Interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.126.2023.2.AMA

Sprzedaż przez Pana działek o nr: 2, 4, 3, 5 wraz z udziałami w drodze, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Tym samym, będzie Pan zobowiązany do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży ww. działek z zastosowaniem stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 6 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych planowanej sprzedaży nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 kwietnia 2023 r. (data wpływu 19 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

27 października 2006 r. jako osoba fizyczna nabył Pan w drodze darowizny od rodziców działkę niezabudowaną nr 1 o powierzchni 1,33 ha, dla której ustalono (…). Akt notarialny repetytorium (…). Ww. działka wykorzystywana była tylko i wyłącznie pod działalność rolniczą. Po zaprzestaniu upraw działka nie była wykorzystywana na żadne inne cele. Nie była przedmiotem najmu czy też dzierżawy. Nie jest ogrodzona.

Dla powyższego terenu nie został utworzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Ze względu na fakt, iż powierzchnia działki jest duża, ziemia posiada 5 klasę, sprzedaż byłaby znacznie utrudniona, dlatego też Pan jako właściciel zdecydował się na podział powyższej działki na 5 działek (4 działki podlegające pod budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych, a 5-ta jako droga dojazdowa oraz stanowiąca własność w udziale 1/4 właścicieli działek).

Działki nie są uzbrojone w media.

W celu podziału wystąpił Pan do Urzędu (…) o wydanie warunków zabudowy. 29 czerwca 2021 r. uzyskał Pan decyzję nr (…) o warunkach zabudowy oraz podział działki.

Podjął Pan decyzję o sprzedaży działek na rzecz osób fizycznych.

Zamierza Pan umieścić informację o sprzedaży na tablicy informacyjnej, w Internecie, portalach społecznościowych, ogłoszeniu w prasie, nie wyklucza Pan, iż w przypadku małego zainteresowania skorzysta Pan z usług pośrednika w sprzedaży nieruchomości.

Był Pan rolnikiem ryczałtowym, od 21 grudnia 2006 r. podatnikiem VAT czynnym. Dokonywał Pan sprzedaży warzyw uprawianych przez siebie.

Od 1 października 2017 r. korzysta Pan ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Ze względu na posiadaną ziemię rolną nie może Pan całkowicie zrezygnować ze statusu podatnika VAT.

Jest Pan zatrudniony na umowę o pracę i tylko z tego tytułu uzyskuje Pan przychody.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

27 października 2006 r. jako osoba fizyczna nabył Pan w drodze darowizny od rodziców działkę niezabudowaną nr 1 o powierzchni 1,33 ha, dla której ustalono (…). Akt notarialny repetytorium (…). Ww. działka wykorzystywana była tylko i wyłącznie pod działalność rolniczą. Po zaprzestaniu upraw działka nie była wykorzystywana na żadne inne cele. Nie była przedmiotem najmu czy też dzierżawy. Nie jest ogrodzona.

Dla powyższego terenu nie został utworzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Ze względu na fakt, iż ziemia posiada 5 klasę oraz powierzchnia działki jest duża, sprzedaż jej byłaby znacznie utrudniona.

Zdecydował się Pan na podział działki 1 na 5 działek (4 działki podlegające pod budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych, a 5-ta jako droga dojazdowa oraz stanowiąca własność w udziale 1/4 właścicieli działek).

W wyniku podziału zostały nadane nowe numery ewidencyjne dla działek:

Działka 1 – 2,

Działka 2 – 3,

Działka 3 – 4,

Działka 4 – 5,

Działka 5 – 6 jako droga wewnętrzna, dojazdowa w udziale 1/4 przyszłych właścicieli działek.

Pozostałą część działki z utworzonym nowym numerem ewidencyjnym 7 pozostawia Pan na własne potrzeby. Wydzielone działki nie są uzbrojone w media.

Podział dokonany został na podstawie otrzymanych warunków zabudowy z 29 czerwca 2021 r. Decyzja (…) dla inwestycji na działce 1 i w części działki 8, gdzie działka 8 jest własnością Gminy (…).

Zamierza Pan dokonać sprzedaży na rzecz osób fizycznych.

Zamierza Pan umieścić informację o sprzedaży na tablicy informacyjnej, w Internecie, portalach społecznościowych, ogłoszeniu w prasie, nie wyklucza Pan, iż w przypadku małego zainteresowania skorzysta Pan z usług pośrednika w sprzedaży nieruchomości.

Był Pan rolnikiem ryczałtowym, od 21 grudnia 2006 r. podatnikiem VAT czynnym. Dokonywał Pan sprzedaży warzyw uprawianych przez siebie.

Od 1 października 2017 r. korzysta Pan ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Ze względu na posiadaną ziemię rolną nie może Pan całkowicie zrezygnować ze statusu podatnika VAT.

Jest Pan zatrudniony na umowę o pracę i tylko z tego tytułu uzyskuje Pan przychody.

Pytania (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Pytanie 1

Czy sprzedaż przedmiotowych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pytanie 2

Czy sprzedaż powyższych działek będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Odnośnie zadanego pytania nr 1

Zdaniem Pana, sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Pana jako sprzedawcę nie należy traktować jako podatnika VAT.

Zbycie towarów (nieruchomości) może być przedmiotem opodatkowania VAT tylko wówczas, gdy podmiot dokonujący tej czynności ma status podatnika VAT. Jeśli dana czynność jest dokonywana przez podmiot, który dla tej czynności nie ma przymiotu podatnika VAT, to czynność ta nie podlega podatkowi od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.

W sytuacji, w której dany podmiot dokonuje sprzedaży towarów z majątku prywatnego (nienabytego w celu odsprzedaży, choć z dopuszczeniem takiej możliwości) nie jest podatnikiem VAT w zakresie tych czynności, choćby takich transakcji (sprzedaży gruntów) było kilka lub nawet kilkanaście. W Pana opinii, tego rodzaju pogląd odnaleźć można np. w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r. (I FPS 3/07, ONSA WSA 2008, nr 1, poz. 8).

W orzecznictwie sądowym wskazuje się także, iż działalność handlowa (utożsamiana tu z gospodarczą w tym zakresie), nie jest ograniczona w czasie i nie kończy się po sprzedaży z góry określonej ilości towarów. Z tego powodu nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych). Jeżeli sprzedawane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za podatnika w tym zakresie (wyrok NSA z 12 stycznia 2010 r. I FSK 1626/08, LEX nr 558842).

W tej sprawie wypowiedział się także TSUE. 15 września 2011 r. wydał wyrok w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym stwierdził m.in. „z osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami (…) należy ją uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W wyroku z 9 maja 2014 r. I FSK 811/13, LEX 1504236, NSA trafnie zauważył, że podział nieruchomości w celu umożliwienia sprzedaży jest działaniem, które mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym i może być w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego uzasadniony, gdy podmiot jeszcze nie wie, czy sprzeda jedną nieruchomość, czy więcej.

W tym samym wyroku NSA słusznie podniósł, że zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży w prasie i Internecie, nie świadczy automatycznie o konieczności uznania aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami za zawodową. Samo zamieszczenie ogłoszenia w prasie czy Internecie (środkach przekazu, będących w powszechnym użyciu) bez wskazania, że miało ono cechy wykraczające poza zwykłe ogłoszenie i wymagało większych od zwyczajowo przyjętych nakładów, nie pozwala na stwierdzenie, że osoba je zamieszczająca zachowuje się jak handlowiec.

Przywołane powyżej wyroki, według Pana potwierdzają, iż w momencie sprzedaży działek, nie można Pana potraktować jako podatnika VAT.

Te czynności zatem, w Pana opinii, nie powinny podlegać podatkowi od towarów i usług.

Odnośnie zadanego pytania nr 2

Zdaniem Pana, sprzedaż powyższych działek korzystać będzie ze zwolnienia z zapłaty podatku VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług pod pojęciem terenu budowlanego rozumie się grunty przeznaczone pod budowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a gdy nie wydano planu zgodnie z warunkami zabudowy.

Pana zdaniem, otrzymał Pan jedynie warunki zabudowy dla działki 1. Natomiast nie otrzymał Pan warunków dla nowo powstałych działek w wyniku podziału. Dlatego też uważa Pan, iż Pana stanowisko jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie więc, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Aby ocenić czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymagana jest ocena każdorazowo odnosząca się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z opisu sprawy, jest Pan właścicielem działek gruntu nr 2, 3, 4, 5 oraz działki nr 6 - drogi wewnętrznej, które zamierza Pan sprzedać na rzecz osób fizycznych. Działki te zdecydował się Pan wydzielić z działki nr 1, którą 27 października 2006 r. jako osoba fizyczna nabył Pan w drodze darowizny od rodziców. W celu podziału ww. działki na 5 działek (4 działki podlegające pod budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych, a 5-ta jako droga dojazdowa oraz stanowiąca własność w udziale 1/4 właścicieli działek) wystąpił Pan do Urzędu (…) o wydanie warunków zabudowy. 29 czerwca 2021 r. uzyskał Pan decyzję nr (…) o warunkach zabudowy oraz podział działki. Podział dokonany został na podstawie ww. warunków zabudowy.

Zamierza Pan umieścić informację o sprzedaży na tablicy informacyjnej, w Internecie, portalach społecznościowych, ogłoszeniu w prasie, nie wyklucza Pan, iż w przypadku małego zainteresowania skorzysta Pan z usług pośrednika w sprzedaży nieruchomości.

Nieruchomość wykorzystywana była tylko i wyłącznie pod działalność rolniczą. Po zaprzestaniu upraw działka nie była wykorzystywana na żadne inne cele. Nie była przedmiotem najmu czy też dzierżawy. Nie jest ogrodzona. Działki nie są uzbrojone w media.

Był Pan rolnikiem ryczałtowym, od 21 grudnia 2006 r. podatnikiem VAT czynnym. Dokonywał Pan sprzedaży warzyw uprawianych przez siebie.

Od 1 października 2017 r. korzysta Pan ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Ad 1

Pana wątpliwości dotyczą kwestii czy sprzedaż przedmiotowych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, istotnym dla określenia, czy w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do planowanej czynności sprzedaży Działek będzie Pan spełniał przesłanki do uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie istotny jest wyrok TSUE C-291/92. Ze wskazanego orzeczenia wynika bowiem, że aby uznać daną nieruchomość za majątek osobisty muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych w całym okresie jej posiadania. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W analizowanej sprawie nie zaistniały takie okoliczności, gdyż – jak Pan wskazał – wykorzystywał Pan teren działki nr 1 pod działalność rolniczą, uprawę warzyw, jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT. Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują na ścisły związek wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości z prowadzoną przez Pana działalnością rolniczą.

W tym miejscu zasadnym jest powołanie art. 2 pkt 15 ustawy, zgodnie z którym:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Przechodząc zatem do analizy Pana wątpliwości stwierdzić należy, że fakt prowadzenia przez Pana działalności rolniczej, w której wykorzystywał Pan przedmiotowy teren jako podatnik VAT czynny w okresie od 21 grudnia 2006 r. do 30 września 2017 r, czyli przez ponad 10 lat, pomimo późniejszego skorzystania przez Pana ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, ma znaczenie dla opodatkowania podatkiem VAT planowanej przez Pana dostawy.

W związku z powyższym, nie można uznać, że zamierza Pan dokonać sprzedaży majątku prywatnego, ponieważ teren, na którym znajdują się przedmiotowe działki (nr: 2, 4, 6, 3, 5), wykorzystywany był de facto w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, co wyklucza sprzedaż działek jako majątku osobistego.

Skoro nie można uznać, że sprzedaje Pan majątek osobisty, przesłanki wynikające z wyroku C-180/10 i C-181/10 nie będą miały zastosowania. W odniesieniu do wytycznych wskazanych w powołanym wyżej orzeczeniu TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują one zastosowania, gdyż w ramach działalności rolniczej od 21 grudnia 2006 r. do 30 września 2017 r. był Pan zarejestrowany jako podatnik VAT na zasadach ogólnych. Wyżej wymienione orzeczenie TSUE zapadło natomiast w stanach faktycznych, w których wnioskodawcy nie byli czynnymi podatnikami podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie zaś działka nr 1 (przed jej podziałem geodezyjnym na 5 ww. działek), wykorzystywana była do opodatkowanej podatkiem VAT działalności rolniczej. Na tym gruncie prowadził Pan działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Zachodzi zatem związek dokonanej transakcji z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowisko takie znajdzie potwierdzenie w orzeczeniu NSA np. I FSK 2002/17 z 6 października 2020 r., czy I FSK 1630/17 z 10 grudnia 2019 r.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przywołane orzeczenie TSUE C-291/92 należy stwierdzić, że nie wykazał Pan zamiaru wykorzystywania nieruchomości wyłącznie do celów osobistych przez cały okres jej posiadania. Działki przeznaczone do sprzedaży, w momencie ich dostawy, będą więc stanowiły składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest również działalność rolnicza.

Tym samym należy stwierdzić, że sprzedaż czterech działek gruntu nr: 2, 4, 3, 5 wraz z udziałami po 1/4 w działce nr 6 – drodze wewnętrznej, nie nastąpi w ramach zarządu Pana majątkiem prywatnym, lecz stanowiła będzie zbycie majątku wykorzystywanego w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej (działalności rolniczej), zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji powyższego, skoro w analizowanej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę do uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to sprzedaż działek o nr: 2, 4, 3, 5 wraz z udziałami po 1/4 w działce stanowiącej drogę (nr 6), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Ad 2

Pana wątpliwości dotyczą także kwestii możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT dla sprzedaży ww. działek.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Kwestię zwolnienia dostawy niezabudowanych gruntów reguluje przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem te dostawy terenów niezabudowanych, które mają za przedmiot tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 15 ust. 1 lit. k Dyrektywy Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Są nimi miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, natomiast w przypadku jego braku – decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższego wynika więc, że oceny przeznaczenia określonego gruntu niezabudowanego należy dokonywać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy dla danej nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków.

W omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której dla działek gruntu o nr: 2, 4, 3, 5 i 6 nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie dla działki nr 1 (oznaczenie przed podziałem) przed jej podziałem na mniejsze ww. działki wydano 29 czerwca 2021 r. decyzję nr (…) o warunkach zabudowy dla planowanej przez Pana inwestycji, ustalając przeznaczenie pod budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz drogi dojazdowej. W konsekwencji zatem stwierdzić należy, że dla omawianego terenu została wydana decyzja umożliwiająca zabudowę na tym obszarze. Wskazać bowiem należy, że dokonany podział geodezyjny działki nr 1 nie zmienił przeznaczenia tego terenu pod zabudowę, wynikającego już z pierwotnie wydanej ww. decyzji z 2021 r.

Ponowny podział geodezyjny nieruchomości po wydaniu ww. decyzji nie może skutkować tym, że teren pierwotnie przeznaczony pod zabudowę zmienił swoje przeznaczenie. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt II SA/OI 908/08) wskazano, że niecelowe byłoby kilkukrotne przeprowadzenie analizy funkcji oraz cech zabudowy i zagospodarowania tego samego terenu dla każdej z planowanych obiektów budowlanych w ramach tej samej decyzji ustalających warunki zabudowy odrębnie dla poszczególnych obiektów budowlanych, które mają być usytuowane na tej samej działce.

Ponadto, jak również stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1396/16 „(...) nie do zaakceptowania jest pogląd, że w sytuacji, gdy wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania nieruchomości można ją podzielić nie uwzględniając wydanej dla tej nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. Dopuszczalność wydzielenia działek gruntu w ramach podziału nieruchomości należy w tym przypadku oceniać przez pryzmat możliwości ich zagospodarowania określonych w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (por. wyrok NSA z 25 września 2014 r., II OSK 651/13, LEX nr 1664502). Dodatkowo wskazać należy na art. 95 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym niezależnie od ustaleń planu miejscowego, a w przypadku braku planu niezależnie od decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podział nieruchomości może nastąpić w ściśle określonym w tym przepisie celu. Zatem tylko w ściśle określonych w art. 95 przypadkach możliwy jest podział nieruchomości niezależnie od ustaleń planu miejscowego, a w przypadku braku planu niezależnie od decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.”

Natomiast w wyroku z 17 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1600/16 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że „(...) w przedmiotowej sprawie nie ma możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Sporna działka [...] powstała wskutek podziału działki [...]. Jeszcze przed podziałem działki [...], decyzją Wójta Gminy S. z 28 października 2010 r., ustalono dla niej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wraz z niezbędną infrastrukturą. Decyzja o warunkach zabudowy dotyczyła więc konkretnego terenu.

Późniejszy jego podział (i wystąpienie z wnioskiem z 6 października 2011 r. o ustalenie warunków zabudowy) nie niweczy ustalonego w tej decyzji przeznaczenia terenu.”

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w omawianej sprawie działki nr 2, 4, 3, 5 i 6 będą stanowiły w całości teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygnatura akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, nabył Pan działkę nr 1 jako osoba fizyczna w drodze darowizny od Pana rodziców. Wskazać zatem należy, że w odniesieniu do ww. nabycia nie wystąpił podatek od towarów i usług, ponieważ z wniosku nie wynika, że zostały wystawione faktury dokumentujące poszczególne nabycia. Tym samym, nie został spełniony warunek braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości, ponieważ nabycie to nie było w ogóle objęte tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można uznać, że przysługiwało bądź nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia działki nr 1. Należy zatem stwierdzić, że nie jest spełniony jeden z warunków zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponadto, jak już wcześniej wskazano, działka nr 1 nie była w całym okresie jej posiadania przez Pana wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. nie służyła wyłącznie działalności zwolnionej od podatku VAT. Będąc przez wskazany we wniosku okres czasu zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, a następnie korzystając ze zwolnienia od podatku VAT jako tzw. rolnik ryczałtowy, zmienił Pan przeznaczenie oraz sposób wykorzystywania przedmiotowego terenu.

Z powyższego wynika więc, że w opisanym przypadku nie są spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem w analizowanej sprawie dla dostawy ww. działek nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Pana działek o nr: 2, 4, 3, 5 wraz z udziałami w drodze, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Tym samym, będzie Pan zobowiązany do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży ww. działek z zastosowaniem stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

Ponadto, należy wskazać, że ocena opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne, nie jest pojęciem uniwersalnym, opiera się ona każdorazowo na analizie całokształtu wykonywanych przez osoby fizyczne czynności i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego z osobna, uwzględniając te okoliczności. Tym samym, wskazane orzeczenia potraktowano jako element Pana argumentacji, jednakże nie mogą one stanowić podstawy dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).