Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 17 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.104.2023.2.KK

Uznanie planowanej transakcji zbycia trzech działek jako jednej całości gospodarczej jako terenu budowlanego przeznaczonego pod zabudowę oraz sposobu opodatkowania dostawy działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej transakcji zbycia trzech działek jako jednej całości gospodarczej stanowiącej teren budowlany przeznaczony pod zabudowę oraz sposobu opodatkowania dostawy działek.

Uzupełnili go Państwo pismem z 25 kwietnia 2023 r. (wpływ 25 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego

Gmina (…) posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.); dalej: „USG”, służące – zgodnie z art. 7 tej ustawy – zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 USG, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania Gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 USG – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Oprócz wykonywania zadań własnych Gmina podejmuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej: „ustawy o VAT”.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 USG, zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy gospodarki nieruchomościami.

Art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.) stanowi, iż z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, tj. mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany, zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia bądź oddania w trwały zarząd.

Gmina gospodaruje swoimi nieruchomościami jak i nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa w oparciu o regulacje wielu aktów prawnych: ustawy o gospodarce nieruchomościami, Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (Dz. U. z 2014 r. poz. 1490 ze zm.) oraz zgodnie z przepisami prawa miejscowego.

Sformalizowany obrót nieruchomościami gminnymi wynika głównie z faktu, iż Gmina jest właścicielem majątku publicznego i jest zobowiązana racjonalnie nim zarządzać.

Gospodarowanie zasobami komunalnymi jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju Gminy, dlatego też powinno być celowe, efektywne i powinno sprzyjać tworzeniu warunków rozwoju aktywności lokalnej w zakresie inicjowania działalności inwestycyjnej (w szczególności budownictwa mieszkaniowego oraz związanej z nim infrastruktury technicznej) oraz realizacji innych celów publicznych.

Aktywność Gminy na rynku obrotu nieruchomościami jest dość znaczna głównie poprzez szerokie kompetencje w zakresie gospodarki komunalnej, możliwość kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach, jak również wpływ na wyznaczanie polityki przestrzennej.

Efektem tak istotnego udziału Gminy na lokalnym rynku obrotu nieruchomościami jest uznanie, iż Gmina w tym zakresie ma pozycje taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody.

Oznacza to, iż każda dostawa nieruchomości jest traktowana przez Gminę jako element prowadzonej przez nią działalności gospodarczej podlegającej regulacjom ustawy o VAT.

Nieruchomości sprzedawane są w trybie przetargowym i bezprzetargowym.

Przygotowanie nieruchomości do sprzedaży w drodze przetargu obejmuje szereg czynności określonych w wyżej wymienionych przepisach w zakresie: oznaczenia nieruchomości według księgi wieczystej, ustalenia właściciela nieruchomości oraz właścicieli gruntów sąsiednich, ustalenia przeznaczenia nieruchomości i sposobu jej zagospodarowania, określenia powierzchni nieruchomości, zidentyfikowania sieci uzbrojenia technicznego, zgromadzenia wymaganych opinii wydziałów urzędu miejskiego, zlecenia rzeczoznawcy majątkowemu wykonania wyceny nieruchomości i sporządzenie operatu szacunkowego, ustalenia ceny nieruchomości i warunków zbycia, przygotowania i przeprowadzenia przetargu, przygotowania dokumentów niezbędnych do sporządzenia przez notariusza umowy sprzedaży (sporządzenie protokołu uzgodnień, uzyskanie od Geodety Powiatowego danych dotyczących nieruchomości gruntowych i budynkowych, tj. wypisu z rejestru gruntów, wypisu z rejestru budynków, wypisu z kartoteki budynków, wyrysu z mapy ewidencyjnej).

Jak wynika z powyższego opisu, przygotowanie nieruchomości do zbycia jest w Gminie procesem sformalizowanym, wymagającym udziału wielu komórek organizacyjnych Urzędu Miejskiego w celu precyzyjnego ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości. Jednym z istotnych elementów tego procesu jest ustalenie ceny nieruchomości dla danej dostawy w oparciu o prawidłowe określenie stawki VAT.

Należy mieć tu na uwadze, iż cena nieruchomości stanowi jeden z ważniejszych czynników decydujących o sfinalizowaniu sprzedaży, dlatego tak ważne jest dla Gminy, aby być w posiadaniu wiedzy jaki sposób opodatkowania należy przyjąć dla działek znajdujących się w jej posiadaniu, mogących być przedmiotem dostawy.

Obecnie Gmina planuje dokonać sprzedaży w drodze przetargu nieograniczonego prawa własności nieruchomości oznaczonej geodezyjnie jako działki 1, 2 oraz 3 obręb (…) , o łącznej powierzchni (…) m², zapisanej w księdze wieczystej nr (…).

Wszystkie działki zostały wydzielone geodezyjnie z pierwotnej działki nr X, która została nabyta przez Gminę na podstawie decyzji komunalizacyjnej wydanej w dniu (…) r.

Działka 1 jest zabudowana budynkiem dawnego Domu Działkowca (…).

Budynek jest nieużytkowany, znajduje się w bardzo złym stanie technicznym, jest wpisany do gminnej ewidencji zabytków. Gmina nabyła ten budynek na skutek decyzji Prezydenta Miasta nr (…) z dnia (…) r. dotyczącej wygaśnięcia w części dotyczącej działki nr 1 decyzji o stwierdzeniu nabycia prawa użytkowania przez (…). Przedmiotowa decyzja stała się ostateczna z dniem (…) r. Protokolarne przekazanie budynku nastąpiło w dniu (…) r. Od tamtego czasu budynek nie jest w żaden sposób wykorzystywany przez Gminę – ani do celów statutowych, ani komercyjnych.

Działka nr 2 jest zabudowana dwoma obiektami murowanymi, które są wykorzystywane jako garaże.

Obiekty stanowią nakład budowlany należący do (…) Gmina prowadzi działania w celu przejęcia przedmiotowych budynków od (...), która wstępnie wyraziła zgodę na ich nieodpłatne przekazanie z uwagi na zły stan techniczny i znikomą wartość ekonomiczną.

Działka nr 3 jest niezabudowana, powstała z podziału geodezyjnego działki nr 4.

Dla działki nr 4 wydano decyzję o warunkach zabudowy nr (…) dotyczącą budowy zbiornika na nieczystości.

Przez działkę nr 3 przechodzi uzbrojenie techniczne: sieć wodociągowa, napowietrzna linia energetyczna, kanalizacja sanitarna.

Działki nr 1, 2 oraz 3 znajdują się w jednej księdze wieczystej, która ma charakter obszarowy, tzn. znajduje się w niej więcej działek z różnych obrębów ewidencyjnych miasta o różnym charakterze i przeznaczeniu.

Teren w obrębie którego znajdują się przedmiotowe działki z uwagi na lokalizację ma potencjał zabudowy mieszkaniowej.

Nie został przeprowadzony jeszcze operat szacunkowy nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży, niemniej jednak wiadomo, iż istniejące na działkach nr 1 oraz 2 zabudowania nie przedstawiają żadnej wartości ekonomicznej. Bardzo zły stan techniczny tych obiektów uniemożliwia wykorzystywanie ich do jakiejkolwiek działalności, nie posiadają żadnego waloru użytkowego. Przeprowadzenie rozbiórki tych obiektów oznaczałoby konieczność poniesienia znaczących kosztów, na które Gmina nie może sobie obecnie pozwolić. Gmina zamierza więc sprzedać przedmiotowe działki nr 1, 2 oraz 3 jako jedną nieruchomość gruntową: jako jedną całość gospodarczą, w jednym przetargu, na rzecz jednego nabywcy, tak aby umożliwić przeprowadzenie tam inwestycji budowlanej na szeroką skalę.

W uzupełnieniu wyjaśnili Państwo, że:

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682):

- przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2);

- przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3);

- przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (pkt 3a).

Toteż, w ocenie Gminy:

1) budynek dawnego Domu Działkowca (…) zlokalizowany na działce nr 1 jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane;

2) murowane garaże zlokalizowane na działce nr 2 są budynkami w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane;

3) uzbrojenie techniczne: wodociąg, linia elektroenergetyczna, kanalizacja sanitarna zlokalizowane na działce nr 3 są obiektami liniowymi, a w konsekwencji budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W ocenie Gminy z uwagi na stan techniczny budynku zlokalizowanego na działce nr 1 w stosunku do tego obiektu doszło do pierwszego zasiedlenia.

W ocenie Gminy z uwagi na stan techniczny budynków zlokalizowanych na działce nr 2 w stosunku do tych obiektów doszło do pierwszego zasiedlenia.

W ocenie Gminy z uwagi na stan techniczny budowli zlokalizowanych na działce nr 3 w stosunku do tych obiektów doszło do pierwszego zasiedlenia.

W ocenie Gminy z uwagi na stan techniczny budynku zlokalizowanego na działce nr 1 okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą działki nr 1 niewątpliwie przekroczy co najmniej 2 lata.

W ocenie Gminy z uwagi na stan techniczny budynków zlokalizowanych na działce nr 2 okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą działki nr 2 niewątpliwie przekroczy co najmniej 2 lata.

W ocenie Gminy z uwagi na stan techniczny budowli zlokalizowanych na działce nr 3 okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą działki nr 3 niewątpliwie przekroczy co najmniej 2 lata.

Gmina nigdy nie ponosiła żadnych wydatków w stosunku do naniesień budowlanych zlokalizowanych na działkach nr 1, 2, 3.

Obiekty zlokalizowane na działkach nr 1, 2, 3 nigdy nie były wykorzystywane przez Gminę w ramach żadnej działalności – zarówno statutowej, jak i gospodarczej.

Działki nr 1, 2, 3 nigdy nie były wykorzystywane przez Gminę w ramach żadnej działalności – zarówno statutowej, jak i gospodarczej.

Zgodnie z informacją zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, działki nr 1, 2, 3 zostały wydzielone geodezyjnie z pierwotnej działki nr X, która stała się własnością Gminy na podstawie decyzji komunalizacyjnej wydanej w dniu (…) r., co oznacza, iż nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina nie jest właścicielem sieci wodociągowej, napowietrznej linii energetycznej i kanalizacji sanitarnej znajdujących się na działce nr 3.

W ocenie Gminy sieć wodociągowa znajdująca się na działce nr 3 spełnia definicję obiektu liniowego, a zatem stanowi budowlę w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W ocenie Gminy napowietrzna linia energetyczna znajdująca się na działce nr 3 spełnia definicję obiektu liniowego, a zatem stanowi budowlę w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W ocenie Gminy kanalizacja sanitarna znajdująca się na działce nr 3 spełnia definicję obiektu liniowego, a zatem stanowi budowlę w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Na pytanie Organu „Jeżeli ww. naniesienia, tj. sieć wodociągowa, napowietrzna linia energetyczna oraz kanalizacja sanitarna stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego, to czy i kiedy (należy wskazać dokładną datę) budowle zostały oddane w użytkowanie pierwszemu nabywcy/użytkownikowi lub na własne potrzeby po ich wybudowaniu/nabyciu” odpowiedzieli Państwo „Gmina nie posiada takiej wiedzy, ponieważ nie jest właścicielem budowli. Fakt istnienia ww. obiektów liniowych Gmina uzyskała z zasobów powiatowej bazy geodezyjnej ewidencji sieci uzbrojenia terenu tworzonej na podstawie między innymi danych i informacji pozyskanych od podmiotów władających sieciami uzbrojenia terenu nie obejmujących tego typu informacji”.

Na pytanie Organu „Czy Sprzedający poniesie przed sprzedażą wydatki na ulepszenie tych budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej budowli” odpowiedzieli Państwo „Gmina nie ma interesu prawnego, ani ekonomicznego w ulepszaniu ww. obiektów, ponieważ Gmina nigdy nie wykorzystywała, nie wykorzystuje i nie ma zamiaru wykorzystywać obiektów w swojej działalności – zarówno statutowej, jak i gospodarczej”.

Na pytanie Organu „Czy na dzień dokonania sprzedaży dot. działki nr 2 będą Państwo właścicielem znajdujących się na działce garaży?” odpowiedzieli Państwo „Na moment dokonywania dostawy Gmina planuje być właścicielem znajdujących się na działce nr 2 garaży, obecnie prowadzi działania w celu przejęcia przedmiotowych budynków od firmy (…), która wstępnie wyraziła zgodę na ich nieodpłatne przekazanie z uwagi na zły stan techniczny i znikomą wartość ekonomiczną”.

Na pytanie Organu „Czy sprzedaż będzie dotyczyła ww. działki wraz z tymi obiektami?” odpowiedzieli Państwo „Tak”.

Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 25 kwietnia 2023 r.)

1. Czy planowana przez Gminę transakcja zbycia 3 działek jako jednej całości gospodarczej w jednym przetargu na rzecz jednego nabywcy z uwagi na swój cel ekonomiczny stanowi jedną transakcję stanowiącą dostawę terenu budowlanego przeznaczonego pod zabudowę?

2. Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna, to jaki należy przyjąć sposób opodatkowania dostawy jednej nieruchomości gruntowej składającej się z trzech odrębnych ewidencyjnie działek?

Państwa stanowisko w sprawie

W aktualnym stanie prawnym zwolnieniem z VAT objęta jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT), a także dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT)

oraz dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT).

Z powyższych unormowań wynika, że opodatkowana jest dostawa budynków nowych. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwość, w wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, pkt 31 i 32, przepisy łącznie dokonują rozróżnienia między nowym a starym budynkiem, przy czym, sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT. Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem.

Odmienna sytuacja zachodzi gdy przedmiotem dostawy jest grunt budowlany, ponieważ zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT dostawa terenów budowlanych podlega opodatkowaniu.

Jak wskazuje art. 2 pkt 33 ustawy o VAT ilekroć w przepisach mowa jest o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przy czym należy mieć na uwadze, iż pojęcie „teren zostało zaczerpnięte wprost z przepisów, ustawy z dnia 27 marca 2003 r o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503) które przewidują, że ład przestrzenny ustalany jest dla „terenu”. Odpowiednie regulacje tej ustawy odnoszą się do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu albo decyzji o warunkach zabudowy dla danego terenu, jednak same przepisy ustawy nie zawierają definicji „terenu”. Sytuacja ta budzi wiele kontrowersji, w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym możemy wskazać trzy różne linie orzecznicze (warto podkreślić, że rozbieżne wyroki wydają nie tylko poszczególne składy wojewódzkich sądów administracyjnych, inne poglądy na ten sam problem prawny mają nawet różne składy tej samej izby Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Pierwszy pogląd zakłada, że pojęcie „terenu jest autonomiczne dla przepisów ustawy o planowaniu, zagospodarowaniu przestrzennym. W takim ujęciu „teren jest częścią płaszczyzny (gruntu). Wyznaczenie „terenu dla którego będzie wydawana decyzja o warunkach zabudowy w postępowaniu administracyjnym nie zależy od granic działek ewidencyjnych”. Jedyne co ogranicza wójta (burmistrza, prezydenta miasta) w takim postępowaniu, to granice obowiązujących miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – dla obszarów nimi objętych nie można wydać decyzji o warunkach zabudowy.

Drugi pogląd przyjmuje, że „teren to synonim działki ewidencyjnej”. Pogląd ten kładzie nacisk na funkcjonalną wykładnię przepisów dotyczących nieruchomości i planowania przestrzennego. W polskim systemie prawnym przedmiotem stosunków prawnych nieruchomością jest przynajmniej jedna działka ewidencyjna, co wynika z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Trzeci pogląd jest kompromisowy. Za punkt wyjścia przyjmuje się w nim, że warunki zabudowy wydaje się zasadniczo dla co najmniej jednej całej działki ewidencyjnej. Jednakże w wyjątkowych sytuacjach, uzasadnionych pewną szczególną okolicznością możliwe jest wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla części działki ewidencyjnej. W praktyce chodzi o sytuacje w których np. dla części działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a dla części nie. Wówczas zasadne jest wydanie warunków zabudowy dla terenu obejmującego tylko część nieruchomości z uwagi na np. konieczność umożliwienia jej właścicielowi, realizowanie przysługującego mu prawa własności.

Jeżeli natomiast chodzi o termin działka, to należy mieć również na uwadze, iż nie jest to pojęcie cywilistyczne, lecz ewidencyjne (geodezyjne). Definicja „działki gruntu” pojawia się w ustawie o gospodarce nieruchomościami, w myśl której przez działkę gruntu należy rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej (art. 4 pkt 3). Działkę ewidencyjną z kolei stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych (§7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, poz. 1390).

Analiza przepisów ustawy z dnia 23 kwietna 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1360) oraz ustawy z dnia 6 lipca 1982 r o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2023 r. poz. 146) wskazuje, że podstawowym pojęciem funkcjonującym w polskim systemie prawa cywilnego jest jednak nie działka, lecz nieruchomość.

Nieruchomością gruntową jest część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego), dla której prowadzona jest księga wieczysta: prowadzenie ksiąg wieczystych jest oparte na tzw. systemie realnym, który polega na tym, że księga wieczysta, prowadzona jest dla nieruchomości, a nie dla jej właściciela. Dla każdej nieruchomości zakłada się zatem i prowadzi odrębną księgę wieczystą bez względu na zmiany dotyczące osoby właściciela.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów oraz argumentacji prezentowanej w jurysdykcji i doktrynie, nic nie stoi na przeszkodzie, aby przyjąć, iż nieruchomość przeznaczona do sprzedaży, składająca się z kilku wyodrębnionych działek gruntu, może być uznana za teren budowlany przeznaczony do zabudowy, jeżeli będzie w istocie stanowić jeden przedmiot nabycia mającego na celu zakup gruntu pod zabudowę.

Problematyczny może wydawać się fakt istnienia na przedmiotowych działkach obiektów spełniających zawarte w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane definicje budynku czy budowli. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2018 r., znak 0114-KDIP4.4012.44.2018.2.AS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż dostawa działki, na której budynki będą w trakcie rozbiórki, jak i wówczas, gdy te budynki ulegną już rozbiórce – stanowić będzie dostawę terenów niezabudowanych, chyba że z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że teren ten jest przeznaczony pod zabudowę albo wydano w odniesieniu do niego decyzję o warunkach zabudowy.

Jednak polskie i unijne sądy idą krok dalej podkreślając wagę celu ekonomicznego transakcji sprzedaży, a nie tylko faktyczny charakter nieruchomości przeznaczonej do tej sprzedaży. W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym, nawet jeżeli w chwili dostawy na działce znajdują się budynki, ale celem nabywcy nie jest zakup tych budynków, lecz samego gruntu, to wówczas należy kierować się zamiarem ekonomicznym transakcji i uznać, iż przedmiotem dostawy jest teren budowlany.

Na przykład w opinii Rzecznika Generalnego P. Bobek w sprawie C-71/18, Skatteministeriet v KPC Herning, EU:C:2019:226, czytamy, że nie powinno uznawać się za dostawę nieruchomości zabudowanej sprzedaży działki, jeżeli intencją stron jest wyburzenie budynku oraz uzyskanie zezwolenia na budowę nowego budynku.

Z kolei, w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Don Bosco z 19 listopada 2009 r., sygn. 0-461/08, skład orzekający uznał, iż transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w rozliczeniach VAT jednolitą, kompleksową transakcję, której przedmiotem jest nie budynek i grunt, ale przede wszystkim działka: „Jeżeli chodzi o sytuację jak ta będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, należy stwierdzić, że dla celów podatku VAT czynności, jakich dokonał sprzedawca, są ściśle powiązane. Prace rozbiórkowe i dostawa działki jako takie wręcz pokrywały się. Celem gospodarczym tych czynności była dostawa działki gotowej pod budowę. Z tego względu nie można bez popadania w sztuczność uznać, że Don Bosco nabyła od tej samej osoby najpierw grunt ze stojącymi na nim starymi budynkami, bezużyteczny w tym stanie dla jej działalności gospodarczej, a następnie jedynie świadczenia obejmujące rozbiórkę budynków, które jako jedyne były odpowiednie, by nadać działce użyteczność” (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 25).

W konsekwencji dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki.

Jak słusznie zauważa się w piśmiennictwie (P. Kępisty (w:) P. Barnik, K. Gierszewska, P. Kępisty VAT w transakcjach związanych z nieruchomościami. Sprzedaż, kupno, najem; LEX 2018): „W tym zakresie wydaje się zasadne odwołanie się do ekonomicznych aspektów transakcji. Celem transakcji jest bowiem dostawa samego gruntu, zabudowanie jest natomiast przeznaczone do wyburzenia”.

Również jak wskazał TSUE w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-543/11, Woningstichting Maasdriel – zwolnienie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy nie dotyczy dostawy terenu niezabudowanego po rozbiórce budynku, który się na nim znajdował.

Taka też sytuacja ma miejsce w zaistniałym stanie faktycznym: choć na nieruchomościach stanowiących przedmiot dostawy znajdują się obiekty budowlane (ruina Domu Działkowca oraz murowane garaże), obiekty te nie stanowią całości techniczno-użytkowej, nieodzownej do zapewnienia możliwości użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem. Znajdują się w bardzo złym stanie technicznym, który uniemożliwia wykorzystanie ich w jakikolwiek działalności. A zatem należy uznać, iż celem gospodarczym transakcji sprzedaży z całą pewnością będzie dostawa samego gruntu, a nie dostawa ww. budowli. Znajdujące się obecnie na przedmiotowych działkach obiekty budowlane nie posiadają przecież żadnej wartości ekonomicznej, zatem skutki podatkowe przyszłej transakcji należy ocenić z uwzględnieniem aspektu ekonomicznego. W niniejszej sprawie celem gospodarczym sprzedaży działek 1, 2 oraz 3 jest dostawa gruntów pod inwestycję, w związku z czym mamy do czynienia z dostawą gruntu przeznaczonego pod zabudowę, w konsekwencji dostawa ta winna być opodatkowana stawką 23% VAT.

Na konieczność ustalania celu ekonomicznego, gospodarczego dostawy nieruchomości zwracał wielokrotnie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny: wyrok z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 918/11, wyrok z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1375/11, wyrok z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1663/12, wyrok z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13, wyrok z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt l FSK 1169/13, wyrok z dnia 4 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1452/17, wyrok z dnia 4 stycznia 2018 r. sygn. akt l FSK 1507/17, wyrok z dnia 14 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 651/21.

Reasumując, wszystkie opisane we wniosku okoliczności sprawy oraz utrwalona linia orzecznicza – podkreślająca cel i sens ekonomiczny przejęcia własności nieruchomości, wskazują, iż planowana przez Gminę transakcja dotyczyć będzie de facto dostawy terenu budowlanego, zatem będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT 23%. Jeżeli natomiast Organ uzna, że w zaistniałej sytuacji dochodzi do sprzedaży kilku odrębnych działek ewidencyjnych, z których dwie są zabudowane, a jedna stanowi teren budowlany, to wówczas w ocenie Gminy, należy zastosować stawki właściwe dla poszczególnych działek: dostawę nieruchomości w części odpowiadającej powierzchni działki nr 3 należy opodatkować stawką podstawową VAT w wysokości 23%, a dla części odpowiadającej powierzchni działek nr 1 oraz 2 zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. ITPP1/443-809/08/MS: „W związku z tym, iż ani przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa” (tak również stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 10.06.2011 r., sygn. IBPP3/443-337/1 1/AB oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24 maja 2012 r., sygn. ILPP1/443-2O9/12-2/AW).

Zastosowanie klucza wartościowego w oparciu o istniejące obiekty budowlane w zaistniałym stanie faktycznym będzie niemożliwe z uwagi na fakt, iż w operacie szacunkowym będzie ustalona jedna wartość dla całej nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży, a na przedmiotowym terenie brak jest obiektów, którym można by przypisać jakąkolwiek wartość ekonomiczną, która następnie stanowiłaby od nośnik dla ustalenia wartości gruntu. Zatem, jeżeli operat szacunkowy odnosić się będzie do całości nieruchomości (składającej się z trzech ewidencyjnie wyodrębnionych działek), to przyjęcie klucza powierzchniowego będzie de facto również kluczem wartościowym, bowiem obiektami wyznaczającymi wartości będą właśnie poszczególne działki.

Powyższe rozwiązanie nie stoi w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych, gdzie na przykład w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. III SA/GI 1757/07 czytamy: „przepisy ustawy o VAT nie regulują sytuacji gruntu (jedna działka gruntu), na którym znajdują się dwa budynki: jeden korzysta ze stawki 22% a drugi ze zwolnienia od VAT. Dlatego też, według sądu, wydaje się całkowicie zasadnym, że należałoby w takim przypadku wartość gruntu podzielić i przyjąć zasadę proporcjonalności do wartości budynków. Stosowna bowiem proporcjonalność udziału wartości danego obiektu w całości wartości budynków i budowli i zależnie od wskaźnika wyliczenie powierzchni gruntu podlegającej opodatkowaniu jest najbardziej obiektywnym rozwiązaniem. Wprawdzie istnieje np. możliwość alokacji w zależności od powierzchni, ale – zdaniem składu orzekającego – zastosowana przez organy proporcjonalność wartości obiektów jest najbardziej racjonalna i odpowiadająca istocie podatku VAT, który związany jest z wartościami pieniężnymi, a nie ilościowymi”. Przytoczone orzeczenie WSA zostało utrzymane wyrokiem NSA z 15 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 369/09 NSA wskazał, że w sprawie należało posłużyć się zasadami wynikającymi art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w konsekwencji obliczyć udział jaki stanowi wartość podlegającej opodatkowaniu budowli, w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli.

Dostawa gruntu niezabudowanego może być opodatkowana stawką podstawową 23% VAT, albo korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Podobnie zresztą należy postępować w sytuacji dostawy jednej ewidencyjnie wyodrębnionej działki, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona na różne cele: część terenu jest oznaczona jako przeznaczony pod zabudowę (np. handlową), a część jako tereny zielone. Opodatkowanie w wysokości 23% będzie miało wówczas zastosowanie, w zakresie w jakim grunt jest przeznaczony pod zabudowę, w pozostałej część obowiązuje zwolnienie. Znajduje to potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2018 r., znak: 0115-KDIT1-3.4012.715.2018.2.JC.

Podsumowując, jeżeli Organ uzna, że w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku dochodzi do sytuacji sprzedaży kilku odrębnych działek ewidencyjnych, z których dwie są zabudowane, a jedna stanowi teren budowlany, to będzie należało zastosować stawki właściwe dla poszczególnych działek: dostawę nieruchomości w części odpowiadającej powierzchni działki nr 3 będzie należało opodatkować stawką podstawową VAT w wysokości 23%, a dla części od powiadającej powierzchni działek nr 1 oraz 2 zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Gmina planuje dokonać sprzedaży prawa własności nieruchomości składającej się z działek 1, 2 oraz 3 o łącznej powierzchni (…) m², zapisanej w księdze wieczystej nr (…). Wszystkie działki zostały wydzielone geodezyjnie z jednej działki nr X. Z ekonomicznego punktu widzenia, w ocenie Gminy można uznać, iż przedmiotem transakcji będzie jeden teren inwestycyjny – niezabudowany, przeznaczony pod zabudowę, a nie trzy odrębne nieruchomości, których opodatkowanie będzie różne – w zależności od opodatkowania dostaw obiektów budowlanych, jakie znajdują się na tych działkach.

Przy czym należy mieć na uwadze, iż pojęcie „teren” zostało zaczerpnięte wprost z przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503) które przewidują, że ład przestrzenny ustalany jest dla „terenu”. Odpowiednie regulacje tej ustawy odnoszą się do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu albo decyzji o warunkach zabudowy dla danego terenu, jednak same przepisy ustawy nie zawierają definicji „terenu”. Sytuacja ta budzi wiele kontrowersji w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym możemy wskazać trzy różne linie orzecznicze (warto podkreślić, że rozbieżne wyroki wydają nie tylko poszczególne składy wojewódzkich sądów administracyjnych, inne poglądy na ten sam problem prawny mają nawet różne składy tej samej izby Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Pierwszy pogląd zakłada, że pojęcie „terenu” jest autonomiczne dla przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W takim ujęciu „teren” jest częścią płaszczyzny (gruntu). Wyznaczenie „terenu” dla którego będzie wydawana decyzja o warunkach zabudowy w postępowaniu administracyjnym nie zależy od granic działek ewidencyjnych. Jedyne co ogranicza wójta (burmistrza, prezydenta miasta) w takim postępowaniu, to granice obowiązujących miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – dla obszarów nimi objętych nie można wydać decyzji o warunkach zabudowy.

Drugi pogląd przyjmuje, że „teren” to synonim działki ewidencyjnej. Pogląd ten kładzie nacisk na funkcjonalną wykładnię przepisów dotyczących nieruchomości i planowania przestrzennego. W polskim systemie prawnym przedmiotem stosunków prawnych nieruchomością jest przynajmniej jedna działka ewidencyjna, co wynika z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Trzeci pogląd jest kompromisowy. Za punkt wyjścia przyjmuje się w nim, że warunki zabudowy wydaje się zasadniczo dla co najmniej jednej całej działki ewidencyjnej. Jednakże w wyjątkowych sytuacjach, uzasadnionych pewną szczególną okolicznością możliwe jest wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla części działki ewidencyjnej. W praktyce chodzi o sytuacje w których np. dla części działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a dla części nie. Wówczas zasadne jest wydanie warunków zabudowy dla terenu obejmującego tylko część nieruchomości z uwagi na np. konieczność umożliwienia jej właścicielowi realizowanie przysługującego mu prawa własności.

Jeżeli natomiast chodzi o termin „działka”, to należy mieć również na uwadze, iż nie jest to pojęcie cywilistyczne, lecz ewidencyjne (geodezyjne). Definicja „działki gruntu” pojawia się w ustawie o gospodarce nieruchomościami, w myśl której przez działkę gruntu należy rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej (art. 4 pkt 3). Działkę ewidencyjną z kolei stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych (§7 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, poz. 1390).

Co istotne, analiza przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1360) oraz ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2023 r. poz. 146) wskazuje, że podstawowym pojęciem funkcjonującym w polskim systemie prawa cywilnego jest jednak nie „działka”, lecz „nieruchomość”. Nieruchomością gruntową jest część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego), dla której prowadzona jest księga wieczysta: prowadzenie ksiąg wieczystych jest oparte na tzw. systemie realnym, który polega na tym, że księga wieczysta prowadzona jest dla nieruchomości, a nie dla jej właściciela. Dla każdej nieruchomości zakłada się zatem i prowadzi odrębną księgę wieczystą bez względu na zmiany dotyczące osoby właściciela.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów oraz argumentacji prezentowanej w jurysdykcji i doktrynie, nic nie stoi na przeszkodzie, aby przyjąć, iż nieruchomość przeznaczona przez Gminę do sprzedaży, składająca się z kilku wyodrębnionych działek gruntu, może być uznana za teren budowlany przeznaczony do zabudowy, jeżeli będzie w istocie stanowić jeden przedmiot nabycia mającego na celu zakup gruntu pod zabudowę.

Problematyczny może wydawać się fakt istnienia na przedmiotowych działkach obiektów spełniających zawarte w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane definicje budynku czy budowli. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2018 r., znak 0114-KDIP4.4012.44.2018.2.AS Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż dostawa działki, na której budynki będą w trakcie rozbiórki, jak i wówczas, gdy te budynki ulegną już rozbiórce – stanowić będzie dostawę terenów niezabudowanych, chyba że z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że teren ten jest przeznaczony pod zabudowę albo wydano w odniesieniu do niego decyzję o warunkach zabudowy.

Z kolei, w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Don Bosco z 19 listopada 2009 r., sygn. C-461/08, skład orzekający uznał, iż transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w rozliczeniach VAT jednolitą, kompleksową transakcję, której przedmiotem jest nie budynek i grunt, ale przede wszystkim działka:

„Jeżeli chodzi o sytuację jak ta będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, należy stwierdzić, że dla celów podatku VAT czynności, jakich dokona sprzedawca, są ściśle powiązane. Prace rozbiórkowe i dostawa działki jako takie wręcz pokrywały się. Celem gospodarczym tych czynności była dostawa działki gotowej pod budowę. Z tego względu nie można bez popadania w sztuczność uznać, że Don Bosco nabyła od tej samej osoby najpierw grunt ze stojącymi na nim starymi budynkami, bezużyteczny w tym stanie dla jej działalności gospodarczej, a następnie jedynie świadczenia obejmujące rozbiórkę budynków, które jako jedyne były odpowiednie, by nadać działce użyteczność (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 25).

Taka też sytuacja ma miejsce w zaistniałym stanie faktycznym: choć na nieruchomościach stanowiących przedmiot dostawy znajdują się obiekty budowlane (ruina Domu Działkowca, murowane garaże oraz linie przesyłowe), obiekty te nie stanowią całości techniczno-użytkowej, nieodzownej do zapewnienia możliwości użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem. Budynek Domu Działkowca oraz garaże znajdują się w bardzo złym stanie technicznym, który uniemożliwia wykorzystanie ich w jakikolwiek działalności. A zatem należy uznać, iż celem gospodarczym transakcji sprzedaży z całą pewnością będzie dostawa samego gruntu, a nie dostawa ww. budowli. Znajdujące się obecnie na przedmiotowych działkach obiekty budowlane nie posiadają żadnej wartości ekonomicznej a w przypadku linii przesyłowych: żadnej wartości użytkowej (bowiem stanowią majątek przedsiębiorców przesyłowych), zatem skutki podatkowe przyszłej transakcji należy ocenić z uwzględnieniem aspektu ekonomicznego. W niniejszej sprawie celem gospodarczym sprzedaży działek 1, 2 oraz 3 jest dostawa gruntów pod inwestycję, w związku z czym mamy do czynienia z dostawą gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę.

Na konieczność ustalania celu ekonomicznego, gospodarczego dostawy nieruchomości zwracał wielokrotnie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny: wyrok z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 918/11, wyrok z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1375/11, wyrok z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1663/12, wyrok z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13, wyrok z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1169/13, wyrok z dnia 4 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1452/17, wyrok z dnia 4 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1507/17, wyrok z dnia 14 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 651/21.

Jeżeli natomiast Organ uzna, że w zaistniałej sytuacji dochodzi do sprzedaży kilku odrębnych działek ewidencyjnych, z których dwie są zabudowane, a jedna stanowi teren budowlany, to wówczas w ocenie Gminy, należy zastosować opodatkowanie właściwe dla poszczególnych działek w zależności od ich charakteru: dostawę nieruchomości w części odpowiadającej powierzchni działki nr 3 należy opodatkować w sposób przewidziany dla terenu budowlanego niezabudowanego, a dla części odpowiadającej powierzchni działek nr 1 oraz 2 zastosować opodatkowanie właściwe dla terenu zabudowanego budynkami lub budowlami w stosunku do których doszło do pierwszego zasiedlenia, od którego upłynął okres powyżej 2 lat.

Zgodnie bowiem z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. ITPP1/443-809/08/MS: „W związku z tym, iż ani przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa” (tak również stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 10 czerwca 2011 r., sygn. IBPP3/443-337/11/AB oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24.05.2012 r., sygn. ILPP1/443-209/12-2/AW).

Zastosowanie klucza wartościowego w oparciu o istniejące obiekty budowlane w zaistniałym stanie faktycznym będzie niemożliwe z uwagi na fakt, iż w operacie szacunkowym będzie ustalona jedna wartość dla całej nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży, a na przedmiotowym terenie brak jest obiektów, którym można by przypisać jakąkolwiek wartość ekonomiczną, która następnie stanowiłaby odnośnik dla ustalenia wartości gruntu. Zatem, jeżeli operat szacunkowy odnosić się będzie do całości nieruchomości (składającej się z trzech ewidencyjnie wyodrębnionych działek), to przyjęcie klucza powierzchniowego będzie de facto również kluczem wartościowym, bowiem obiektami wyznaczającymi wartości będą właśnie poszczególne działki.

Powyższe rozwiązanie nie stoi w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych, gdzie na przykład w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. III SA/Gl 1757/07 czytamy: „przepisy ustawy o VAT nie regulują sytuacji gruntu (jedna działka gruntu), na którym znajdują się dwa budynki: jeden korzysta ze stawki 22% a drugi ze zwolnienia od VAT. Dlatego też, według sądu, wydaje się całkowicie zasadnym, że należałoby w takim przypadku wartość gruntu podzielić i przyjąć zasadę proporcjonalności do wartości budynków. Stosowna bowiem proporcjonalność udziału wartości danego obiektu w całości wartości budynków i budowli i zależnie od wskaźnika wyliczenie powierzchni gruntu podlegającej opodatkowaniu jest najbardziej obiektywnym rozwiązaniem. Wprawdzie istnieje np. możliwość alokacji w zależności od powierzchni, ale - zdaniem składu orzekającego - zastosowana przez organy proporcjonalność wartości obiektów jest najbardziej racjonalna i odpowiadająca istocie podatku VAT, który związany jest z wartościami pieniężnymi, a nie ilościowymi”. Przytoczone orzeczenie WSA zostało utrzymane wyrokiem NSA z 15 kwietnia2010 r., sygn. I FSK 369/09. NSA wskazał, że w sprawie należało posłużyć się zasadami wynikającymi art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w konsekwencji obliczyć udział jaki stanowi wartość podlegającej opodatkowaniu budowli, w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli.

Podsumowując, jeżeli Organ uzna, że w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku dochodzi do sytuacji sprzedaży kilku odrębnych działek ewidencyjnych, z których dwie są zabudowane, a jedna stanowi teren budowlany, to będzie należało zastosować opodatkowanie VAT właściwe dla poszczególnych działek w zależności od ich charakteru: dostawę nieruchomości w części odpowiadającej powierzchni działki nr 3 należy opodatkować w sposób przewidziany dla terenu budowlanego niezabudowanego, a dla części odpowiadającej powierzchni działek nr 1 oraz 2 zastosować opodatkowanie właściwe dla terenu zabudowanego budynkami lub budowlami w stosunku do których doszło do pierwszego zasiedlenia, od którego upłynął okres powyżej 2 lat.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wskazać należy, że nieruchomość gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, wówczas mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym budynki i budowle lub ich części, a także grunty są towarem.

Zamierzają Państwo sprzedać prawo własności nieruchomości składającej się z działek oznaczonych geodezyjnie nr 1, 2 oraz 3.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest to, czy planowa przez Gminę transakcja zbycia trzech działek jako jednej całości gospodarczej w jednym przetargu na rzecz jednego nabywcy stanowi jedną transakcję tj. dostawę terenu budowlanego przeznaczonego pod zabudowę.

W rozpatrywanej sprawie istotnym jest rozstrzygnięcie czy towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, jest jedna nieruchomość stanowiąca przedmiot własności, czy też towarem jest każda działka ewidencyjna składająca się na tą nieruchomość. Skoro przepisy podatku od towarów i usług nie wskazują wprost czy za towar należy uznać nieruchomość, czy też odrębną ewidencyjnie działkę należy sięgnąć do ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (t. j. Dz. U. z 2023, poz. 344).

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej – należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa działce gruntu – należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Ponadto, zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 30 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2023 r. poz. 745):

Działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu ewidencyjnego, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą granic działek ewidencyjnych.

Według § 7 ust. 2 tego rozporządzenia:

Sąsiadujące ze sobą działki ewidencyjne, będące przedmiotem tych samych praw oraz władania tych samych osób lub jednostek organizacyjnych, wykazuje się w ewidencji jako odrębne działki ewidencyjne, jeżeli:

1.zostały wyodrębnione w wyniku podziału nieruchomości, a materiały powstałe w wyniku prac geodezyjnych związanych z tym podziałem zostały przyjęte do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego;

2.są wyszczególnione w istniejących dokumentach określających stan prawny nieruchomości, w szczególności w księgach wieczystych, zbiorach dokumentów, aktach notarialnych, prawomocnych orzeczeniach sądowych i ostatecznych decyzjach administracyjnych, a jednocześnie są działkami gruntu lub działkami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 oraz z 2021 r. poz. 11, 234 i 815);

3.obejmują grunty zajęte pod drogi publiczne, linie kolejowe, wody śródlądowe lub rowy, a ich wyróżnienie w postaci odrębnych działek jest celowe ze względu na odrębne oznaczenia tych gruntów w innych ewidencjach i rejestrach publicznych lub ze względu na ich różne nazwy urzędowe.

Powyższe oznacza, że pojęcie „nieruchomości” nie jest tożsame z pojęciem „działki”, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu. Zatem na gruncie podatku od towarów i usług każdą wyodrębnioną geodezyjnie działkę składającą się na daną nieruchomość mającą być przedmiotem dostawy należy traktować odrębnie.

Twierdzenie to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku WSA w Gliwicach z dnia [...] 2015 r. sygn. akt III SA/GL [...]) Sąd podkreślił, że „w świetle wcześniejszych rozważań, w tym powołanego wyroku NSA z 15 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1698/09, każda odrębna działka ewidencyjna, będąca przedmiotem planowanej sprzedaży dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi odrębne zdarzenie przyszłe (lub stan faktyczny) wymagające oceny pod względem jej opodatkowania, co wymaga odrębnej opłaty. Skoro ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT określił, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów, przez dostawę towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczami jak właściciel, a przez towary rozumie się w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rzeczy i ich części, tym samym za słuszne należy uznać stanowisko, iż w przypadku gdy planowana jest dostawa nieruchomości, w skład której wchodzą wyodrębnione geodezyjnie działki gruntu to działki te stanowią towar”.

Uważacie Państwo, że przedmiotem sprzedaży będzie Nieruchomość składająca się z trzech wyodrębnionych działek, stanowiąca teren budowlany przeznaczony pod zabudowę, co do którego powinno mieć zastosowanie opodatkowanie jako do całości taką samą stawką podatku.

Mając na uwadze przeprowadzoną analizę prawną stwierdzić należy, że działki będące przedmiotem dostawy, które zostały wydzielone geodezyjnie z pierwotnej działki X stanowią dla celów opodatkowania VAT niezależny przedmiot obrotu. Wynika z tego, że przedmiotem dostawy będą w przedstawionej sprawie wyodrębnione geodezyjnie działki 1, 2 oraz 3. W sytuacji transakcji sprzedaży Nieruchomości w skład której wchodzą w/w grunty pod kątem opodatkowania podatkiem VAT należy więc rozpatrywać oddzielnie każdą działkę, co nie oznacza, że planowana sprzedaż nie może zostać dokonana w ramach jednej umowy.

Odnosząc się zatem do działek nr 1 i 2 wskazać trzeba, że grunty te są zabudowane budynkami, które są lub na dzień sprzedaży będą własnością Gminy.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem dostawy będą – w przypadku gruntu 1, 2 – działki zabudowane, to w myśl art. 29a ust. 8 będą one dzieliły byt prawny tych budynków:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wynika z cytowanego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części, trwale związanych z gruntem, jest opodatkowana VAT opodatkowana VAT będzie również dostawa gruntu.

Działka 3 jest natomiast działką na której znajdują się naniesienia nie stanowiące własności Gminy i nie będące przedmiotem sprzedaży. W tej sytuacji, sprzedaży będzie podlegał wyłącznie grunt.

Dostawa budynków/budowli lub ich części co do zasady jest zwolniona od podatku z pewnymi wyjątkami m.in. wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim jak również jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie minął okres dłuższy niż 2 lata.

Niniejsze wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Pozostając w temacie opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami należy w opisanym zdarzeniu odnieść się do budynków przeznaczonych do rozbiórki. W tej sprawie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

W wyroku z 4 września 2019 r. sygn. C-71/18 sprawa Skatteministeriet przeciwko KPC Herning, TSUE zinterpretował przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej orzekając w sprawie odnośnie kwalifikacji sprzedaży terenu wraz z istniejącym budynkiem, którego częściowa lub całkowita rozbiórka jest planowana. Trybunał orzekł (pkt 63), że transakcja dostawy terenu, na którym w momencie tej dostawy znajduje się budynek, nie może zostać uznana za dostawę „terenu budowlanego”, gdy owa transakcja jest gospodarczo niezależna od innych świadczeń i nie tworzy z nimi jednej transakcji, nawet gdy zamiarem stron było to, by budynek został w całości lub w części rozebrany w celu zwolnienia miejsca dla nowego budynku.

Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, sam fakt, iż w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu – tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14. W wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(...) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (...)”.

W konsekwencji, w sprawie opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami przeznaczonymi do rozbiórki istotny jest fakt, czy rozbiórka budynków zostanie dokonana (bądź rozpocznie się) przed planowaną dostawą.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że wartość ekonomiczna budynków nie ma wpływu na wysokość opodatkowania, bowiem cel ekonomiczny transakcji nie ma znaczenia na gruncie przepisów ustawy o VAT. Jak wskazał NSA w wyroku z 7 listopada 2013 r.: „Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje (analogicznie jak w sprawie I FSK 1436/11), że analiza czynności opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji prowadzić powinna do wniosku, że doszło do dostawy gruntu wraz z istniejącymi budynkami i budowlami. Obiektywnym skutkiem ekonomicznym i gospodarczym tego zdarzenia było bowiem nabycie przez skarżącą spółkę prawa do rozporządzania zabudowanym gruntem. Ten skutek ma charakter obiektywny i widoczny dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego. W zakresie skutków tej czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego. To czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki oraz budowle i wznieść nowy budynek, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie tej daniny publicznoprawnej”.

Zatem mając na względzie powyższe, Nieruchomość przeznaczona przez Gminę do sprzedaży składająca się z wyodrębnionych działek, tj. działki nr 1, 2 i 3, nie może być uznana, jak Państwo wskazujecie w całości, za teren budowlany przeznaczony pod zabudowę.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości w zakresie sposobu opodatkowania dostawy trzech odrębnych ewidencyjnie działek, należy wspomnieć, że stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić jednak należy, że zarówno odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, jak również odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Stosownie do cytowanej już wyżej treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest więc pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Powtórzyć należy, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga jak już wskazano wyżej art. 29a ust. 8 ustawy, w świetle którego przy sprzedaży budynków, budowli, lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług byt prawny budynków, budowli lub ich części.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.).

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ww. ustawy:

Przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, jak stanowi art. 3 pkt 3 ww. ustawy:

Budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Na mocy art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanego zbycia są 3 działki budowlane, których nabycie nastąpiło na podstawie umowy komunalizacyjnej (…) r., a zatem nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działka 1 jest zabudowana Domem Działkowca, który – jak Państwo wskazali – jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Z kolei działka 2 zabudowana jest dwoma obiektami murowanymi (budynkami), które zamierzają Państwo przejąć od firmy (…) w ramach nieodpłatnego przekazania z uwagi na zły stan techniczny i znikomą wartość ekonomiczną i które również mają być przedmiotem sprzedaży. W stosunku do ww. budynków, tj. Domu Działkowca oraz 2 budynków wykorzystywanych jako garaże, doszło do pierwszego zasiedlenia, a okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą– jak Państwo wskazali – niewątpliwie przekroczy co najmniej 2 lata. Nie ponosili Państwo żadnych wydatków w stosunku do naniesień budowlanych zlokalizowanych na ww. działkach. Obiekty te nie były przez Państwa wykorzystywane w ramach żadnej działalności – zarówno statutowej, jak i gospodarczej.

Zatem mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że dla dostawy budynków znajdujących się na działkach nr 1 i 2 będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Planowana dostawa nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą minie okres dłuższy niż dwa lata.

W konsekwencji – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu (działek nr 1 i 2), z którym związane są ww. obiekty, będzie zwolniona od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na to, że sprzedaż zabudowanych działek nr 1 i 2 będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Reasumując, planowana sprzedaż budynków posadowionych na działkach 1 i 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Analogicznie, ze zwolnienia tego będzie korzystała również dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty, co wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy.

Przedmiotem planowanej przez Państwa sprzedaży jest również działka 3. Działka powstała z podziału geodezyjnego działki 4, dla której wydano decyzję o warunkach zabudowy dotyczącą budowy zbiornika na nieczystości. Przez ww. działkę przechodzi uzbrojenie techniczne, tj. sieć wodociągowa, napowietrzna linia energetyczna i kanalizacja sanitarna. Jak wynika z opisu sprawy – budowle te stanowią własność właściwych przedsiębiorstw przesyłających.

Tak więc, w przypadku dostawy działki nr 3 przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Działkę 3 należy uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, a zatem w rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Skoro do sprzedaży działki 3 nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak sami Państwo wskazali, działki będące przedmiotem wniosku, w tym m.in. działka 3 zostały nabyte na podstawie decyzji komunalnej wydanej 15 grudnia 1997 r. Tym samym nie można uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Zatem odnosząc się do działki 3 nie zostanie spełniony warunek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędny do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Ponadto jak sami Państwo wskazali działka 3 nigdy nie była wykorzystywana przez Gminę w ramach żadnej działalności – zarówno statutowej jak i gospodarczej, a zatem drugi z warunków art. 43 ust. 1 pkt 2, w myśl którego zwolnieniu podlega dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, również nie zostanie spełniony.

Tym samym dla dostawy działki 3 nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym planowana przez Państwa transakcja sprzedaży działki 3 będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej dla niej stawki.

Podsumowując, sprzedaż działek nr 1 i 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast sprzedaż działki 3 będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa zapytania. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, a wynikające z opisu sprawy oraz Państwa stanowiska – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 17 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.104.2023.2.KK