Interpretacja indywidualna z dnia 19 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.295.2023.1.MB

Zwolnienie przedmiotowe - cele mieszkaniowe.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 31 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W dniu 26 marca 2018 r. MS wraz z małżonką AS zakupili prawo własności lokalu mieszkalnego położonego przy ul. P wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali (dalej jako: Mieszkanie przy ul. P).

Mieszkanie przy ul. P było zlokalizowane na trzecim piętrze a budynek mieszkalny nie był wyposażony w windę. W dacie zakupu Mieszkania przy ul. P między małżonkami MS i AS panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Na zakup Mieszkania przy ul. P małżonkowie zaciągnęli kredyt w banku na kwotę 200.000 zł, pozostałą część ceny zakupu sfinansowali ze środków własnych (oszczędności). Mieszkanie przy ul. P małżonkowie nabyli do majątku wspólnego.

Z tytułu wierzytelności wobec banku, który udzielił kredytu na zakup Mieszkania przy ul. P, zabezpieczonej hipoteką umową wpisaną do księgi wieczystej Mieszkania przy ul. P, małżonkowie AS i MS stali się współdłużnikami solidarnymi.

Małżonkowie nabyli Mieszkanie przy ul. P w okresie, gdy zamieszkiwali w wynajmowanym od osób trzecich mieszkaniu położonym w P. Małżonkowie zakupili Mieszkanie przy ul. P w celu zamieszkania w nim, co się jednak nie udało, gdyż z uwagi na fakt, że małżonkowie posiadali w tym okresie małe dziecko a Mieszkanie przy ul. P położone było na trzecim piętrze i w budynku pozbawionym windy, to jakiś czas po zakupie Mieszkania przy ul. P okazało się, że wnoszenie i znoszenie wózka dziecięcego jest ponad siły dla AS jako matki dziecka.

W okresie zatem od dnia zakupu 26 marca 2018 r. do września 2018 r. Mieszkanie przy ul. P było w dyspozycji małżonków i w zamierzeniu miało zaspokajać ich potrzeby mieszkaniowe, bo taki był cel zakupu tego mieszkania (wyprowadzenie się z wynajmowanego mieszkania i wprowadzenie się do własnego Mieszkania przy ul. P). Mieszkanie przy ul. P zostało wynajęte osobom trzecim we wrześniu 2018 r. z powodów wyżej opisanych.

Małżonkowie posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W dniu 29 kwietnia 2020 r. zawarte zostały między małżonkami:

-umowa majątkowa małżeńska ustanawiająca w związku małżeńskim ustrój rozdzielności majątkowej;

-umowa o podziale majątku wspólnego.

Na mocy umowy o podziale majątku wspólnego małżonkowie AS i MS dokonali podziału ich majątku wspólnego w ten sposób, że Mieszkanie przy ul. P nabył w całości, na wyłączną własność, MS. Podział majątku został dokonany bez spłat i dopłat oraz bez obowiązku zaliczenia nieodpłatnego przysporzenia wynikającego z podziału majątku wspólnego na poczet schedy spadkowej. Umowa z bankiem dotycząca kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania przy ul. P pozostała bez zmian, to znaczy współkredytobiorcami byli małżonkowie AS i MS.

Taki stan trwał do dnia sprzedaży przez MS Mieszkania przy ul. P w dniu 20 stycznia 2023 r. (opisanej w dalszej części niniejszego wniosku) i całkowitej spłaty kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania przy ul. P środkami uzyskanymi ze sprzedaży Mieszkania przy ul. P. Prawem właściwym dla panujących w związku małżeńskim stosunków majątkowych między małżonkami przez cały czas trwania małżeństwa jest prawo polskie. Kredyt na zakup Mieszkania przy ul. P został on zaciągnięty w banku mającym siedzibę w Polsce, MS i AS byli solidarnie zobowiązani do spłaty tego kredytu.

W dniu 15 maja 2020 r. MS na mocy umowy darowizny przekazał prawo własności Mieszkania przy ul. P na rzecz swojej matki – US, do majątku osobistego matki. Mieszkanie przy ul. P było przez małżonków od września 2018 r., a następnie po 29 kwietnia 2020 r. przez MS, zaś po darowiźnie z dnia 15 maja 2020 r. przez US – wynajmowane osobom trzecim a uzyskiwane przychody były opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Oddanie w najem nigdy nie następowało w ramach działalności gospodarczej.

W dniu 2 marca 2021 r. małżonkowie AS i MS zakupili prawo własności lokalu mieszkalnego położonego przy ul. Ś wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali (dalej jak: Mieszkanie przy ul. Ś). Z uwagi na panujący w małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej AS nabyła udział wynoszący 1/2 i MS nabył udział wynoszący 1/2 w prawie własności Mieszkania przy ul. Ś.

Ze względu na brak wystarczającej zdolności kredytowej po stronie AS i MS, stroną umowy kredytowej z bankiem (oprócz AS i MS) byli także rodzice AS. Raty kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania przy ul. Ś spłacane były i są w całości i wyłącznie przez AS i MS.

Kredyt na zakup Mieszkania przy ul. Ś został zaciągnięty w banku mającym siedzibę w Polsce, MS i AS oraz rodzice AS byli solidarnie zobowiązani do spłaty tego kredytu.

W Mieszkaniu przy ul. Ś małżonkowie AS i MS zamieszkują wraz z dziećmi od maja 2021 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku i planują dalsze w nim zamieszkiwanie. Mieszkanie przy ul. Ś w okresie od dnia zakupu w dniu 2 marca 2021 r. do momentu zamieszkania w nim w maju 2021 r. nie było wynajmowane osobom trzecim.

Wprowadzenie się do tego mieszkania w maju 2021 r. wynikało z konieczności odświeżenia samego mieszkania, umeblowania go, odmalowania.

W dniu 22 grudnia 2021 r. małżonkowie AS i MS zawarli umowę rozwiązującą umowę majątkową małżeńską z dnia 29 kwietnia 2020 r. W związku z tym z dniem 22 grudnia 2021 r. powstał między małżonkami AS i MS ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej. Po zawarciu umowy z dnia 22 grudnia 2021 r. rozwiązującej umowę majątkową małżeńską Mieszkanie przy ul. Ś nadal pozostało przedmiotem współwłasności małżonków AS i MS, gdzie AS przysługuje udział wynoszący 1/2 i MS przysługuje udział wynoszący 1/2 w prawie własności Mieszkania przy ul. Ś.

W dniu 11 marca 2022 r. US (matka MS) dokonała darowizny Mieszkania przy ul. P na rzecz MS do jego majątku osobistego.

W dniu 20 stycznia 2023 r. MS sprzedał prawo własności Mieszkania przy ul. P. Sprzedaż nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Z części kwoty uzyskanej ze sprzedaży Mieszkania przy ul. P MS spłacił kredyt (wraz z należnymi odsetkami) zaciągnięty na zakup Mieszkania przy ul. P.

Pozostałą część przychodu ze sprzedaży Mieszkania przy ul. P MS planuje przeznaczyć (po uzyskaniu interpretacji indywidualnej w sprawie objętej niniejszym wnioskiem) w najbliższych miesiącach na przedterminową spłatę części kredytu (wraz z należnymi odsetkami) zaciągniętego na zakup Mieszkania przy ul Ś, do którego to lokalu mieszkalnego MS przysługuje udział ułamkowy wynoszący 1/2 a stroną umowy kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania przy ul Ś są AS i MS oraz rodzice AS, zaś raty kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania przy ul. Ś spłacane były do tej pory w całości i wyłącznie przez AS i MS.

Spłata części kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania przy ul. Ś wraz z należnymi na dzień spłaty odsetkami nastąpi w stanie prawnym, w którym mieszkanie to nadal będzie przedmiotem współwłasności ułamkowej AS i MS. Umowa kredytu na zakup Mieszkania przy ul. Ś nadal będzie umową, w której kredytobiorcami solidarnie zobowiązanymi do spłaty kredytu będą AS i MS oraz rodzice AS.

Na tle opisanego stanu faktycznego powstała potrzeba uzyskania przez MS interpretacji indywidualnej dotyczące prawidłowości jego stanowiska w zakresie uznania wydatków na spłatę kredytów zaciągniętych na zakup Mieszkania przy ul. P oraz Mieszkania przy ul. Ś za wydatki MS na własne cele mieszkaniowe na potrzeby zastosowania zwolnienia pomieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: Ustawa).

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko MS, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a Ustawy kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży Mieszkania przy ul. P przeznaczona na spłatę kredytu na zakup Mieszkania przy ul. P wraz z należnymi odsetkami, stanowi w całości wydatek MS na własne cele mieszkaniowe i całość tego wydatku MS może uwzględnić przy obliczaniu kwoty dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko MS, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a Ustawy kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży Mieszkania przy ul. P przeznaczona na spłatę kredytu (wraz z należnymi odsetkami) na zakup Mieszkania przy ul. Ś (w sytuacji gdy Mieszkanie przy ul. Ś na moment tej spłaty będzie przedmiotem współwłasności małżonków w częściach ułamkowych po 1/2) stanowić będzie w całości wydatek MS na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a Ustawy i całość tego wydatku MS może uwzględnić przy obliczaniu kwoty dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

MS stoi na stanowisku, że kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży w Mieszkania przy ul. P przeznaczona na spłatę kredytu na zakup Mieszkania przy ul. P wraz z należnymi odsetkami stanowi w całości wydatek MS na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a Ustawy i całość tego wydatku MS może uwzględnić przy obliczaniu kwoty dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e Ustawy, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a Ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a Ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Jak wskazano w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 663/18 „wykładnia językowa nie może prowadzić do zawężenia zwrotu niedookreślonego „własnych celów mieszkaniowych”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym. Zatem rolą organów będzie odniesienie się do normatywnego zwrotu „własnych celów mieszkaniowych”, a nie kreowania „własnych potrzeb mieszkaniowych”. Skoro ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych operuje pojęciem „własnych celów mieszkaniowych”, to na tym należy poprzestać”.

Zdaniem MS wskazuje na to przede wszystkim literalne brzmienie przepisu, w którym jest mowa o „własnych celach mieszkaniowych”: „Własne cele mieszkaniowe” realizuje ten, kto ponosi wydatki m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14: „(...) art. 21 ust. 1 pkt 131 nie uzależnia zwolnienia z PIT od tego, co dalej stanie się z kupionym mieszkaniem. Ustawodawcy nie chodziło o to, by w nabytym mieszkaniu bądź domu podatnik miał od razu zamieszkać”.

Za takim wnioskiem przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a oraz - tym bardziej - lit. c, Ustawa wskazuje, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie – w stosownym terminie – własność lub użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest więc przez ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można. Na powyższą nierestrykcyjną interpretację wskazuje także orzecznictwo administracyjne, (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2067/10).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1887/17, dla ziszczenia się przesłanek zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy nie jest konieczne, by realizacja własnych celów mieszkaniowych była ograniczona do jednego lokalu. NSA w tym wyroku podzielił również stanowisko, że zastosowaniu zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy nie stoi na przeszkodzie oddanie zakupionego lokalu w najem, zwłaszcza jeżeli tego typu aktywność podatnika nie nosi znamion działalności gospodarczej.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14, zgodnie z którym zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób, aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenie zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdym przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114).

Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia.

W wyrokach NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/15, z 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1328/16, stwierdzono, że dla zastosowania omawianego zwolnienia wystarczające jest, by wydatek na cele mieszkaniowe został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat (w aktualnym stanie trzech lat) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, lecz również podkreślono, że Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika. Wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy prowadzi do wniosków, które nie tylko nie stoją w sprzeczności z wykładnią gramatyczną tego przepisu, ale wykładania celowościowa urzeczywistnia rzeczywistą intencję ustawodawcy, w zakresie preferencyjnego traktowania wydatków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Przywołany przepis nie wymienia jakichkolwiek innych warunków (niż przeznaczenie środków na wskazane cele), od których uzależnione byłoby skorzystanie ze zwolnienia.

W stanie faktycznym sprawy MS nabył w dniu 26 marca 2018 r. wraz z małżonką AS prawo własności Mieszkania przy ul. P. W dacie zakupu Mieszkania przy ul. P między małżonkami MS i AS panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Na zakup Mieszkania przy ul. P małżonkowie zaciągnęli kredyt w banku na kwotę 200.000 zł, pozostałą część ceny zakupu sfinansowali ze środków własnych (oszczędności).

Zdaniem MS, późniejsza zmiana ustroju majątkowego między małżonkami i podział majątku wspólnego na mocy umów z dnia 29 kwietnia 2020 r., darowizna Mieszkania przy ul. P na rzecz matki MS dokonana dnia 15 maja 2020 r. ani też darowizna Mieszkania przy ul. P przez US na rzecz syna – to jest MS nie zmieniają tego, że:

-umowa kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania przy ul. P przez cały okres jej obowiązywania była umową na mocy której kredytobiorcami i solidarnie odpowiedzialnymi za spłatę kredytu z odsetkami byli MS i AS;

-Mieszkanie przy ul. P stanowiło wyłączną własność MS w dacie sprzedaży w dniu 20 stycznia 2023 r.;

-spłata kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania przy ul. P nastąpiła ze środków uzyskanych przez MS ze sprzedaży Mieszkania przy ul. P;

-w okresie między zakupem w dniu 26 marca 2018 r. a wrześniem 2018 r. Mieszkanie przy ul. P pozostawało w wyłącznej dyspozycji małżonków ale okazało się, że ze względu na jego położenia na trzecim piętrze i brak windy korzystanie z niego w dłuższej perspektywie czasu jest ponad siły AS jako matki zmuszonej do wchodzenia na to trzecie piętro z wózkiem.

Najpierw zatem małżonkowie dokonali zakupu Mieszkania przy ul. P na własne cele mieszkaniowe a dopiero potem okazało się, że mieszkanie nie nadaje się do wykorzystania przez matkę z małym dzieckiem z uwagi na uciążliwości wchodzenia na trzecie piętro z wózkiem, przy braku windy w budynku mieszkalnym.

MS uważa, że oznacza to iż wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania przy ul. P wraz z należnymi odsetkami, środkami uzyskanymi ze sprzedaży przez MS Mieszkania przy ul. P w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku jest w całości jego wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a Ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. w zakresie zmiana polegająca na dodaniu ust. 30a w ramach art. 21 Ustawy została wprowadzona ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105, z późn. zm.).

Zmiana ta przesądza, że wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 Ustawy, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

Z powyższych przepisów wprost wynika, że aby kredyt mógł być uznany za kredyt na własny cel mieszkaniowy, to musi być kredytem określonego rodzaju (czyli zaciągniętym przez podatnika na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego własność lub współwłasność tego podatnika). Chodzi zatem o lokal mieszkalny, do którego podatnikowi przysługuje tytuł własności lub współwłasności zgodnie z regulacjami prawa cywilnego.

Jeżeli kredytobiorcy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z umowy kredytowej, czyli zgodnie z umową kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za kredyt, to podatnik jako kredytobiorca solidarny za zadłużenie wynikające z tej umowy również odpowiada solidarnie, a więc do pełnej wysokości. Przy obliczaniu dochodu zwolnionego od podatku dochodowego można uwzględnić całą kwotę przychodu jaka została wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego.

Tym samym całość tego wydatku MS może uwzględnić przy obliczaniu kwoty dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2

MS stoi na stanowisku, że kwota części przychodu uzyskanego ze sprzedaży Mieszkania przy ul. P przeznaczona na spłatę kredytu (wraz z należnymi odsetkami) na zakup Mieszkania przy ul. Ś (w sytuacji gdy Mieszkanie przy ul. Ś na moment tej spłaty będzie przedmiotem współwłasności małżonków w częściach ułamkowych po 1/2) stanowić będzie w całości wydatek MS na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a Ustawy i całość tego wydatku MS może uwzględnić przy obliczaniu kwoty dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e Ustawy, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a Ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a Ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

W stanie faktycznym sprawy w dniu 2 marca 2021 r. małżonkowie AS i MS zakupili prawo własności Mieszkania przy ul. Ś i zamieszkali w tym mieszkaniu od maja 2021 r. Z uwagi na panujący w małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej AS nabyła udział wynoszący 1/2 i MS nabył udział wynoszący 1/2 w prawie własności Mieszkania przy ul. Ś.

Ze względu na brak wystarczającej zdolności kredytowej po stronie AS i MS, stroną umowy kredytowej z bankiem (oprócz AS i MS) byli także rodzice AS. Raty kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania przy ul. Ś spłacane są w całości i wyłącznie przez AS i MS.

Zdaniem MS przeznaczenie części środków uzyskanych ze sprzedaży przez MS Mieszkania przy ul. P na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania przy ul. Ś będzie wydatkiem na własne cele mieszkaniowe MS, jako że MS zamieszkuje w Mieszkaniu przy ul. Ś wraz z małżonką AS i dziećmi i przysługuje MS do Mieszkania przy ul. Ś udział ułamkowy w prawie własności wynoszący 1/2.

Kredyt na zakup Mieszkania przy ul. Ś został zaciągnięty w marcu 2021 r. a więc przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży Mieszkania przy ul. P.

Z przepisów art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w związku z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a Ustawy wprost wynika, że aby kredyt mógł być uznany za kredyt na własny cel mieszkaniowy, to musi być kredytem określonego rodzaju (czyli zaciągniętym przez podatnika na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego własność lub współwłasność tego podatnika). Chodzi zatem o lokal mieszkalny, do którego podatnikowi przysługuje tytuł własności lub współwłasności zgodnie z regulacjami prawa cywilnego. Jeżeli kredytobiorcy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z umowy kredytowej, czyli zgodnie z umową kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za kredyt, to podatnik jako kredytobiorca solidarny za zadłużenie wynikające z tej umowy również odpowiada solidarnie, a więc do pełnej wysokości. Przy obliczaniu dochodu zwolnionego od podatku dochodowego można uwzględnić całą kwotę przychodu jaka została wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego.

Poglądy, że wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży majątku odrębnego podatnika na cele mieszkaniowe na majątek wspólny małżonków (nie później niż w czasie określonym przez ustawodawcę) uprawnia do zwolnienia dochodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a Ustawy, znajdują odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz wydawanych interpretacjach przepisów. Przykładowo wskazać można na: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2215/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1655/14, interpretacje: nr 401632 z dnia 25 sierpnia 2014 r., nr 377049 z dnia 10 stycznia 2014 r. oraz nr 351067 z dnia 16 kwietnia 2013 r.

Tym samym spłata części kredytu (wraz z należnymi odsetkami) zaciągniętego na zakup Mieszkania przy ul. Ś (w sytuacji gdy Mieszkanie przy ul. Ś na moment tej spłaty będzie przedmiotem współwłasności małżonków w częściach ułamkowych po 1/2) stanowić będzie w całości wydatek MS na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a Ustawy i całość tego wydatku MS może uwzględnić przy obliczaniu kwoty dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w powyższym przepisie, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia.

Zgodnie z opisem zawartym we wniosku w styczniu 2023 r. sprzedał Pan nieruchomość – mieszkanie przy ul. P, nabytą przez Pana w drodze darowizny od Pana matki, do majątku osobistego w marcu 2022 r.

Wobec powyższego sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ miała miejsce przed upływem 5 lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 cyt. ustawy:

W myśl natomiast jego ust. 2:

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy:

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Ponadto należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W opisie wniosku wskazał Pan, że w 2018 r. wraz z żoną zakupił Pan prawo własności lokalu mieszkalnego przy ul. P. W dacie zakupu mieszkania pomiędzy Panem i Pana żoną panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Na zakup tego mieszkania zaciągnęliście Państwo kredyt na kwotę 200 000 zł, pozostałą część ceny zakupu sfinalizowaliście Państwo ze środków własnych. Kredyt został zaciągnięty w banku mającym siedzibę w Polsce, Pan i Pana żona byliście solidarnie zobowiązani do spłaty tego kredytu. Zakupiliście Państwo to mieszkanie w celu zamieszkania w nim, co – jak Pan wskazał we wniosku – jednak się nie udało z uwagi na fakt, że posiadaliście Państwo w tym okresie małe dziecko, a mieszkanie to położone było na trzecim piętrze, w budynku bez windy i w związku z tym wnoszenie i znoszenie wózka dziecięcego jest ponad siły Pana żony. W kwietniu 2020 r. zawarta została pomiędzy Panem i Pana żoną umowa majątkowa małżeńska ustanawiająca w związku małżeńskim ustrój rozdzielności majątkowej oraz umowa o podział majątku wspólnego. Na mocy tej umowy mieszkanie przy ul. P nabył Pan w całości na wyłączną własność. Następnie na mocy darowizny w maju 2020 r. przekazał Pan to mieszkanie do majątku osobistego swojej matki.

W marcu 2021 r. Pan wraz z żoną zakupiliście prawo własności lokalu mieszkalnego położonego przy ul. Ś. Z uwagi na panujący w małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej Pan i Pana żona nabyliście udział wynoszący po 1/2. Na zakup tego mieszkania zaciągnęliście Państwo kredyt w banku mającym siedzibę w Polsce. W mieszkaniu tym zamieszkujecie Państwo od maja 2021 r. W grudniu 2021 r. zawarł Pan wraz z żoną umowę rozwiązującą umowę majątkową małżeńską z 29 kwietnia 2020 r. W związku z tym powstał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

Następnie w marcu 2022 r. Pana matka dokonała darowizny mieszkania przy P na Pana rzecz do Pana majątku osobistego. W dniu 20 stycznia 2023 r. sprzedał Pan prawo własności ww. mieszkania. Z części kwoty uzyskanej ze sprzedaży tego mieszkania spłacił Pan kredyt (wraz z należnymi odsetkami) zaciągnięty na zakup mieszkania przy P. Pozostałą część przychodu planuje Pan przeznaczyć na przedterminową spłatę części kredytu (wraz z należnymi odsetkami) zaciągniętego na zakup mieszkania przy Ś, do którego to lokalu przysługuje Panu 1/2 udziału.

W związku z powyższym powziął Pan wątpliwość, czy przeznaczając przychód ze sprzedaży nieruchomości – mieszkania przy ul. P na spłatę kredytów zaciągniętych na zakup mieszkania przy P oraz mieszkania przy Ś – spełni Pan przesłankę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy przychód zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w lokalu mieszkalnym/domu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

Celem mieszkaniowym – co wskazał Pan we wniosku – ma być spłata kredytów zaciągniętych na zakup mieszkania przy ul. P, w którym zamierzał Pan mieszkać oraz na nabycie w 2021 r. mieszkania, w którym realizuje Pan własne cele mieszkaniowe.

W niniejszej sprawie, jak wskazał Pan we wniosku: Z części kwoty uzyskanej ze sprzedaży Mieszkania przy ul. P MS spłacił kredyt (wraz z należnymi odsetkami) zaciągnięty na zakup Mieszkania przy ul. P. Pozostałą część przychodu ze sprzedaży Mieszkania przy ul. P MS planuje przeznaczyć (…) w najbliższych miesiącach na przedterminową spłatę części kredytu (wraz z należnymi odsetkami) zaciągniętego na zakup Mieszkania przy ul Ś, do którego to lokalu mieszkalnego MS przysługuje udział ułamkowy wynoszący 1/2.

Wyjaśniamy, że z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w przypadku wydatkowania środków na spłatę kredytu dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego niezbędne jest również aby kredyt zaciągnięty był w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w tym przepisie. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Zatem, zostaną spełnione przez Pana warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dające prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w tym przepisie w sytuacji wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości – mieszkania na spłatę kredytu (wraz z należnymi odsetkami) zaciągniętego na nieruchomość – mieszkanie przy ul. P oraz przedterminową spłatę części kredytu (wraz z należnymi odsetkami) zaciągniętego za zakup drugiego mieszkania, do którego to lokalu mieszkalnego przysługuje Panu udział ułamkowy wynoszący 1/2, o których mowa we wniosku.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzamy, że odpłatne zbycie przez Pana mieszkania, stanowi dla Pana źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 30e tej ustawy. Jednakże, wskazujemy, że wydatkowanie przychodu uzyskanego przez Pana ze sprzedaży tej nieruchomości – nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości oraz przedterminową spłatę części kredytu (wraz z należnymi odsetkami) zaciągniętego za zakup drugiego mieszkania, o których mowa we wniosku, stanowi w całości Pana wydatek na własne cele mieszkaniowe i całość tego wydatku wypełni dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie uprawniało Pana do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku i jego uzupełnienia opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto wskazujemy, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzamy, że – naszym zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).