez Spółkę uwzględniane przy kalkulacji kosztu wytworzenia Produktów, na którym oparta jest kalkulacja ceny sprzedaży Produktów, tj. koszty te inkorporowane są w konkretnych Produktach i zachodzi związek pomiędzy ceną Produktu a wysokością kosztów nabywanych Usług wsparcia zakupów (im wyższa wartość Opłat tym wyższa cena sprzedaży konkretnych Produktów). Zatem, koszt nabywanych Usług wsparcia zakupów ma charakter cenotwórczy w stosunku do wytwarzanych, a następnie zbywanych Produktów. W szczególności, jak wskazano w stanie faktycznym, kalkulacja jednostkowego kosztu wytworzenia Produktów polega na zsumowaniu wartości budżetowanych (i) kosztów produkcji, pakowania i logistyki, w tym kosztów amortyzacji maszyn, wynagrodzenia pracowników, surowców, podwykonawstwa, energii, najmu magazynów, transportu i innych, (ii) kosztów strat magazynowych tj. kosztów likwidacji półproduktów oraz produktów wynikających ze zidentyfikowania ubytków jakościowych, bądź uszkodzeń powstałych w procesie produkcji lub magazynowania, przypadających na jednostkę Produktu oraz (iii) odpowiedniej części pozostałych kosztów związanych z produkcją, w tym m.in. kosztów Usług wsparcia zakupów (dalej: „Pozostałe koszty produkcji”). Alokacja Pozostałych kosztów produkcji do kosztu jednostkowego wytworzenia Produktu odbywa się poprzez obliczenie narzutu procentowego sumy Pozostałych kosztów związanych z produkcją (w tym kosztów Usług wsparcia zakupów) na koszty wytworzenia Produktów wskazane w (i) powyżej. Następnie tak alokowana wartość do każdego z Produktów wliczana jest do jednostkowego kosztu wytworzenia Produktów.

Podsumowując, cena każdego z Produktów została ustalona tak by odzwierciedlać wysokość ponoszonych przez Spółkę kosztów (w tym kosztów Wynagrodzenia) oraz zapewniać rentowność działalności Wnioskodawcy. Opłaty są bowiem uwzględniane w koszcie wytworzenia Produktów, który to stanowi bazę do kalkulacji ceny ich sprzedaży (cena nabywanych Usług wsparcia zakupów obiektywnie wpływa na cenę sprzedaży konkretnych Produktów). Tym samym nie sposób uznać Opłat za koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym Produktem, bowiem są one w sposób bezpośredni powiązane z wytworzonymi Produktami.

W ocenie Spółki, przedstawione powyżej okoliczności wskazują na „inkorporowanie” Opłat w cenach konkretnych Produktów Wnioskodawcy, ze względu na ich obiektywny wpływ na kształtowanie ceny sprzedawanych Produktów. W konsekwencji, Opłaty wypełniają przesłankę uznania ich za „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi”, o których mowa w art. 15e ust 11 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z rozumieniem tej normy wskazanym w powyższym wyroku WSA oraz opublikowanym w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów.

Tym samym, biorąc pod uwagę wykazany przez Wnioskodawcę bezpośredni związek ponoszonych Opłat z ceną Produktów oferowanych przez Spółkę (o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy), Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 5 marca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.651.2018.2.PP, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwagi na brak zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy), w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabywania usług wsparcia zakupów za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 11 marca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

10 kwietnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 15 kwietnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 3 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1190/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 8 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1698/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 3 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1190/19, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 8 grudnia 2022 r. Doręczenie prawomocnego orzeczenia i zwrot akt nastąpiło 30 marca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące możliwości uznania Opłat ponoszonych przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT,jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polegała na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

Celem dodanego art. 15e ustawy o CIT było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Dyspozycją ww. przepisu objęte zostały te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT,

Powyższy przepis wskazuje, że ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Z treści wniosku wynika, że w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością produkcyjną i handlową, w ramach przynależności do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa) nabywają Państwo usługi wsparcia centralnych zakupów od Podmiotu Powiązanego.

Usługi świadczone przez Podmiot Powiązany polegają przede wszystkim na negocjowaniu globalnych warunków zakupu (i) części materiałów zużywanych w procesie produkcji oraz (ii) międzynarodowych usług transportowych, w tym m.in. ich cen, rabatów, wymagań i specyfikacji, a także warunków płatności, a następnie zawieraniu globalnych kontraktów mających zastosowanie dla podmiotów z Grupy. Dzięki działaniom podejmowanym przez Podmiot Powiązany, Spółka przy zawieraniu kontraktów lokalnych i składaniu zamówień, ma możliwość skorzystania z wynegocjowanych w ramach globalnych kontraktów warunków zakupu materiałów zużywanych w procesie produkcji, a także międzynarodowych usług transportowych.

Dzięki wsparciu Podmiotu Powiązanego, Spółka ma pewność, że dostawcy spełniają wymogi jakościowe stawiane przez Grupę (dostawcy są audytowani przez Podmiot Powiązany), a oferowane przez nich surowce i materiały, bądź usługi są zgodne z kartą wymagań produktowych i ścisłymi kryteriami określonymi w specyfikacjach.

Co do zasady, bieżące wsparcie Podmiotu Powiązanego dotyczy wybranych kategorii zakupów, jednak Spółka ma możliwość zwrócenia się do Podmiotu Powiązanego z prośbą o wsparcie w zakresie innych kategorii zakupów, np. w przypadku braku/wysokich cen surowców nabywanych we własnym zakresie na rynku lokalnym, gdy Wnioskodawca nie dysponuje wystarczającą ilością ich zapasów do produkcji. Wówczas Podmiot Powiązany może dokonać zakupu takich surowców na rzecz Spółki, udzielić wsparcia w znalezieniu dostawcy, bądź zidentyfikować nadwyżkę takich surowców w innym podmiocie z Grupy.

Podmiot Powiązany prowadzi też stały monitoring światowych rynków i udostępniania Spółce informacje na temat cen surowców i materiałów na rynku międzynarodowym, a także negocjuje na poziomie europejskim ceny badań rynkowych, jak również organizuje szkolenia, a także umożliwia wymianę informacji i doświadczeń pomiędzy kupcami europejskimi z podmiotami z Grupy.

Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia, czy Opłaty ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabywania „usług centralnych zakupów” mogą zostać uznane za koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, tj. za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru.

Odnosząc powyższe przepisy na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że aby udzielić odpowiedzi na Państwa pytanie należy dokonać oceny charakteru ponoszonych przez Państwa wydatków na nabywane „usługi wsparcia zakupów” pod kątem zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych legalnej definicji wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia tych pojęć.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku „usług wsparcia zakupów” należy dokonać analizy usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz usług badania rynku.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych (por. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. W związku z tym, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zarówno usługi wsparcia jak i doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Przez usługi „badania rynku” należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei według Słownika Języka Polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to:

‒porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

‒nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Nabywane przez Państwa „usługi wsparcia zakupów” bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń nie wymienionych w tym przepisie.

Usługi polegające na negocjowaniu globalnych warunków zakupu (i) części materiałów zużywanych w procesie produkcji oraz (ii) międzynarodowych usług transportowych, w tym m.in. ich cen, rabatów, wymagań i specyfikacji, a także warunków płatności, a następnie zawieraniu globalnych kontraktów mających zastosowanie dla podmiotów z Grupy są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku.

Trudno przyjąć, iż w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia zakupów przez inny podmiot nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą (w szczególności co do dostawców towarów i usług spełniających wymogi jakościowe - co podkreślą Państwo we wniosku).

Niewątpliwie również usługi te zawierają w sobie istotny element w postaci zarządzania (kierowania) zakupami (polityką zakupową) w związku z ustalaniem cen i warunków handlowych. Podobnie również usługi te zawierają w sobie istotny element kontroli, w szczególności w związku z weryfikacją partnerów (dostawcy są audytowani przez podmiot powiązany). W tym kontekście nieodzowny jest również element znajomości rynku (poszczególnych rynków), który zakłada z konieczności badanie tych rynków.

Powyższe tezy płyną wprost z wyroku WSA w Warszawie z 3 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1190/19, w którym Sąd wskazał: „nie można zgodzić się z dokonaną przez Skarżącą kwalifikacją przedmiotowych usług jako nieobjętych zakresem zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (…).

Nabywane przez Skarżącą usługi, których dotyczy niniejsza skarga bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń”.

Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 466/19 Sąd wskazał, że:

Co istotne, we wniosku o interpretcję indywidualną wskazują Państwo, że zdaniem Spółki: „Wynagrodzenie uiszczane na rzecz Podmiotu Powiązanego może stanowić jedną z kategorii kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT”. Stąd, należy również podkreślić, że omawiany przepis wymienia szereg usług (usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń) oraz świadczeń o podobnym charakterze, co oznacza że klasyfikowana „usługa wsparcia zakupów” do katalogu usług zawartych w ww. przepisie nie musi spełniać wyłącznie kryteriów dla konkretnej (jednej) usługi spośród wymienionych w omawianym przepisie (przykładowo stanowić wyłącznie usługę doradczą czy wyłącznie usługę badania rynku), lecz może również obejmować elementy charakterystyczne dla kilku usług spośród wymienionych w przepisie (pod warunkiem, że cechy te przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług w nim niewymienionych).

W cytowanym wyroku z 3 stycznia 2020 r. WSA w Warszawie wskazał: „W kontekście zadanego przez Skarżącą pytania (odnoszącego się do treści art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.) i wyrażonego przez Nią stanowiska (co do prawidłowości kwalifikacji rzeczonych usług jako usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) nie może razić stosunkowo krótkie odniesienie się do kwalifikacji rzeczonych usług na tle art.15e ust. 1 pkt 1 i wskazanie przez Organ, że usługi te są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 (jako usługi o podobnym charakterze do usług doradczych). W tym kontekście zatem, o ile możliwe byłoby pogłębienie rozważań na temat kwalifikacji rzeczonych usług i w konsekwencji ustalenie, że są to usługi o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządzania, kontroli i badania rynku Qak wskazał wyżej Sąd), biorąc pod uwagę to, że kwalifikacja rzeczonych usług stricte na tle art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie była przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną - na moment złożenia wniosku kwestia ta nie była sporna – a Organ dokonał prawidłowego ustalenia co do tego, że rzeczone usługi stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 (gdzie jako wskazano wyżej usługi te są usługami o podobnym charakterze m.in. do usług doradczych), nie można uznać za zasadnych zarzutów formułowanych przez Skarżącą w zakresie dokonanej przez Organ kwalifikacji tychże usług jako usług o podobnym charakterze do usług doradczych”.

Tym samym, należy uznać że „usługi wsparcia zakupów” są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji usługi te podlegają organiczeniom wynikającym z tego przepisu.

Ustalenie, czy w odniesieniu do kosztu Opłat wypłacanych na rzecz Podmiotu Powiąznego z tytułu nabywania „usług wsparcia zakupów” zastosowanie znajdzie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie stanowiło Państwa zasadniczego pytania we wniosku. Jednak ustalenie, czy przedmiotowe usługi podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu było konieczne w związku z możliwością odpowiedzi na Państwa pytanie zadane we wniosku.

Zgłoszona w pytaniu Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia, czy Opłaty ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego mogą zostać uznane za koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, tj. za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT,

Powyższy przepis wskazuje, że ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Państwa zdaniem, Opłaty ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego mogą zostać uznane za koszty, o których mowa w art 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, tj. za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru.

Z tak przedstawionym stanowiskiem nie można się zgodzić.

W wyżej przywołanym przepisie, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa „towar” oraz „usługa”. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług.

Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego określenie „bezpośrednio” oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny: sjp.pwn.pl). Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Pojęcie „bezpośrednio” nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Na powyższe Wyjaśnienia powołują się również Państwo w zajętym stanowisku w sprawie, jednak wywodzą z nich zupełnie inne wnioski.

Państwa zdaniem, Wyjaśnienia wskazują na taki związek kosztu z wytworzonymi produktami/towarami, który znajduje odzwierciedlenie w cenie tego produktu/towaru. Uzasadniając powyższe wskazują Państwo, że „usługi wsparcia zakupów” umożliwiają Spółce pozyskanie zaopatrzenia niezbędnego w procesie wytwarzania, co przekłda się na jakość oraz ceny wytwarzanych towarów. W konsekwencji, w związku z tym że Spółka uwzględnia koszt nabycia przedmiotowych usług w kalkulacji kosztu wytworzenia produktów, to koszt ten jest „inkorporowany” w cenie konkretnych produktów/towarów oraz koszt ten obiektywnie kształtuje ich cenę, co świadczy o bezpośrednim związku ponoszonych Opłat z ceną produktów oferowanych przez Spółkę, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nabywane przez Państwa „usługi wsparcia zakupów” polegają na wynegocjowaniu globalnych warunków zakupu materiałów oraz międzynarodowych usług transportowych, a zatem podejmowaniu faktycznych działań w zakresie ustalania cen i innych warunków handlowych. Nabywane przez Spółkę usługi z obszaru zakupów, chociaż niewątpliwie związane z Państwa działalnością gospodarczą (tj. z działalnością produkcyjną), to nie można przypisać im bezpośredniego związku z konkretnie oznaczonym towarem. Związek poniesionych wydatków z wytworzeniem konkretnie oznaczonych towarów ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie konkretnie oznaczonych towarów. Ponoszone przez Spółkę wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na sprzedaż tych towarów. Wydatki te są ponoszone przez Spółkę bez uchwytnego ścisłego związku z wytworzeniem konkretnego jednostkowego towaru, czego wymaga art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Powyższe koszty odnoszą się zatem do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem.

W tym kontekście nie ma znaczenia podnoszona przez Państwa okoliczność, że wydatki te stanowią koszt wpływający na finalną cenę wytworzonego towaru, bowiem są one konieczne do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Jak wskazuje się w orzecznictwie dla wyłączenia kosztów określonych usług z ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie jest wystarczające samo stwierdzenie, że opłaty za usługi są uwzględniane przy obliczaniu początkowej ceny sprzedaży produktu (wyrok Wojewódzkiego Sądu administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 339/19). Jednak, nie należy negować zasadności (konieczności) ponoszenia przez Spółkę przedmiotowych wydatków dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (w tym dla działalności produkcyjnej), nie można jednak dostrzeć związku tych wydatków, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie tyle wskazuje na związek ponoszonych kosztów z działalnością gospodarczą podatnika (gdzie taki związek niewątpliwie występuje), ale zastrzega, że związek ten powinien być bezpośredni i dotyczyć wytwarzania konkretnie oznaczonych towarów, gdzie w przypadku nabywania „usług wsparcia zakupów” taki bezpośredni związek nie występuje. Pomimo więc, że wysokość kosztów nabycia przez Państwa przedmiotowych usług ma pośrednio wpływ na sprzedaż towarów przez Spółkę, to nie można uznać, że koszty te są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania towarach, jako bezpośredni koszt ich wytworzenia.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I Sa/GI 24/19, w którym wskazano:

Podobnie orzekł na tle usług z obszaru zakupów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 466/19 .

Zgodnie z projektem ustawy nowelizującej, wprowadzającej do Ustawy o CIT przepis art. 15e,

Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Zatem, akcentowany jest ścisły związek kosztu z czynnością faktyczną, jaką jest wytworzenie lub nabycie towaru lub świadczenie usługi. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla ich świadczenia lub wytworzenia przez co bezpośrednio wpływają na ich cenę.

W związku z powyższym, koszty nabywanych przez Państwa „usług wsparcia zakupów” należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności, ponoszone bez związku z konkretnym towarem oferowanym przez Spółkę. Nie można więc uznać, że ponoszenie powyższych usług bezpośrednio warunkuje wytworzenie przez Spółkę konkretnych towarów. Mają one bowiem charakter pomocniczy, polegający na czynnościach doradczych, nadzoru, koordynacji procesu zakupów. Powyższe wynika wprost z zawartego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisu charakteru przedmiotowych usług. Koszty, przypisane do konkretnego produktu/towaru, są niezbędne dla jego wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na jego cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę wytworzenia towaru, tak jak jest to w przypadkach wskazanych powyżej.

Podsumowując, związek poniesionych wydatków z wytworzeniem towaru ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu nabywanych „usług wsparcia zakupów” na wytworzenie konkretnego towaru. Nabywane usługi nie stanowią części składowych wytwarzanych towarów a zatem, nie zachodzi ścisły związek kosztu z czynnością wytwarzania.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko stwierdzające, że Opłaty ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego mogą zostać uznane za koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, tj. za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

‒Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organu nie obciąża jednak obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku orzeczeniami.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo  prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1  ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).