Interpretacja indywidualna z dnia 12 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.33.2023.2.RST

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur korygujących oraz uznanie realizowanych świadczeń za usługę kompleksową.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2023 r. wpłynął przesłany za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur korygujących oraz uznania realizowanych świadczeń za usługę kompleksową. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP 20 kwietnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka („Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej. W ramach swojej działalności Wnioskodawca współpracuje z innymi wyspecjalizowanymi podmiotami, w tym m.in. w formie konsorcjum, realizując wspólne przedsięwzięcia inwestycyjne na rzecz podmiotów zamawiających.

W dniu (…) 2017 r. została zawarta umowa konsorcjum (następnie aneksowana) (dalej: „Umowa Konsorcjum”) pomiędzy Wnioskodawcą - pełniącym rolę lidera konsorcjum oraz Partnerem 1 i Partnerem 2, w ramach której Spółka, we współpracy z Partnerem 1 i Partnerem 2 zrealizowała projekt pod nazwą „(…)” (dalej: „Projekt”) na rzecz Zamawiającego.

W dalszej części niniejszego wniosku Wnioskodawca, Partner 1 oraz Partner 2 będą łącznie określani jako „Strony Umowy Konsorcjum”.

Zarówno w toku realizacji Projektu, jak i na moment rozliczeń z tytułu wykonanych prac, Strony Umowy Konsorcjum były zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. Strony Umowy Konsorcjum są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni również na datę złożenia niniejszego wniosku.

Przedmiotem Umowy Konsorcjum było uregulowanie wzajemnych relacji pomiędzy Stronami Umowy Konsorcjum oraz ich reprezentacji w stosunku do Zamawiającego m.in. w zakresie realizacji Projektu, do czasu jego wykonania i ostatecznego rozliczenia (po zawarciu kontraktu z Zamawiającym, w wyniku akceptacji wspólnej oferty złożonej przez Strony Umowy Konsorcjum w przetargu ogłoszonym przez Zamawiającego na wykonanie prac w ramach realizacji Projektu).

Na podstawie zawartej Umowy Konsorcjum, Strony Umowy Konsorcjum zobowiązały się do wspólnego wykonania robót w toku realizacji Projektu, zgodnie z określonym w Umowie Konsorcjum podziałem zakresów prac. Z uwagi na charakter, cele i zakres Projektu, Strony Umowy Konsorcjum zobowiązały się w szczególności dostarczyć, jako Konsorcjum, kompletną i w pełni funkcjonalną instalację, bez względu na wszelkie niezbędne komponenty i usługi przedstawione w kontrakcie z Zamawiającym.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, lider konsorcjum (Wnioskodawca) reprezentował wszystkie Strony Umowy Konsorcjum z osobna oraz konsorcjum (jako wszystkie Strony Umowy Konsorcjum łącznie), w stosunkach zewnętrznych, w tym przed Zamawiającym, we wszystkich sprawach (w tym formalnych i prawnych) związanych z Projektem, w zakresie realizacji kontraktu z Zamawiającym.

Umowa Konsorcjum przewidywała również solidarną odpowiedzialność Stron Umowy Konsorcjum względem Zamawiającego za wykonanie kontraktu z Zamawiającym. Przy czym, dla potrzeb wewnętrznych stosunków i rozliczeń między Stronami Umowy Konsorcjum, odpowiedzialność każdej ze Stron Umowy Konsorcjum była ograniczona do wartości udziału tej Strony Umowy Konsorcjum w wartości kontraktu z Zamawiającym wynikającego z udziału każdej ze Stron Umowy Konsorcjum w zakresie robót oraz wartości kontraktu z Zamawiającym i części ceny należnej każdej ze Stron Umowy Konsorcjum z tytułu kontraktu z Zamawiającym.

Ponadto, Umowa Konsorcjum przewidywała możliwość zawierania przez Strony Umowy Konsorcjum umów podwykonawczych, innych umów na realizację zadań w ramach Projektu lub umów dostawy, na wyłączną odpowiedzialność i ryzyko każdej ze Stron Umowy Konsorcjum, włączając odpowiedzialność za realizację zobowiązań finansowych oraz wypłatę wynagrodzenia. Każda ze Stron odpowiadała za wykonanie zgodnie z kontraktem z Zamawiającym przyjętego na siebie zakresu prac, tj. za jakość i terminowość własnych robót, usług i dostaw oraz usług i dostaw realizowanych przez jej podwykonawców.

Odnosząc się do kwestii rozliczeń z tytułu prac wykonanych przez Strony Umowy Konsorcjum, to zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum:

‒Wnioskodawca jako lider konsorcjum wystawiał na rzecz Zamawiającego faktury dokumentujące prace wykonane przez Strony Umowy Konsorcjum (usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wraz z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, na potrzeby realizacji tych usług);

‒płatności za prace wykonane przez Strony Umowy Konsorcjum, na podstawie ww. faktur wystawianych na rzecz Zamawiającego, dokonywane były na rachunek Wnioskodawcy;

‒Partner 1 i Partner 2 wystawiali na rzecz Wnioskodawcy faktury dokumentujące roboty wykonane zgodnie z przyjętym na siebie zakresem prac;

‒płatności za roboty wykonane przez Partnera 1 i Partnera 2, na podstawie ww. faktur wystawianych na rzecz Wnioskodawcy, dokonywane były stosowanie do udziału Stron Umowy Konsorcjum w wartości kontraktu z Zamawiającym, zgodnie z ustalonym podziałem prac, po otrzymaniu płatności od Zamawiającego, na podstawie faktur wystawionych przez Wnioskodawcę.

Przedmiotem niniejszego wniosku są rozliczenia z tytułu robót wykonanych przez Partnera 2 pod rządami przepisów w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przed dniem 1 listopada 2019 r., stosownie do udziału Partnera 2 w wartości kontraktu z Zamawiającym, zgodnie z przypisanym mu zakresem prac. Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca wyjaśnia, że traktowanie robót wykonanych przez Partnera 1 w ramach realizacji Projektu nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Szczegółowy zakres prac, o których mowa powyżej, wykonanych przez Partnera 2 w ramach realizacji Projektu, obejmował:

 1.Wyspa (…):

‒(…)

2. Instalacja (…):

‒(…)

W toku realizacji Projektu Wnioskodawca oraz Partner 2 przyjęli, że ww. prace wykonane i udokumentowane przez Partnera 2 fakturami wystawionymi przed dniem 1 listopada 2019 r., podlegały opodatkowaniu VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami (ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.). Prace składające się na przedmiotową usługę nabywane przez usługobiorcę (Spółkę) od usługodawcy (Partnera 2) były wykorzystywane przez usługobiorcę (Spółkę) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z powyższym, z tytułu ww. prac Partner 2 wystawił na rzecz Spółki faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie”, nie zawierające kwoty podatku VAT. Na podstawie tych faktur Wnioskodawca, jako usługobiorca, rozliczył VAT należny z tytułu udokumentowanych nimi prac.

Po zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu Projektu, wbrew wcześniejszym uzgodnieniom, Partner 2 uznał jednak, że wystawił powyższe faktury nieprawidłowo - gdyż udokumentowane nimi prace podlegały, zdaniem Partnera 2, opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym, w odniesieniu do wszystkich ww. faktur, Partner 2 wystawił na rzecz Spółki faktury korygujące z doliczoną kwotą podatku.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca ma wątpliwości:

‒czy zasadne było skorygowanie przez Partnera 2 faktur wystawionych na rzecz Spółki z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia,

‒a w rezultacie - czy Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur korygujących otrzymanych od Partnera 2.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

1.czy Państwa Spółka jako lider konsorcjum jest beneficjentem usług wykonywanych przez Partnera 2, tj. czy Partner 2 wykonywał usługi na rzecz Państwa Spółki;

Spółka jako lider konsorcjum była usługobiorcą/nabywcą prac wykonanych przez Partnera 2 (usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) w ramach realizacji Projektu, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Partnera 2 na rzecz Wnioskodawcy. Ostatecznym odbiorcą usługi modernizacyjnej, na którą składały się m.in. prace wykonane przez Partnera 2, był Zamawiający, w związku z odsprzedażą tych prac przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, udokumentowaną fakturami wystawionymi przez Spółkę jako lidera konsorcjum na rzecz Zamawiającego, w ramach powyższego łańcucha świadczeń. Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego Wniosku, prace składające się na usługę będącą przedmiotem Wniosku, nabywane przez usługobiorcę (Spółkę) od usługodawcy (Partnera 2) były wykorzystywane przez usługobiorcę (Spółkę) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

2.czy Państwa Spółka jako lider konsorcjum zawarła z Partnerem 2 odrębną umowę na prace budowlane związane z realizacją Projektu;

Partner 2 wystawiał na rzecz Spółki faktury dokumentujące roboty wykonane zgodnie z przyjętym na siebie zakresem prac, na podstawie odpowiednich postanowień Umowy Konsorcjum, regulujących kwestię rozliczeń z tytułu prac wykonanych przez Strony Umowy Konsorcjum. W zakresie prac wykonanych przez Partnera 2 w ramach realizacji Projektu Spółka jako lider konsorcjum nie zawarła z Partnerem 2 odrębnej umowy (tj. innej umowy niż Umowa Konsorcjum).

3.jakim symbolem PKWiU są oznaczone usługi, które Państwa Spółka nabyła od Partnera 2 w celu realizacji na rzecz innego (kolejnego) podmiotu (Zamawiającego) usługi wymienionej w poz. 2-48 obowiązującego do 31 października 2019 r. załącznika nr 14 do ustawy (tj. czy świadczenie nabyte od Partnera 2 służy Państwa Spółce do wykonania na rzecz innego (kolejnego) podmiotu (Zamawiającego) usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy);

Wnioskodawca wyjaśnił, iż dla celów rozliczenia VAT zaklasyfikował prace wykonane przez Partnera 2 w ramach realizacji Projektu w całości do grupowania PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, wymienione w poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. Powyższe prace, nabyte przez Spółkę jako lidera konsorcjum od Partnera 2, składały się na usługę zrealizowaną w ramach Projektu, tym samym służyły one Wnioskodawcy do wykonania usługi modernizacji instalacji oczyszczania spalin na rzecz Zamawiającego.

4.kiedy zostały wystawione faktury korygujące przez Partnera 2 (należało wskazać okres) oraz do jakich faktur pierwotnych tj. z jakiego okresu wystawionych odnosiły się te korekty;

Objęte zakresem Wniosku faktury korygujące z doliczoną kwotą podatku VAT zostały wystawione na rzecz Spółki przez Partnera 2 w grudniu 2021 r. Powyższe faktury korygujące odnosiły się do faktur wystawionych na rzecz Spółki z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia w okresie od lutego 2018 r. do października 2019 r.

5.kiedy Państwa Spółka otrzymała wystawione przez Partnera 2 faktury korygujące z doliczoną kwotą podatku VAT (należało podać okres).

Faktury korygujące z doliczoną kwotą podatku VAT, wystawione przez Partnera 2, Spółka otrzymała w grudniu 2021 r.

6.czy poszczególne elementy świadczenia wykonywanego przez Partnera 2 na rzecz Państwa Spółki w ramach Projektu są ze sobą tak blisko związane, że w obiektywny sposób tworzą niepodzielną usługę, której podział byłby sztuczny;

Poszczególne elementy świadczenia wykonanego przez Partnera 2 w ramach realizacji Projektu były ze sobą ściśle powiązane, obiektywnie tworzyły niepodzielną usługę, której podział byłby sztuczny, a także prowadziły do jednego celu, jakim była modernizacja instalacji oczyszczania spalin.

7.czy między czynnościami (świadczeniami) wchodzącymi w skład świadczenia dokonywanego przez Partnera 2 na rzecz Państwa Spółki w ramach Projektu istnieje zależność powodująca, że czynności (świadczenia) te nie mogą być świadczone odrębnie, jeśli tak należy wskazać na czym konkretnie polega (należało jednoznacznie, szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między czynnościami (świadczeniami) wchodzącymi w skład świadczenia realizowanego przez Partnera 2 powodująca, że czynności (świadczenia) te nie mogą być świadczone odrębnie;

Czynności składające się na świadczenie wykonane przez Partnera 2 w ramach realizacji Projektu były współzależne, tj. nie mogły być świadczone odrębnie (np. bez montażu podajników ślimakowych odprowadzania popiołu z kanałów recyrkulacji oraz czujników (…) dla instalacji (…) na kanałach spalin nie byłoby możliwe kompletne wykonanie kanałów recyrkulacji spalin, stanowiących element instalacji (…) na terenie (…) w ramach realizacji Projektu).

8.co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez Państwa Spółkę od Partnera 2 (jakiego świadczenia Państwa Spółka oczekuje);

Celem nabycia przez Wnioskodawcę prac wykonanych przez Partnera 2 w zakresie opisanym szczegółowo ze Wniosku, było wykonanie usługi modernizacji instalacji oczyszczania spalin na rzecz Zamawiającego - jak Wnioskodawca wyjaśnił w odpowiedzi na pytanie nr 1.c. powyżej, prace nabyte przez Spółkę jako lidera konsorcjum od Partnera 2, składały się na usługę zrealizowaną w ramach Projektu, tym samym służyły one Wnioskodawcy do wykonania usługi modernizacji instalacji oczyszczania spalin na rzecz Zamawiającego.

Pytania (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)

1.Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur korygujących, wystawionych na rzecz Spółki przez Partnera 2, dotyczących prac wykonanych przez niego w ramach realizacji Projektu, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przed dniem 1 listopada 2019 r., z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia?

2.Czy prace wykonane przez Partnera 2 w ramach realizacji Projektu, udokumentowane fakturami wystawionymi przez Partnera 2 na rzecz Wnioskodawcy, stanowiły świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu VAT według jednolitych zasad, właściwych dla świadczenia wiodącego?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W Państwa ocenie, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur korygujących, wystawionych na rzecz Spółki przez Partnera 2 - gdyż skorygowanie przez Partnera 2 faktur, wystawionych na rzecz Spółki z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, było zdaniem Spółki bezzasadne.

Prace wykonane przez Partnera 2 w ramach realizacji Projektu, udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przed dniem 1 listopada 2019 r., podlegały bowiem - w Państwa ocenie - opodatkowaniu VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, zgodnie z pierwotnie dokonanym rozliczeniem, na podstawie właściwych przepisów ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.

Ad. 2

W Państwa ocenie, prace wykonane przez Partnera 2 w ramach realizacji Projektu, udokumentowane fakturami wystawionymi przez Partnera 2 na rzecz Wnioskodawcy, stanowiły świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu VAT według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia wiodącego.

Uzasadnienie stanowiska

Na wstępie do poniższych rozważań prawnych, zaznaczenia wymaga, iż z dniem 1 listopada 2019 r. uchylone zostały przepisy dotyczące stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Mając jednak na uwadze, że niniejszy wniosek dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w okresie obowiązywania ww. regulacji, w analizowanej sprawie zastosowanie mają przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., które Wnioskodawca powołuje poniżej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a.usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b.usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśli ust. 1h, powyższy przepis stosuje się w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 2, w przypadkach wymienionych m.in. w ust. 1 pkt 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W świetle powyższych przepisów, mechanizm odwrotnego obciążenia, polegający na obowiązku rozliczenia VAT należnego przez nabywcę, ma zastosowanie w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1.usługodawca oraz usługobiorca posiadają status podatnika VAT czynnego;

2.przedmiotem transakcji jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT;

3.usługodawca świadczy tę usługę jako podwykonawca.

Ad. 1. Status podatnika VAT

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zarówno w toku realizacji Projektu, jak i na moment rozliczeń z tytułu prac wykonanych przez Strony Umowy Konsorcjum, Wnioskodawca i Partner 2 byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Wnioskodawca oraz Partner 2 są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni również na datę złożenia niniejszego wniosku.

Ad. 2. Usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT

Odnosząc się do robót wykonanych przez Partnera 2 w ramach realizacji Projektu, zgodnie z przyjętym podziałem prac:

a.w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy roboty te stanowią świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu VAT według jednolitych zasad, właściwych dla świadczenia wiodącego;

b.w drugiej kolejności, mając na uwadze, że poszczególne usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT są opisane przy pomocy określonych symboli PKWiU, należy sklasyfikować przedmiotowe prace według tej klasyfikacji.

Ad. a. Prace wykonane przez Partnera 2 jako świadczenie kompleksowe

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce przede wszystkim wówczas, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, natomiast inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, stosując wobec nich te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Dane świadczenie może zostać uznane za świadczenie kompleksowe, jeżeli składa się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się zatem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast daną czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

W konsekwencji, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzy ono jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej (zasadniczej), lecz mogą mieć one również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z 25 lutego 1999 r. (C-349/96), stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Kwestia opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych podejmowana była przez TSUE w licznych orzeczeniach, prowadząc do ugruntowania jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie. W ocenie TSUE:

‒Po pierwsze każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W celu ustalenia, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, kluczowa jest identyfikacja elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności. W tym kontekście należy zbadać, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyrok TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C- 41/04);

‒Aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez usługodawcę usługobiorcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (np. wyrok TSUE z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11);

‒Istotnym kryterium wpływającym na ocenę, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie (np. wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C- 572/07);

‒Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (np. orzeczenia TSUE: z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06; z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 oraz z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08).

Podsumowując powyższe tezy, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze, umożliwiające skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub niezbędne dla skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, bez zmiany ich charakteru oraz wartości, z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako odrębne, niezależnie opodatkowane świadczenia.

Dla rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, tj. odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności towarzyszących transakcji, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą, przesądza element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (np. orzeczenia TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C- 349/96; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, iż w ramach tej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli za świadczenie główne/dominujące uznana zostanie usługa, to będzie ona determinować sposób opodatkowania VAT związanych z nią dostaw. Nie ma przy tym znaczenia udział procentowy wartości usług wobec wartości dostaw - okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla ustalenia skutków VAT świadczenia złożonego (np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 26 września 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.432.2018.2.AK).

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, obejmującym roboty o charakterze budowlano-montażowym związane z modernizacją instalacji oczyszczania spalin wraz z dostawą urządzeń, instalacji i materiałów na potrzeby realizacji tych robót. W Państwa ocenie, świadczenie to dla celów VAT należy zakwalifikować łącznie jako kompleksową usługę modernizacji instalacji oczyszczania spalin.

Świadczeniem głównym/dominującym jest w tym przypadku usługa modernizacyjna (budowlano-montażowa), zaś dostawy towarów towarzyszące tej usłudze uznać należy za świadczenia pomocnicze, podlegające opodatkowaniu VAT według jednolitych zasad, właściwych dla świadczenia wiodącego. Wynika to przede wszystkim ze specyfiki świadczenia realizowanego w ramach kompleksowej usługi modernizacji instalacji oczyszczania spalin.

Za taką kwalifikacją usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku przemawiają, zdaniem Spółki, następujące okoliczności:

‒wszystkie prace składające się na przedmiotową usługę świadczone były przez jednego usługodawcę (Partnera 2) na rzecz jednego usługobiorcy (Spółki), na podstawie jednej umowy, w ramach jednej inwestycji;

‒wszystkie czynności podejmowane w ramach ww. usługi były ze sobą ściśle powiązane i prowadziły obiektywnie do jednego celu, jakim była modernizacja instalacji oczyszczania spalin;

‒z perspektywy odbiorcy (Zamawiającego), z ekonomicznego punktu widzenia, istotą świadczenia było nabycie usługi modernizacyjnej - jako całości, bez względu na wyszczególnienie poszczególnych prac, wchodzących w jej zakres, w umowie, kosztorysie, czy na fakturach wystawionych przez usługodawcę, bądź też realizację tych prac w kilku etapach;

‒świadczy o tym także postanowienie zawarte w Umowie Konsorcjum, zgodnie z którym z uwagi na charakter, cele i zakres Projektu, Strony Umowy Konsorcjum zobowiązały się dostarczyć kompletną i w pełni funkcjonalną instalację, bez względu na wszelkie niezbędne komponenty i usługi przedstawione w kontrakcie z Zamawiającym.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, wydanych na gruncie analogicznych okoliczności faktycznych:

‒przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 26 września 2018 r. (nr 0112-KDIL1-1.4012.432.2018.2.AK) Dyrektor KIS uznał, że dostawa urządzeń i materiałów oraz roboty budowlane/montaż/zabudowa, związane z budową instalacji oczyszczania spalin w ramach konsorcjum, stanowią łącznie dla celów VAT kompleksową usługę budowy instalacji oczyszczania spalin;

‒tożsame stanowisko organ podatkowy zajął również w interpretacji indywidualnej z 29 września 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.350.2017.2.JŻ), dotyczącej budowy instalacji odzysku ciepła ze spalin, realizowanej w ramach konsorcjum.

Ad. b. Klasyfikacja usługi wykonanej przez Partnera 2 według PKWiU

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Do celów opodatkowania VAT w zakresie świadczonych usług, do dnia 30 czerwca 2020 r. - a zatem w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, zastosowanie miała Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 207, poz.1293 ze zm.). Wynika to przepisów przejściowych zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), zawarte w ww. rozporządzeniu z 2008 r.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) składa się m.in. z:

‒niniejszych zasad metodycznych,

‒uwag do poszczególnych sekcji,

‒schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji, jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych, stanowi wykaz grupowań i obejmuje m.in.:

‒symbole grupowań,

‒nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak zastrzeżeniem, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

‒grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

‒usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

‒usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższym, należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Jak wynika z tytułu, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) obejmuje „Obiekty Budowlane i Roboty Budowlane”.

Sekcja F obejmuje:

‒budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

‒roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, które polegają na budowie (tzn. wznoszeniu obiektu budowlanego w określonym miejscu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego),

‒prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 43 „Roboty Budowlane Specjalistyczne”.

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.22 „Roboty Związane z Wykonywaniem Instalacji Wodno-Kanalizacyjnych, Cieplnych, Gazowych i Klimatyzacyjnych”.

W klasie PKWiU 43.22 mieści się kategoria 43.22.1 „Roboty Związane z Wykonywaniem Instalacji Wodno-Kanalizacyjnych, Odwadniających, Cieplnych i Klimatyzacyjnych”, a w niej znajduje się pozycja 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę na klucze powiązań PKWiU 2008 - PKWiU 2015, opublikowane na stronie internetowej GUS, zgodnie z którymi wskazanej wyżej pozycji 43.22.12.0 z PKWiU 2008 odpowiada ten sam symbol z aktualnie obowiązującej PKWiU 2015.

Jednocześnie, jak wynika z obowiązujących zasad metodycznych, instalowanie sprzętu, który stanowi integralną część budynku lub podobnych konstrukcji, np. wykonywanie okablowania elektrycznego, instalowanie schodów ruchomych lub systemów klimatyzacyjnych - sklasyfikowane jest w odpowiednich podklasach sekcji F Budownictwo (pkt 5.3.4 zasad metodycznych PKWiU 2015).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, usługa modernizacji instalacji oczyszczania spalin, jako świadczenie kompleksowe, powinna zostać w całości zakwalifikowana do grupowania PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Za taką klasyfikacją analizowanej usługi wykonanej przez Partnera 2 w ramach realizacji Projektu przemawiają w szczególności następujące argumenty:

‒instalacja (…), obejmująca prace montażowe wykonane przez Partnera 2:

‒wymagała pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie (wydane pozwolenia obejmowały cały zakres prac, wraz z instalacją(…)),

‒była wyszczególniona w projekcie budowlanym, autorstwa specjalistów posiadających aktualne uprawnienia budowlane,

‒prowadzenie prac na zasadach przekazanego terenu budowy, a nie pozwoleń na pracę użytkownika;

‒podpisanie w odniesieniu do wszystkich ww. prac Projektów Organizacji Robót/Instrukcji Bezpiecznego Wykonywania Robót Budowlanych;

‒integralność ww. instalacji z budynkiem (…)/jej konstrukcją - tj. połączenie w ramach prac modernizacyjnych konstrukcji lanc i podkonstrukcji z konstrukcją istniejących kotłów.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych:

‒przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 4 stycznia 2019 r. (nr 0112-KDIL1-3.4012.659.2018.2.KB), usługi montażowe związane z budową instalacji odazotowania i odsiarczania spalin na terenie elektrociepłowni, związane z realizacją inwestycji w ramach konsorcjum, zostały zaklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;

‒analogiczne stanowisko organ podatkowy zajął w powołanej już wyżej interpretacji indywidualnej z 26 września 2018 r. (nr 0112-KDIL1-1.4012.432.2018.2.AK).

Uwzględniając powyższe, przedmiotowa usługa spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” - wymienionym w poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.

Powyższa klasyfikacja jest zgodna z przedstawionymi zasadami metodycznymi PKWiU 2008, w szczególności uwzględnia powołany wyżej pkt 5.3.2 tych zasad, zgodnie z którym każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem.

Ad. 3. Podwykonawstwo

Ostatni z omawianych warunków stosowania mechanizmu odwrotnego sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Partner 2, jako usługodawca, wykonując prace w ramach realizacji Projektu, świadczył przedmiotowe usługi jako podwykonawca Spółki.

Do kwestii tej wprost odniósł się Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 3 lipca 2017 r. (ID informacji: 482614). Rozstrzygając problem: „Jak powinny być opodatkowane usługi (wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) wykonywane przez Uczestnika Konsorcjum, w sytuacji gdy fakturuje on je na Lidera Konsorcjum, który następnie rozlicza się ze Zleceniodawcą (Inwestorem) z całości wykonanych robót? Czy Uczestnik Konsorcjum pełni rolę podwykonawcy, który zobowiązany jest zastosować mechanizm obciążenia odwrotnego (...)?”, Minister Finansów uznał, że:

„W opisanym scenariuszu Zleceniodawca pełni funkcję inwestora, Lider Konsorcjum pełni funkcję wykonawcy robót budowlanych (generalnego wykonawcy), a Uczestnik Konsorcjum pełni funkcję podwykonawcy robót budowlanych. Lider Konsorcjum nabywa zatem usługi od Uczestnika Konsorcjum, a następnie dokonuje ich odsprzedaży wraz z usługami świadczonymi samodzielnie przez niego na rzecz Zleceniodawcy. Zatem obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych przez Uczestnika Konsorcjum - jako podwykonawcy - usług, będzie ciążył na Liderze Konsorcjum - uznanym za generalnego wykonawcę (odwrotne obciążenie). Natomiast Lider Konsorcjum, świadcząc usługi budowlane na rzecz Zleceniodawcy (inwestora) zobowiązany jest zastosować zasady ogólne (w tym przypadku podmiot ten nie występuje jako podwykonawca).”

Powyższe stanowisko potwierdzają również Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 17 marca 2017 r. w sprawie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych (ID informacji: 482791).

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż stan faktyczny przedstawiony w ramach niniejszego wniosku wprost wpisuje się w opisany powyżej scenariusz, będący przedmiotem rozstrzygnięcia Ministra Finansów, tj.:

‒Partner 2 wystawiał na rzecz Wnioskodawcy faktury dokumentujące roboty wykonane zgodnie z przyjętym na siebie zakresem prac;

‒Wnioskodawca jako lider konsorcjum wystawiał na rzecz Zamawiającego faktury dokumentujące zrealizowane prace, w tym także roboty wykonane przez Partnera 2.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów, uznać zatem należy, że Partner 2, jako usługodawca, wykonując prace w ramach powyższego łańcucha świadczeń, świadczył przedmiotowe usługi jako podwykonawca Spółki.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w ugruntowanej, jednolitej w tym zakresie linii interpretacyjnej. Odnosząc się do opisanego wyżej modelu rozliczeń w ramach konsorcjum, organy podatkowe zgodnie potwierdzają zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do usług świadczonych przez partnera na rzecz lidera konsorcjum - uznając, że partner świadczy te usługi jako podwykonawca lidera konsorcjum, przykładowo:

‒w interpretacji indywidualnej z 29 września 2019 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.504.2019.2.IR), Dyrektor KIS stwierdził, że: „w przedstawionym przypadku Wnioskodawca wykonujący usługi budowlane udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Lidera Konsorcjum, reprezentującego Konsorcjum wobec Inwestora, działa względem tego podatnika w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. (...) Lider Konsorcjum nie nabywa usług budowlanych od Wnioskodawcy w celu zaspokojenia własnych potrzeb, lecz po to by wywiązać się z obowiązków wynikających z zawartej umowy, obowiązujących przepisów prawa oraz gwarancji udzielonej Inwestorowi na wykonane prace. Powyższe pozwala zatem przyjąć, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca działa względem Lidera Konsorcjum w charakterze podwykonawcy. Biorąc pod uwagę przywołane uregulowania oraz przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w przypadku usług budowlanych wymienionych - jak wskazał Wnioskodawca - w poz. 3 załącznika nr 14 do ustawy wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia, ponieważ są spełnione dyspozycje wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy”;

‒podobnie, w interpretacji indywidualnej z 24 września 2019 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.432.2019.2.ŻR), Dyrektor KIS uznał, że: „skoro - jak wynika z wniosku - Wnioskodawca jako Partner konsorcjum wystawia faktury na rzecz Lidera konsorcjum za wykonany przez siebie zakres robót, a Lider wystawia na rzecz Zamawiającego (Inwestora), to należy uznać, że Wnioskodawca, jako Partner konsorcjum, w tym schemacie występuje w charakterze podwykonawcy Lidera konsorcjum, działającego w tym przypadku jako generalny wykonawca względem usługobiorcy (inwestora). (...) W tym bowiem przypadku rozliczenie podatku winno odbyć się przy pomocy mechanizmu odwróconego obciążenia, a zatem do rozliczenia podatku zobowiązany jest Lider konsorcjum”;

‒ponadto, w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2019 r. (nr 0115-KDIT1-2.4012.95.2019.2.RS), organ podatkowy wskazał, iż: „w ramach konsorcjum, dochodzi do odprzedaży świadczeń pomiędzy konsorcjantami, które to czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu jako odpłatne świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W tym przypadku zamawiający jest beneficjentem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w zakresie realizacji przedmiotu zamówienia natomiast beneficjentem prac podejmowanych przez członka konsorcjum jest Wnioskodawca (lider). Zatem, w przedstawionej sprawie należy uznać, że członek konsorcjum występuje w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, a Wnioskodawca działa w tym przypadku jako wykonawca usług względem zamawiającego”;

‒tożsame stanowisko wyrażone zostało w interpretacjach indywidualnych: z 21 października 2019 r. (nr 0115-KDIT1-3.4012.555.2019.2.BJ); z 13 sierpnia 2019 r. (nr 0112-KDIL1-2.4012.217.2019.2.AW); z 29 marca 2019 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.27.2019.2.KT); z 28 lutego 2019 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.85.2019.1.RD); z 11 lutego 2019 r. (nr 0112-KDIL1-1.4012.840.2018.2.MW);

‒co istotne, w ww. interpretacjach organy podatkowe przypisały partnerowi konsorcjum status podwykonawcy - także w stanach faktycznych, w których:

‒konsorcjanci ponosili solidarną odpowiedzialność wobec zamawiającego za wykonanie kontraktu (tj. partnerzy nie ponosili odpowiedzialność wobec lidera konsorcjum) oraz

‒lider i partner nie zawarli odrębnej umowy o roboty budowlane, z której wynikałaby relacja podwykonawstwa między nimi;

okoliczności te pozostają zatem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, nie wpływając na konkluzję Wnioskodawcy.

Podsumowując powyższe uwagi, zgodnie z przedstawionym uzasadnieniem, skoro:

1.zarówno w toku realizacji Projektu, jak i na moment rozliczeń z tytułu prac wykonanych przez Strony Umowy Konsorcjum, Wnioskodawca i Partner 2 byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2.prace wykonane przez Partnera 2 w ramach realizacji Projektu składały się na usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT;

3.Partner 2, jako usługodawca, wykonując prace na potrzeby realizacji Projektu, świadczył przedmiotowe usługi jako podwykonawca Spółki;

uznać należy, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku spełnione zostały wszystkie ustawowe przesłanki dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Prace wykonane przez Partnera 2 w ramach realizacji Projektu, udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przed dniem 1 listopada 2019 r., podlegały zatem - w ocenie Wnioskodawcy - opodatkowaniu VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, zgodnie z pierwotnie dokonanym rozliczeniem, na podstawie przedstawionych powyżej przepisów ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.

Konkluzja ta znajduje potwierdzenie w powołanej wyżej interpretacji indywidualnej z 26 września 2018 r. (nr 0112-KDIL1-1.4012.432.2018.2.AK), dotyczącej analogicznego stanu faktycznego, tj. inwestycji polegającej na budowie instalacji oczyszczania spalin, realizowanej w ramach konsorcjum. W interpretacji tej Dyrektor KIS uznał, że: „na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawca (Partner Konsorcjum) świadczący usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jest zobowiązany do wystawienia na rzecz Lidera Konsorcjum faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, jako „podwykonawca” robót budowlanych.”

W konsekwencji, skorygowanie przez Partnera 2 faktur, wystawionych na rzecz Spółki z adnotacją „odwrotne obciążenie”, bez kwoty podatku, w taki sposób, że Partner 2 wystawił faktury korygujące, z doliczoną kwotą podatku, było zdaniem Wnioskodawcy bezzasadne.

Zgodnie bowiem z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, m.in. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera danych określonych w ust. 1 pkt 12-14, tj. stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku, oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Faktury korygujące, wystawione przez Partnera 2 na rzecz Spółki po zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu Projektu, z doliczoną kwotą podatku - jako dokumentujące usługi podlegające opodatkowaniu VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia - uznać zatem należy za nieprawidłowe.

W Państwa ocenie, faktury te - jako wystawione nieprawidłowo, nie uprawniają więc Spółki do odliczenia wynikającego z nich VAT naliczonego.

Stosowanie bowiem do art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze, w części dotyczącej tych czynności.

Brak w takim przypadku prawa do odliczenia VAT potwierdził Dyrektor KIS:

‒w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2018 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.542.2018.1.IG): „odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi budowlane (wymienione w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy) nabywane w zakresie prac adaptacyjnych przez Spółkę będącą najemcą powierzchni należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, co do zasady, są spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od zewnętrznych wykonawców są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, bowiem jak wskazano w niniejszej interpretacji faktura wystawiona przez zewnętrznych usługodawców tj. przez wykonawców świadczących usługi na rzecz Wnioskodawcy (w zakresie usług wymienionych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za usługi budowlane określone w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT”;

‒oraz w szeregu innych interpretacji wydanych w tym zakresie, np.: z 3 marca 2022 r. (nr 0111-KDIL1-3.4012.227.2017.13.MP), z 9 października 2018 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.494.2018.2.AO), z 2 lipca 2018 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.241.2018.1.RSZ), z 12 stycznia 2018 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.544.2017.1.RD).

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur korygujących, wystawionych na jej rzecz przez Partnera 2 - gdyż skorygowanie przez Partnera 2 faktur, wystawionych na rzecz Spółki z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, było zdaniem Wnioskodawcy bezzasadne.

Prace wykonane przez Partnera 2 w ramach realizacji Projektu, udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przed dniem 1 listopada 2019 r., podlegały bowiem - w ocenie Wnioskodawcy - opodatkowaniu VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, zgodnie z pierwotnie dokonanym rozliczeniem, na podstawie właściwych przepisów ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ustawy:

towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy:

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy:

w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy:

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem, w przypadku gdy usługodawca będzie świadczył usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zastosowanie będzie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywający usługę, tj. generalny wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, które realizowane są przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Natomiast, przy dalszych „podzleceniach” należy przyjąć podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12-14 wymieniono:

12. stawkę podatku

13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Z treści wniosku wynika, że Państwa Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej. (…) 2017 r. została zawarta Umowa Konsorcjum pomiędzy Państwa Spółką - pełniącą rolę lidera konsorcjum oraz Partnerem 1 i Partnerem 2, w ramach której Spółka, we współpracy z Partnerem 1 i Partnerem 2 zrealizowała Projekt na rzecz Zamawiającego. Obecnie jak i zarówno w toku realizacji Projektu, jak i na moment rozliczeń z tytułu wykonanych prac, Strony Umowy Konsorcjum były zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni.

Na podstawie zawartej Umowy Konsorcjum, Strony Umowy Konsorcjum zobowiązały się do wspólnego wykonania robót w toku realizacji Projektu, zgodnie z określonym w Umowie Konsorcjum podziałem zakresów prac. Z uwagi na charakter, cele i zakres Projektu, Strony Umowy Konsorcjum zobowiązały się w szczególności dostarczyć, jako Konsorcjum, kompletną i w pełni funkcjonalną instalację, bez względu na wszelkie niezbędne komponenty i usługi przedstawione w kontrakcie z Zamawiającym. Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, lider konsorcjum (Wnioskodawca) reprezentował wszystkie Strony Umowy Konsorcjum z osobna oraz konsorcjum (jako wszystkie Strony Umowy Konsorcjum łącznie), w stosunkach zewnętrznych, w tym przed Zamawiającym, we wszystkich sprawach (w tym formalnych i prawnych) związanych z Projektem, w zakresie realizacji kontraktu z Zamawiającym. Umowa Konsorcjum przewidywała również solidarną odpowiedzialność Stron Umowy Konsorcjum względem Zamawiającego za wykonanie kontraktu z Zamawiającym. Przy czym, dla potrzeb wewnętrznych stosunków i rozliczeń między Stronami Umowy Konsorcjum, odpowiedzialność każdej ze Stron Umowy Konsorcjum była ograniczona do wartości udziału tej Strony Umowy Konsorcjum w wartości kontraktu z Zamawiającym wynikającego z udziału każdej ze Stron Umowy Konsorcjum w zakresie robót oraz wartości kontraktu z Zamawiającym i części ceny należnej każdej ze Stron Umowy Konsorcjum z tytułu kontraktu z Zamawiającym.

W zakresie rozliczeń Spółka jako lider konsorcjum wystawiała na rzecz Zamawiającego faktury dokumentujące prace wykonane przez Strony Umowy Konsorcjum. Płatności za prace wykonane przez Strony Umowy Konsorcjum, na podstawie ww. faktur wystawianych na rzecz Zamawiającego, dokonywane były na rachunek Spółki. Partner 1 i Partner 2 wystawiali na rzecz Spółki faktury dokumentujące roboty wykonane zgodnie z przyjętym na siebie zakresem prac. Spółka jako lider konsorcjum była usługobiorcą/nabywcą prac wykonanych przez Partnera 2 (usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) w ramach realizacji Projektu. Ostatecznym odbiorcą usługi modernizacyjnej, na którą składały się m.in. prace wykonane przez Partnera 2, był Zamawiający, w związku z odsprzedażą tych prac przez Spółkę na rzecz Zamawiającego, udokumentowaną fakturami wystawionymi przez Spółkę jako lidera konsorcjum na rzecz Zamawiającego. Spółka zaklasyfikowała prace wykonane przez Partnera 2 w ramach realizacji Projektu w całości do grupowania PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, wymienione w poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.

W toku realizacji Projektu Spółka oraz Partner 2 przyjęli, że ww. prace wykonane i udokumentowane przez Partnera 2 fakturami wystawionymi przed dniem 1 listopada 2019 r., podlegały opodatkowaniu VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami. Po zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu Projektu, wbrew wcześniejszym uzgodnieniom, Partner 2 uznał jednak, że wystawił powyższe faktury nieprawidłowo - gdyż udokumentowane nimi prace podlegały, zdaniem Partnera 2, opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. W związku z powyższym, w odniesieniu do wszystkich ww. faktur, Partner 2 wystawił na rzecz Spółki faktury korygujące z doliczoną kwotą podatku.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy:

‒Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur korygujących, wystawionych na rzecz Spółki przez Partnera 2, dotyczących prac wykonanych przez niego w ramach realizacji Projektu, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przed dniem 1 listopada 2019 r., z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (pytanie nr 1);

‒prace wykonane przez Partnera 2 w ramach realizacji Projektu, udokumentowane fakturami wystawionymi przez Partnera 2 na rzecz Wnioskodawcy, stanowiły świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu VAT według jednolitych zasad, właściwych dla świadczenia wiodącego (pytanie nr 2).

Odnosząc się do powyższych kwestii należy przede wszystkim wskazać, że strony transakcji mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy dwa lub więcej świadczeń są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, na który powołał się również Wnioskodawca Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak wskazano w opisie sprawy Partner 2 wykonał w ramach Projektu prace dotyczące budowy wyspy rozładunku amoniaku oraz instalacji (…) na terenie (…). W zakresie tych prac znajdują się roboty o charakterze budowlano-montażowym wraz z dostawą urządzeń i materiałów. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego poszczególne elementy świadczenia wykonanego przez Partnera 2 w ramach realizacji Projektu były ze sobą ściśle powiązane, obiektywnie tworzyły niepodzielną usługę, której podział byłby sztuczny, a także prowadziły do jednego celu, jakim była modernizacja instalacji oczyszczania spalin. Czynności składające się na świadczenie wykonane przez Partnera 2 w ramach realizacji Projektu były współzależne, tj. nie mogły być świadczone odrębnie (np. bez montażu podajników ślimakowych odprowadzania popiołu z kanałów recyrkulacji oraz czujników (…) dla instalacji (…) na kanałach spalin nie byłoby możliwe kompletne wykonanie kanałów recyrkulacji spalin, stanowiących element instalacji (…) na terenie (…) w ramach realizacji Projektu). Celem nabycia przez Spółkę prac wykonanych przez Partnera 2 było wykonanie usługi modernizacji instalacji oczyszczania spalin na rzecz Zamawiającego. Przedstawione powyżej okoliczności sprawy potwierdzają zatem, że w analizowanym przypadku przedmiotem świadczenia realizowanego przez Partnera 2 była jedna usługa kompleksowa, gdzie świadczeniem głównym była usługa modernizacji, natomiast świadczeniami pomocniczymi są dostawy towarów.

W konsekwencji, prace wykonywane przez Partnera 2 w ramach realizacji Projektu stanowiły jedno świadczenie kompleksowe które należało opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla usługi modernizacji instalacji.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości przedstawionych w pytaniu nr 1 należy wskazać, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw, zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów, każde konsorcjum będzie miało zatem indywidualny charakter. To z postanowień konkretnych umów konsorcjów będzie wynikał sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

Należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją kształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT.

Ponadto odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum należy mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodowały zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT). W określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

W rozpatrywanej sprawie zostały spełnienie obie przesłanki łącznie. Usługa świadczona przez Partnera 2 była usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy. Ponadto Partner 2 występował w charakterze podwykonawcy o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy lidera konsorcjum tj. Państwa Spółki, działającego w tym przypadku jako wykonawca usług względem Zamawiającego. W analizowanym przypadku dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem zapytania istotne znaczenie mają przedstawione przez Państwa okoliczności przede wszystkim fakt, że Spółka jako lider konsorcjum była usługobiorcą/nabywcą prac wykonanych przez Partnera 2 (usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy) w ramach realizacji Projektu, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Partnera 2 na rzecz Wnioskodawcy. Ostatecznym odbiorcą usługi modernizacyjnej, na którą składały się m.in. prace wykonane przez Partnera 2, był Zamawiający, w związku z odsprzedażą tych prac przez Spółkę na rzecz Zamawiającego, udokumentowaną fakturami wystawionymi przez Spółkę jako lidera konsorcjum na rzecz Zamawiającego, w ramach powyższego łańcucha świadczeń. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prace składające się na usługę będącą przedmiotem wniosku, nabywane przez usługobiorcę (Spółkę) od usługodawcy (Partnera 2) były wykorzystywane przez usługobiorcę (Spółkę) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem skoro, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Partner 2 wykonywał pracę (usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy) na rzecz Państwa Spółki tj. lidera konsorcjum to należy uznać, że w przedstawionej sprawie istniał stosunek zobowiązaniowy, który łączył lidera (Państwa Spółkę) i Partnera 2, z którego to stosunku wynikał obowiązek świadczenia usług oraz wynagrodzenie określone w pieniądzu, jako wynagrodzenie za konkretne czynności.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Partner 2 wykonując czynności objęte analizowanym wnioskiem występował względem Państwa Spółki w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W związku z tym w analizowanym przypadku były spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zatem, skoro były spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy świadczenie realizowane przez Partnera 2 należało rozliczyć z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących prawa Państwa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Partnera 2 należy zauważyć, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas gdy są spełnione przesłanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 tej ustawy. Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Państwa Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Partnera 2. Nieprawidłowo wystawione faktury korygujące nie uprawniają Spółki do odliczenia wynikającego z nich podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto należy wskazać, iż interpretacja indywidualna wydana na wniosek Wnioskodawcy nie ma mocy wiążącej dla wskazanego we wniosku Partnera 2. Stosownie do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k -14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).