Interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.211.2023.1.JK

Skutki podatkowe zbycia udziałów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 2 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn zm., dalej jako: Ustawa PIT).

Wnioskodawca jest wspólnikiem jako komplementariusz (…) sp. z o.o. sp. k. (dalej: Spółka komandytowa). Jednocześnie Wnioskodawca jest jednym z dwóch udziałowców w (…) sp. z o.o., będącej komplementariuszem Spółki (dalej: Spółka z o.o ).

W 2022 r. udziałowcy Spółki z o.o. (dalej: Udziałowcy) zawarli z zagranicznym inwestorem (dalej: Inwestor) Umowę Sprzedaży Udziałów Spółki z o.o. oraz praw i obowiązków w Spółce komandytowej (dalej: Umowa), w której jako datę sfinalizowania transakcji – i tym samym przeniesienia udziałów oraz praw i obowiązków – wskazano koniec listopada 2022 r.

W ramach zawartej Umowy strony przewidziały dodatkowe wynagrodzenie pieniężne należne Udziałowcom za przygotowanie (tj. przeprowadzenie procesu due-dilligence oraz weryfikacji treści Umowy po stronie Wnioskodawcy) i podpisanie Umowy w terminie narzuconym jednostronnie przez Inwestora (dalej: Premia). Udziałowcy otrzymali Premię w sierpniu 2022 r.

Z uwagi na fakt, że sfinalizowanie Umowy nie nastąpiło do końca uzgodnionego terminu, tj. listopada 2022 roku, zgodnie z wolą stron, z przyczyn leżących wyłącznie po stronie Inwestora, termin do sfinalizowania Umowy został przedłużony do końca lipca 2023 roku na mocy aneksu do Umowy (dalej: Aneks).

W ramach Aneksu strony uzgodniły, że w związku z przedłużeniem terminu transakcji, Inwestor do końca listopada 2022 roku zapłaci Udziałowcom dodatkowe wynagrodzenie (dalej: Opłata gwarancyjna) w kwocie równoważnej do opłaty za zerwanie Umowy (tzw. break free) przewidzianej w pierwotnej Umowie. Strony potwierdziły, że zapłata powyższego wynagrodzenia stanowić będzie pełne i satysfakcjonujące wypełnienie przez Inwestora wszystkich zobowiązań wobec Udziałowców z tytułu zapłaty opłaty za przedłużenie Umowy, a Udziałowcy zobowiązali się nie zgłaszać żadnych roszczeń wobec Inwestora. W konsekwencji Udziałowcy otrzymali Opłatę gwarancyjną w listopadzie 2022 r.

Ponieważ konieczność przesunięcia terminu sfinalizowania Umowy nastąpiła z przyczyn leżących wyłącznie po stronie Inwestora, w Aneksie przewidziano, że Inwestor zapłaci Udziałowcom odsetki jako dodatkowe wynagrodzenie za ich gotowość do sfinalizowania Umowy i wyłączność udzieloną Inwestorowi (dalej: Odsetki). Odsetki naliczane są od wartości Spółki komandytowej w ostatnim dniu każdego okresu odsetkowego. Odsetki są świadczeniem należnym Udziałowcom odrębnie od pierwotnej i ostatecznej ceny zakupu udziałów, zatem nie podlegają potrąceniu, odliczeniu i nie pomniejszą pierwotnej lub ostatecznej ceny zakupu udziałów. Udziałowcy otrzymali należne Odsetki w styczniu 2023 r.

Dodatkowo w ramach Aneksu Strony ustaliły, że Inwestor zwróci Wnioskodawcy koszty poniesione w związku z przygotowaniem i negocjowaniem Aneksu (dalej: Zwrot kosztów Aneksu) – w tym w szczególności koszty usług prawniczych. Po otrzymaniu przez Inwestora dokumentów potwierdzających poniesienie przez Udziałowców kosztów Aneksu, zwrócił je Udziałowcom w styczniu 2023 r.

Tym samym Wnioskodawca, jako Udziałowiec, przed sprzedażą udziałów otrzymał albo otrzyma dodatkowe wynagrodzenie przewidziane w Umowie i Aneksie z tytułu: Premii, Opłaty gwarancyjnej, Odsetek oraz Zwrotu kosztów Aneksu (dalej łącznie: Wynagrodzenie Dodatkowe).

W związku z pracami dotyczącymi przygotowania Umowy oraz Aneksu, Wnioskodawca korzystał z usług niezbędnych do przeprowadzenia transakcji sprzedaży udziałów oraz praw i obowiązków zgodnie z Umową, które obejmowały w szczególności usługi:

§kompleksowego doradztwa prawnego w okresie negocjowania Umowy,

§kompleksowego doradztwa finansowego przy procesie due-dilligence oraz negocjacji Umowy,

§kompleksowego doradztwa prawnego w okresie negocjowania Aneksu;

- dalej: Usługi specjalistyczne.

Skorzystanie z powyższych usług było niezbędne do przeprowadzenia transakcji zgodnie z Umową i Aneksem. Koszt Usług specjalistycznych ponieśli Udziałowcy, a więc w tym również Wnioskodawca.

Pytania

1)Czy Wynagrodzenie Dodatkowe otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją postanowień Umowy oraz Aneksu należy przypisać do źródła - przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 30b ust. 1 Ustawy PIT jako wynagrodzenie (przychód) bezpośrednio związane ze sprzedażą udziałów w Spółce z o.o. oraz praw i obowiązków w Spółce komandytowej, a tym samym przychód z tytułu otrzymania Wynagrodzenia Dodatkowego powstanie na zasadach określonych w art. 17 ust. 1ab Ustawy PIT (tj. w momencie przeniesienia na Inwestora własności udziałów)?

2)Czy przy obliczaniu dochodu ze zbycia udziałów w Spółce z o.o. oraz praw i obowiązków w Spółce komandytowej Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie Usług specjalistycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Ad.1.

Wynagrodzenie Dodatkowe otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją postanowień Umowy oraz Aneksu należy przypisać do źródła – przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 30b ust. 1 Ustawy PIT jako wynagrodzenie (przychód) bezpośrednio związane ze sprzedażą udziałów w Spółce z o.o. oraz praw i obowiązków w Spółce komandytowej, a tym samym przychód z tytułu otrzymania Wynagrodzenia Dodatkowego powstanie na zasadach określonych w art. 17 ust. 1ab Ustawy PIT (tj. w momencie przeniesienia na Inwestora własności udziałów).

Ad.2.

Przy obliczaniu dochodu ze zbycia udziałów w Spółce z o.o. oraz praw i obowiązków w Spółce komandytowej Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie Usług specjalistycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad.1.

Aby dane przysporzenie można było uznać za przychód z innych źródeł w rozumieniu Ustawy PIT, przysporzenie to powinno mieścić się w pojęciu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy PIT i jednocześnie nie mieścić się w żadnym ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy.

Tym samym należy wskazać, że przewidziane w Umowie oraz Aneksie Wynagrodzenie Dodatkowe, tj.:

§Premia będąca dodatkowym wynagrodzeniem Wnioskodawcy za podpisanie Umowy w terminie narzuconym jednostronnie przez Inwestora,

§Opłata gwarancyjna jako dodatkowe wynagrodzenie Wnioskodawcy za niedochowanie przez Inwestora terminu sfinalizowania Umowy,

§Odsetki będące dodatkowym wynagrodzeniem Wnioskodawcy za jego gotowość do sfinalizowania Umowy i udzielenie wyłączności do nabycia udziałów Inwestorowi,

§Zwrot kosztów jako dodatkowe wynagrodzenie Wnioskodawcy za poniesienie kosztów przygotowania i negocjowania Aneksu

stanowią przychód Wnioskodawcy bezpośrednio związany ze zbyciem udziałów w Spółce z o.o. oraz praw i obowiązków w Spółce komandytowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są odpowiednio:

§kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a- c;

§inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Ustawodawca użył w tym przepisie sformułowania „w szczególności”, co wskazuje na to, że katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty. Nie ma więc przeszkód, aby do tej kategorii zaliczać również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy - o ile nie są przychodami ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b Ustawy PIT.

Zauważyć należy, że aby dane przysporzenie można było uznać za przychód z innych źródeł w rozumieniu Ustawy PIT, przysporzenie to powinno:

§mieścić się w pojęciu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy PIT i

§nie mieścić się w żadnym ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Mając na uwadze powyższe, należy zaznaczyć, że Wynagrodzenie Dodatkowe niewątpliwie stanowi przysporzenie majątkowe osoby fizycznej, które powinno być zakwalifikowane do źródła – kapitały pieniężne zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 30b ust. 1 Ustawy PIT.

Przy kwalifikacji źródła dochodu Wynagrodzenia Dodatkowego należy bowiem wziąć pod uwagę charakter wypłacanych świadczeń. Z perspektywy Wnioskodawcy otrzymanie Wynagrodzenia Dodatkowego jest bezpośrednio związane ze sprzedażą udziałów oraz praw i obowiązków, ponieważ bez zawarcia porozumienia pomiędzy stronami w formie Umowy oraz następnie Aneksu, Wnioskodawcy nie przysługiwałoby żadne wynagrodzenie. Tym samym, Wynagrodzenie Dodatkowe powinno być traktowane jako dopłata do ceny udziałów przez Inwestora. Odmienne podejście powodowałoby sztuczny podział wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, na dwie części, tym samym całość wynagrodzenia Wnioskodawcy (w tym również Wynagrodzenie Dodatkowe) należne jest za sprzedaż udziałów oraz praw i obowiązków, a tym samym stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT. Wolą stron jest bowiem sfinalizowanie przedmiotu Umowy, co potwierdza m in. Aneks zawarty po niedotrzymaniu terminu wynikającego z Umowy. Nie jest to więc zdarzenie podatkowe pozorne, co potwierdza m in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2017 r., sygn. II FSK 2690/15:

W przypadku, gdy z treści Umowy wynika, że dokonana zostanie dodatkowa dopłata do ceny udziałów, to dopłatę taką należy uznać również za przychód z kapitałów pieniężnych – tj. całość kwoty sprzedaży udziałów jak i Wynagrodzenie Dodatkowe będzie podlegało opodatkowaniu według stawki 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy PIT.

Podstawą wypłaty tego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy jest Umowa i Aneks – skoro zatem przychód ze sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. oraz praw i obowiązków w Spółce komandytowej stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, to uzupełnienie ceny sprzedaży tych udziałów w formie Wynagrodzenia Dodatkowego należy zakwalifikować do tego samego źródła przychodów. Tym samym Wynagrodzenie Dodatkowe nie może zostać uznane za przychód z żadnych innych źródeł wskazanych w Ustawie PIT, ponieważ taki podział charakteryzowałby się sztucznością. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego Wynagrodzenia Dodatkowego stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT.

Powyższe potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.ln.:

§z dnia 25 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.1230.2021 1.KS, której przedmiotem były skutki podatkowe otrzymania dopłaty po zakończenia procedury sprzedaży udziałów:

W przedmiotowej sprawie podstawą wypłaty Dopłat na Pana rzecz jest umowa sprzedaży udziałów. Skoro zatem pierwotnie uiszczona cena sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, to dodatkowe płatności określone w Umowie Sprzedaży Udziałów (Dopłaty) należy zakwalifikować do tego samego źródła przychodów.

W powyższej interpretacji organ podatkowy wprost wskazał, że „dodatkowe płatności określone w Umowie (...) należy zakwalifikować do tego samego źródła przychodów”. To sytuacja analogiczna do tej, w której znalazł się Wnioskodawca – otrzymane przez niego Wynagrodzenie Dodatkowe także wynika z Umowy i Aneksu, w konsekwencji powinno ono zostać zakwalifikowane do tego samego źródła przychodów, co główna część wynagrodzenia za zbycie udziałów i przeniesienie praw i obowiązków, tj. kapitałów pieniężnych. Przeciwne podejście doprowadziłoby do sztucznego podziału wynagrodzenia, należnego de facto za jedno zdarzenie transakcyjne, tj. zbycie udziałów i przeniesienie praw i obowiązków. Skoro Wynagrodzenie Dodatkowe wynika z Umowy i Aneksu, których przedmiotem jest zbycie udziałów i przeniesienie praw i obowiązków, należy zwrócić uwagę na cel ich zawarcia, dlatego całe wynagrodzenie otrzymane w związku z wykonaniem Umowy i Aneksu należy kwalifikować do jednego źródła przychodów, tj. kapitały pieniężne. Otrzymanie Dodatkowego Wynagrodzenia jest ściśle związane z przedmiotem Umowy i Aneksu, dlatego brak jest podstaw do traktowania go w sposób odmienny od pozostałej części wynagrodzenia za zbycie udziałów oraz przeniesienie praw i obowiązków.

§ z dnia 12 stycznia 2023 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.13.2023.1.JK, której przedmiotem były skutki podatkowe wypłaty dodatkowego wynagrodzenia po spełnieniu określonych warunków w umowie:

Reasumując – biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powyżej przywołane przepisy prawa podatkowego – należy stwierdzić, że w związku z wypłatą na Pana rzecz dodatkowego wynagrodzenia pieniężnego (Earn Out Payment) w 2022 r. oraz ewentualnie w 2023 r. z tytułu sprzedaży udziałów, po Pana stronie powstał/powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 tejże ustawy.

W powyższej interpretacji organ podatkowy również potwierdził, że dodatkowe świadczenia, jakie są wypłacane w związku z realizacją umowy, której przedmiotem jest zbycie udziałów, należy kwalifikować do tego samego źródła przychodów, tj. kapitały pieniężne.

Skoro zatem Wynagrodzenie Dodatkowe stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tego tytułu dopiero w momencie przeniesienia na nabywcę (tj. Inwestora) własności udziałów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab Ustawy PIT przychód określony w ust. 1 pkt 6:

1) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych;

2) z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym na Wynagrodzenie Dodatkowe składają się wskazanie w Umowie i Aneksie świadczenia, do których wypłaty na rzecz Wnioskodawcy zobowiązany jest Inwestor.

Powołując się na stanowiska organów podatkowych, jak i orzecznictwo oraz doktrynę, o uzyskaniu przychodu można mówić wyłącznie w sytuacji, w której podatnik uzyskuje określone przysporzenie majątkowe, które ma charakter definitywny, trwały i bezzwrotny.

Potwierdza to NSA w wyroku z 7 lutego 2019 r. sygn. II FSK 480/17, gdzie wskazał, że:

Tym samym należy wskazać, że skoro do tej pory nie doszło do przeniesienia udziałów na Inwestora a Wnioskodawca nie uzyskał z tego tytułu należnego wynagrodzenia, to przychody składające się na Wynagrodzenie Dodatkowe nie są definitywne i powinny zostać opodatkowane dopiero w momencie przeniesienia udziałów na gruncie art. 17 ust. 1ab Ustawy PIT ze względu na bezpośredni związek Wynagrodzenia Dodatkowego ze sprzedażą udziałów w Spółce z o.o. oraz praw i obowiązków w Spółce komandytowej.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

§ z dnia 25 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.1230.2021.1.KS

Dla momentu ustalenia przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest fakt, że część ceny zbycia udziałów określonej w umowie może zostać zapłacona w całości w chwili podpisania umowy, a pozostała część zapłacona może zostać w późniejszym terminie, przykładowo w formie korekt. Sposób zapłaty ceny kształtowany bowiem może być dowolnie przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów, a wartość ich stanowi cena określona w umowie (art. 19 ww. ustawy). Tym samym przychód z tytułu sprzedaży przez Pana udziałów w spółce kapitałowej powstanie w momencie przeniesienia własności udziałów na kupującego.

§ z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.142.2019 2.MT

Niemniej jednak, zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona z dniem 1 stycznia 2016 r. spowodowała, że ww. wątpliwości nie dotyczą transakcji odpłatnego zbycia udziałów generujących przychody z kapitałów pieniężnych, dokonanych po dniu 1 stycznia 2016 r. Moment powstania przychodu z tych transakcji w sposób jednoznaczny określa przepis art. 17 ust. 1ab pkt 1. Jednocześnie, brak wskazania art. 17 ust. 1 ab pkt 1 wśród zastrzeżeń ujętych w treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że zasada uznawania za przychód faktycznie otrzymanych albo postawionych do dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych i świadczeń nie jest wyłączona w odniesieniu do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. W treści art. 11 ust. 1 jako zastrzeżenie jest wskazany art. 17 ust. 1 pkt 6 (dotyczący m.in. przychodu z odpłatnego zbycia udziałów), natomiast art. 17 ust. 1ab pkt 1 dotyczy momentu uzyskania tego właśnie - wskazanego w zastrzeżeniu - przychodu.

Ad.2.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Jak stanowi natomiast art. 17 ust. 2 Ustawy PIT, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Art. 19 ust. 1 Ustawy PIT stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, przez „koszty odpłatnego zbycia” należy rozumieć „wydatki poniesione przez sprzedającego, które są niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku”. Chodzi o wydatki bezpośrednio związane z przeprowadzoną czynnością, takie jak koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników (o ile ich udział warunkował dokonanie transakcji) i koszty łączące się z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności opłaceniem podatku od czynności cywilnoprawnych. Muszą to więc być wydatki bez poniesienia których do zbycia udziałów (nieruchomości) by nie doszło. W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, dochodem o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W sytuacji, w której Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia przysługujących mu udziałów i w tym celu skorzystał z usług niezbędnych do przeprowadzenia transakcji sprzedaży udziałów, które obejmowały w szczególności usługi:

§ kompleksowego doradztwa prawnego w okresie negocjowania Umowy,

§ kompleksowego doradztwa finansowego przy procesie due-dilligence oraz negocjacji Umowy,

§ kompleksowego doradztwa prawnego w okresie negocjowania Aneksu,

to poniesione wydatki stanowiły koszty odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 Ustawy PIT, ponieważ zgodnie z doktryną były to koszty, bez których sprzedaż udziałów nie byłaby możliwa. To z kolei powoduje, że wydatki te mogą być uwzględnione przy obliczeniu kwoty przychodu (jako kwoty pomniejszające wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży) z odpłatnego zbycia udziałów, a zatem jako kwoty mające wpływ na wysokość dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z związku z odpłatnym zbyciem udziałów.

Taką kwalifikację kosztów usług pośrednictwa sprzedaży udziałów na gruncie przepisów Ustawy PIT potwierdził m in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych:

§ z 10 marca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.1158.2021.1.MS;

§ z 7 czerwca 2019 r, sygn. 0115-KDIT2-1.4011 142.2019.2.MT:

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przy obliczaniu wysokości przychodu ze sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. oraz praw i obowiązków w Spółce komandytowej jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów zbycia wydatków na nabycie wskazanych powyżej Usług specjalistycznych, niezbędnych do przeprowadzenia transakcji zgodnie z Umową i Aneksem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że na podstawie aneksowanej umowy sprzedaży udziałów w spółce z o. o. i ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej otrzymał Pan wynagrodzenie dodatkowe z tytułu zawartej umowy. Na wynagrodzenie dodatkowe składały się:

1) należności za przygotowanie (tj. przeprowadzenie procesu due-dilligence oraz weryfikacji treści Umowy po stronie Wnioskodawcy) i podpisanie Umowy w terminie narzuconym jednostronnie przez Inwestora (Premia). Wnioskodawca premię otrzymał w sierpniu 2022 r.;

2) opłata gwarancyjna (należna w związku z przedłużeniem terminu transakcji), w kwocie równoważnej do opłaty za zerwanie Umowy (tzw. break free) przewidzianej w pierwotnej Umowie. Zapłata powyższego wynagrodzenia stanowić będzie pełne i satysfakcjonujące wypełnienie przez Inwestora wszystkich zobowiązań wobec Udziałowców z tytułu zapłaty opłaty za przedłużenie Umowy, a Udziałowcy zobowiązali się nie zgłaszać żadnych roszczeń wobec Inwestora. Opłatę gwarancyjną Wnioskodawca otrzymał w listopadzie 2022 r.;

3) odsetki (z tytułu przesunięcia terminu sfinalizowania Umowy) za gotowość do sfinalizowania Umowy i wyłączność udzieloną Inwestorowi. Odsetki naliczane są od wartości Spółki komandytowej w ostatnim dniu każdego okresu odsetkowego. Odsetki są świadczeniem należnym Udziałowcom odrębnie od pierwotnej i ostatecznej ceny zakupu udziałów, zatem nie podlegają potrąceniu, odliczeniu i nie pomniejszą pierwotnej lub ostatecznej ceny zakupu udziałów. Wnioskodawca otrzymał należne odsetki w styczniu 2023 r.;

4) zwrot kosztów poniesionych w związku z przygotowaniem i negocjowaniem Aneksu (dalej: Zwrot kosztów Aneksu) – w tym w szczególności koszty usług prawniczych. Ww. należności Wnioskodawca otrzymał w styczniu 2023 r.

Przeniesienie własności udziałów oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej ma nastąpić do końca lipca 2023 r. Pana wątpliwości budzi do jakiego źródła należy przyporządkować przychód uzyskany z tytułu wynagrodzenia dodatkowego i kiedy ten przychód należy opodatkować.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

W tym miejscu wskazać należy, że od 1 stycznia 2021 r. na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: ustawa zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatników podatku dochodowego od osób prawnych i status „spółki” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 28 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r. poz. 1128 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

Z kolei, jak wynika z art. 5a pkt 29 ww. ustawy:

W związku z powyższym na potrzeby niniejszego uzasadnienia interpretacji zarówno udziały w spółce z . o. o. jak i ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej będą nazywane zbiorczo udziałami.

Źródła przychodów ustawodawca sklasyfikował w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczając do nich:

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 17 ust. 1ab analizowanej ustawy:

Rozwinięciem art. 10 ust. 1 pkt 9 jest natomiast art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Ustawodawca użył w tym przepisie sformułowania „w szczególności”, co wskazuje na to, że katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty. Nie ma więc przeszkód, aby do tej kategorii zaliczać również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy – o ile nie są przychodami ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć jednak należy, że aby dane przysporzenie można było uznać za przychód z innych źródeł w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysporzenie to powinno:

• mieścić się w pojęciu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i
• nie mieścić się w żadnym ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że niewątpliwie uzyskanie przez Pana wynagrodzenia dodatkowego, o którym mowa we wniosku, jest przysporzeniem majątkowym osoby fizycznej. Aby przyporządkować to przysporzenie do określonego źródła przychodu należy wziąć pod uwagę charakter dodatkowego wynagrodzenia i tytuł jego wypłaty. Z treści wniosku wprost wynika, że wynagrodzenie dodatkowe, które Pan uzyskał – mimo iż zasady jego ustalenia wynikają z umowy zbycia udziałów oraz jej aneksu – nie jest wynagrodzeniem za zbycie udziałów, a wynagrodzeniem za wskazane przez Pana czynności poboczne względem transakcji zbycia udziałów, tj. za przygotowanie (tj. przeprowadzenie procesu due-dilligence oraz weryfikacji treści Umowy po stronie Wnioskodawcy) i podpisanie Umowy w terminie narzuconym jednostronnie przez Inwestora (Premia); za przedłużenie terminu transakcji (Opłata gwarancyjna); odsetki z tytułu przesunięcia sfinalizowania transakcji; zwrot kosztów poniesionych w związku z przygotowaniem i negocjowaniem Aneksu (Zwrot kosztów Aneksu). W konsekwencji powyższego wskazać należy, że nie sposób powiązać uzyskanego przez Pana wynagrodzenia ze źródłem przychodów określonym w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdzeniem powyższego stwierdzenia jest brzmienie art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do art. 17 ust. 2 analizowanej ustawy:

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że:

Z wniosku natomiast wprost wynika, że wartość wynagrodzenia dodatkowego nie stanowi ceny za zbycie udziałów, a wynagrodzenie (świadczenie) za szereg innych czynności, które de facto nie stanowiły odpłatnego zbycia udziałów.

W konsekwencji powyższych wyjaśnień i konstatacji prawnej należy stwierdzić, że Wynagrodzenie Dodatkowe otrzymane przez Pana w związku z realizacją postanowień umowy oraz aneksu do umowy należy przypisać do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc do przychodów z innych źródeł. Ww. przychody winny zostać opodatkowane w zeznaniach podatkowych składanych za lata podatkowe, w których faktycznie doszło do wypłaty każdej części Dodatkowego Wynagrodzenia.

Ponadto Pana wątpliwość budzi, czy przy obliczaniu dochodu ze zbycia udziałów w Spółce z o.o. oraz praw i obowiązków w Spółce komandytowej jest Pan uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług specjalistycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że jak wynika z powołanych wyżej przepisów a w szczególności z art. 17 ust. 2 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), określenie przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia udziałów wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

§ wartości odpłatnego zbycia udziałów określonych przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę) jako cena zbycia,

§ kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku. Przy czym, pomiędzy tymi kosztami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Za koszty takie należy uznać koszty, które zostały poniesione bezpośrednio w celu zawarcia umowy sprzedaży udziałów. W szczególności, mogą to być koszty obsługi prawnej, doradztwa prawnego ,negocjacyjnego itp.

Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b tej ustawy.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą spełniać kryterium celowości określone w tym przepisie. Tym samym, do wydatków na objęcie/nabycie udziałów (akcji), o których mowa w tym przepisie, nie zalicza się wydatków, których poniesienie nie służyło objęciu/nabyciu udziałów (akcji) lub nie było konieczne dla ich objęcia/nabycia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, poniesione przez Pana, a wymienione we wniosku koszty, które były niezbędne do przeprowadzenia transakcji zbycia udziałów umniejszą Pana przychód jako koszty odpłatnego zbycia udziałów w rozumieniu art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem z uwagi na fakt, że Pana zdaniem ww. wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu – Pana stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).