Interpretacja indywidualna z dnia 25 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.116.2023.2.WH

Podsumowując, planowany aport Nieruchomości, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że przedmiotem aportu bedzie grunt wraz z Naniesieniami Gminy oraz zastosowania zwolnienia dla planowanego aportu Nieruchomości. Uzupełnili go Państwo pismem z 17 maja 2023 r. (wpływ 17 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest właścicielem działki nr 1 położonej we wsi (…) (dalej: „Nieruchomość”).

Przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto, Nieruchomość została przekazana w nieodpłatny zarząd na rzecz Zakładu (...) Sp. z o.o. w (…) (dalej: „Zakład”), który jest odrębną od Gminy osobą prawną.

Na przedmiotowej nieruchomości znajdują się liczne naniesienia trwale związane z gruntem będące własnością Gminy, tj.:

‒sieć oświetlenia terenu z lat 90. XX wieku,

‒sieć energetyczna Sn zasilająca SUW z lat 90. XX wieku,

‒kanalizacja oraz kanalizacja grawitacyjna popłuczyn z lat 90. XX wieku,

‒zbiornik neutralizacji chloru z 2020 r. oraz

‒agregat prądotwórczy z 2009 r.

(dalej łącznie jako: „Naniesienia Gminy”).

Ponadto na Nieruchomości znajdują się liczne naniesienia trwale związane z gruntem wzniesione w 2020 r. przez Zakład, tj.:

‒ stacja uzdatniania wody,

‒ogrodzenie stacji uzdatniania wody,

‒zbiornik wody czystej,

‒instalacje międzyobiektowe,

‒urządzenia technologiczne (m.in. filtry ciśnieniowe, pompy pośrednie, zbiorniki reakcji, zestaw dozujący, pompy płuczące),

‒uzbrojenie urządzeń technologicznych (m.in. wodomierze, przepływomierze, zawory, zasuwy, przepustownice, rozruchy),

‒odstojnik popłuczyn,

‒monitoring oraz

‒place i chodniki wewnętrzne

(dalej łącznie jako: „Naniesienia Zakładu”).

Gmina stała się właścicielem Nieruchomości nabywając prawo jej własności od Skarbu Państwa.

Wnioskodawca planuje wnieść aportem Nieruchomość na rzecz Zakładu.

Jak wskazano powyżej, Zakład wzniósł na Nieruchomości własnym kosztem liczne naniesienia, które samodzielnie użytkuje w ramach prowadzonej działalności. Z tego względu, zgodnie z ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą a Zakładem, poniesione przez Zakład nakłady związane z wzniesionymi w 2020 r. naniesieniami na Nieruchomości nie będą uwzględnione w wartości planowanego aportu Gminy na rzecz Zakładu, tj. wartość wnoszonego majątku nie będzie obejmować wartości Naniesień Zakładu.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Gmina pragnie wskazać, iż w jej opinii, Naniesienia Gminy, tj.:

‒ sieć oświetleniowa,

‒sieć energetyczna,

‒kanalizacja,

‒kanalizacja grawitacyjna oraz

‒zbiornik neutralizacji chloru

znajdujące się na działce nr 1 spełniają, każde odrębnie, definicję budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023, poz. 682).

Ponadto, agregat prądotwórczy znajdujący się na przedmiotowej nieruchomości nie spełnia definicji budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023, poz. 682).

Gmina pragnie wskazać, iż Naniesienia Gminy stanowiące budowle (tj. sieć oświetleniowa, sieć energetyczna, kanalizacja, kanalizacja grawitacyjna oraz zbiornik neutralizacji chloru) nie znajdowały się w chwili nabycia działki nr 1 przez Gminę na jej terenie.

Ponadto, przedmiotowe budowle zostały wzniesione przez Gminę w latach 90. XX wieku.

Gmina informuje, iż od rozpoczęcia użytkowania wszystkich Naniesień Gminy stanowiących budowle, do dnia wniesienia aportem, upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Gmina pragnie doprecyzować, iż sieć oświetleniowa, sieć energetyczna, kanalizacja, kanalizacja grawitacyjna oraz zbiornik neutralizacji chloru – zostały przez Gminę wzniesione w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie/rozbudowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która w ówczesnych czasach była przez Gminę wykorzystywana do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych podlegających opodatkowaniu VAT. Zatem, mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/44 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., w sprawie o sygn. I FSK 4/15, w ocenie Gminy, przysługiwało jej prawo do odliczenia części VAT naliczonego z tytułu wzniesienia ww. budowli.

Gmina pragnie wskazać, iż w ostatnich 2 latach przed planowanym aportem nie ponosiła/nie poniesie wydatków na ulepszenie ww. budowli (tj. Naniesień Gminy) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budowli.

Pytanie

1.Czy przedmiotem planowanego aportu Nieruchomości na rzecz Zakładu będzie wyłącznie grunt z Naniesieniami Gminy, tj. przedmiotem aportu nie będą Naniesienia Zakładu - budynki i budowle wytworzone samodzielnie przez Zakład?

2.Czy planowany aport Nieruchomości powinien podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Przedmiotem planowanego aportu Nieruchomości na rzecz Zakładu będzie wyłącznie grunt z Naniesieniami Gminy, tj. przedmiotem aportu nie będą Naniesienia Zakładu - budynki i budowle wytworzone samodzielnie przez Zakład.

2.Planowany aport Nieruchomości powinien podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze, iż Gmina zamierza dokonać aportu Nieruchomości w zamian za wynagrodzenie w postaci udziałów w Zakładzie oraz że będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT w ramach tej transakcji, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT.

W opinii Gminy w drodze aportu Nieruchomości na rzecz Zakładu nie dokona dostawy Naniesień Zakładu na jego rzecz. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zostały one postawione przez sam Zakład i nie doszło do jakiegokolwiek rozliczenia nakładów z tego tytułu z Gminą. Nie dojdzie zatem w drodze dostawy Nieruchomości do przeniesienia prawa do rozporządzania Naniesieniami Zakładu, bowiem władztwo ekonomiczne nad nimi sprawuje i sprawować będzie nadal Zakład.

Pogląd taki jest szeroko ugruntowany zarówno w interpretacjach indywidualnych jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12, jednoznacznie stwierdził, że: „Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku”.

Identycznie w wyroku z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1204/15 NSA wskazał: „Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak jakby była właścicielem.

(...)

Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W świetle prawa cywilnego budynek posadowiony na gruncie jako część składowa tego gruntu dzieli jego los prawny. Powyższe nie oznacza jednak, że nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług powoduje, że dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem”.

Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 15 marca 2016 r., o sygn. akt III SA/Gl 2159/15.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2014 r. o sygn. ITPP1/443-411/14/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził: „(...) odnosząc się w pierwszej kolejności do sytuacji, gdy zbycie działki gruntu zabudowanego infrastrukturą parkingową nastąpi na rzecz dotychczasowego dzierżawcy - stwierdzić należy, że - jak słusznie wskazał Wnioskodawca - w tej sytuacji przedmiotem dostawy w istocie nie będzie grunt zabudowany, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności infrastruktury parkingowej z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są budowle i nasadzenia, gdyż już wcześniej dysponował nimi jak właściciel. Infrastruktura parkingowa została wykonana bowiem przez dzierżawcę, a okoliczności sprawy nie wskazują, aby po wygaśnięciu umowy dzierżawy przejęło władztwo ekonomiczne nad tą infrastrukturą. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budowlami i nasadzeniami jak właściciel). Prawo to, niezależnie od tego, czy zostały wzniesione za zgodą właściciela gruntu, czy bez niej, jest po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował (w niniejszej sprawie po stronie dzierżawcy)”.

Stanowisko Gminy znajduje szczególnie potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.191.2019.2.AB, w której Organ wskazał, że „Skoro bowiem Najemca, który „wytworzył” towary, jakimi niewątpliwie są wskazane zabudowania (dwie wiaty magazynowe) uczynił to z własnych środków bez udziału Wnioskodawcy, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy ww. wiat magazynowych.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie dojdzie między Wnioskodawcą a Najemcą do rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowych dwóch wiat magazynowych, przedmiotem dostawy nie będą naniesienia Najemcy w postaci dwóch wiat magazynowych, a jedynie grunt zabudowany budynkami, które są własnością Wnioskodawcy”.

Podsumowując przedmiotem planowanego aportu Nieruchomości na rzecz Zakładu będzie wyłącznie grunt z Naniesieniami Gminy, tj. przedmiotem dostawy nie będą Naniesienia Zakładu - budynki i budowle wytworzone samodzielnie przez Zakład.

Ad 2.

Jak stanowi przepis art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z treścią art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Gminy do pytania nr 1 przedmiotowego wniosku o interpretację, w drodze planowanego aportu Nieruchomości na rzecz Zakładu, zdaniem Gminy, dokona ona dostawy wyłącznie gruntu wraz z Naniesieniami Gminy, natomiast Naniesienia Zakładu nie będą przedmiotem dostawy.

W konsekwencji, dla określenia sposobu opodatkowania planowanej transakcji aportu, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, kluczowe jest określenie sposobu opodatkowania VAT Naniesień Gminy znajdujących się na Nieruchomości, do których dostawy dojdzie w ramach transakcji.

Na Nieruchomości, oprócz Naniesień Zakładu, znajdują się następujące Naniesienia Gminy mające formę budynków/budowli:

‒sieć oświetlenia terenu z lat 90. XX wieku,

‒sieć energetyczna Sn zasilająca SUW z lat 90. XX wieku,

‒kanalizacja oraz kanalizacja grawitacyjna popłuczyn z lat 90. XX wieku,

‒zbiornik neutralizacji chloru z 2020 r. oraz

‒agregat prądotwórczy z 2009 r.

Od pierwszego zasiedlenia ww. naniesień minęło ponad 2 lata przed przewidywaną datą aportu, bowiem były wykorzystywane w działalności gospodarczej Gminy odpowiednio od lat 90. XX wieku oraz od 2009 r. W kolejnych latach Gmina nie dokonywała nakładów na ulepszenie wymienionych obiektów, w szczególności nakładów, które prowadziłyby do ich przebudowy w rozumieniu wyroku z 16 listopada 2017 r. C-308/16 Kozuba.

Wobec powyższych uwag planowana dostawa wszystkich Naniesień Gminy powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem między ich pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Gminy, cała transakcja będzie podlegać zwolnieniu z VAT w związku z treścią art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Przedstawione przez Gminę stanowisko znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z 20 grudnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.699.2018.2.EB, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) stwierdził: „Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że planowane zbycie nieruchomości, w skład której wchodzą: budynek biurowy z pomieszczeniami socjalnymi i warsztatem, magazyn (posadowione na działce nr 43/39) oraz budynek magazynu (posadowiony na działce nr 43/49) będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy stwierdzić, że planowana sprzedaż opisanych we wniosku budynków nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika bowiem, że do nabycia nieruchomości (bazy) doszło w drodze darowizny w 1998 r. od osób fizycznych, a opisana nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Zatem doszło do pierwszego zasiedlenia ww. budynków w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jednocześnie wskazał Pan, że nie ponoszono wydatków na ulepszenie żadnego budynku (były ponoszone jedynie wydatki na bieżące remonty i konserwację). W związku z powyższym zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy zauważyć, że stosownie do treści przywołanego art. 29a ust. 8 ustawy do dostawy gruntu stosuje się analogiczne zasady opodatkowania jak przy dostawie budynków trwale z nim związanych. Zatem do sprzedaży działek gruntu nr 43/39 i 43/49 zastosowanie będzie miało zwolnienie od podatku na podstawie wskazanego przepisu, tak jak do budynków, które będą przedmiotem planowanej sprzedaży”.

Analogicznie stwierdzenia padły w interpretacji DKIS z 10 grudnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.668.2018.3.EB „należy zauważyć, że budynek warsztatu był użytkowany przez dzierżawców jako budynek gospodarczy od 1991 r., zatem w odniesieniu do tego budynku doszło już do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili obecnej upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Gmina ponadto wskazała, że dzierżawca nie poniósł wydatków na ulepszenie budynku, o czym świadczy obecny stan nieruchomości potwierdzony opisem stanu budynku w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego. W świetle powyższego, skoro budynek warsztatu nie był ulepszany należy uznać, że spełnione będą przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek również będzie zwolniona od podatku”.

Podsumowując, w opinii Gminy, planowany aport Nieruchomości powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że planowane przez Państwa wniesienie aportem Nieruchomości na rzecz Zakładu, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo wystąpią w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem wnosząc na rzecz Zakładu aport Nieruchomości, będziecie Państwo działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będziecie mogli Państwo skorzystać w tym zakresie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym transakcja zbycia Nieruchomości w drodze aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy przedmiotem planowanego aportu Nieruchomości na rzecz Zakładu będzie wyłącznie grunt z Naniesieniami Gminy, tj. przedmiotem aportu nie będą Naniesienia Zakładu - budynki i budowle wytworzone samodzielnie przez Zakład.

Odnosząc się do powyższego wskazać, że w myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanego dalej „Kodeksem cywilnym”:

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit. Zgodnie z tym przepisem:

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Zgodnie z art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość, stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W związku z tym, w sytuacji, gdy Zakład wzniósł Naniesienia na cudzym (czyli na Państwa) gruncie, tj. poniósł nakłady na majątku, który nie stanowi Jego własności, nakłady te staną się więc częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi gruntu.

Jednakże, przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że na gruncie prawa cywilnego dojdzie do przeniesienia własności obiektów, jako części składowych nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145 s. 1 ze zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych państwach członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy na Nieruchomości stanowiącej działkę nr 1, której jesteście Państwo właścicielem Zakład wzniósł Naniesienia, tj. stację uzdatniania wody, ogrodzenie stacji uzdatniania wody, zbiornik wody czystej, instalacje międzyobiektowe, urządzenia technologiczne (m.in. filtry ciśnieniowe, pompy pośrednie, zbiorniki reakcji, zestaw dozujący, pompy płuczące), uzbrojenie urządzeń technologicznych (m.in. wodomierze, przepływomierze, zawory, zasuwy, przepustownice, rozruchy), odstojnik popłuczyn, monitoring oraz place i chodniki wewnętrzne. Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy nie doszło do jakiegokolwiek rozliczenia nakładów z tego tytułu z Państwem.

Uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że aport Nieruchomości, w części dotyczącej Naniesień Zakładu, nie spełnia definicji dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem nie będą przenosić Państwo prawa do rozporządzania tymi Naniesieniami jak właściciel. Prawo to jest po stronie Zakładu, który wzniósł Naniesienia Zakładu.

Skoro bowiem Zakład, który „wytworzył” towary, jakimi niewątpliwie są wskazane Naniesienia Zakładu uczynił to z własnych środków bez Państwa udziału, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonają Państwo dostawy ww. Naniesień Zakładu.

W związku z powyższym, przedmiotem planowanego aportu Nieruchomości na rzecz Zakładu będzie wyłącznie grunt z Naniesieniami Gminy, tj. przedmiotem aportu nie będą Naniesienia Zakładu.

Następnie Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy planowany aport Nieruchomości powinien podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest więc pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku czy budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Należy również mieć na uwadze art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 682 ze zm.),

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane,

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane,

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że znajdujące się na działce nr 1 Naniesienia Gminy, tj. sieć oświetleniowa, sieć energetyczna, kanalizacja, kanalizacja grawitacyjna oraz zbiornik neutralizacji chloru stanowią budowle. Wskazaliście Państwo, że od rozpoczęcia użytkowani wszystkich naniesień Gminy do dnia wniesienia aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto w ostatnich 2 latach przed planowanym aportem nie ponosiliście Państwo wydatków na ulepszenie ww. budowli stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budowli.

Wobec powyższego planowany aport Naniesień Gminy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji również zbycie gruntu, na którym znajdują się ww. Naniesienia Gminy, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, planowany aport Nieruchomości, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).