Interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.113.2023.3.AK

Skutki podatkowe przeniesienia przysługującego prawa udziału w nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu i uzyskanie spłaty.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 6 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

1)W dniu 14 lipca 2021 r. wraz ze swoim partnerem zawarła Pani jako współkredytobiorcy z Bankiem umowę kredytu mieszkaniowego budowlano-hipotecznego na łączną kwotę (…) zł.

2)W dniu 21 lipca 2021 r. zakupili Państwo nieruchomość w A składającą się z działki (0,015 ha) oraz budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej, w częściach ułamkowych po 50%.

3)Przedmiotowa nieruchomość, której cena wynosiła (...) zł została sfinansowana w następujący sposób:

a)(…) zł środkami z wspomnianego kredytu,

b)(…) zł środkami z majątku partnera,

c)(…) zł środkami z Pani majątku.

4)Następnie ponieśli Państwo nakłady na przedmiotową nieruchomość:

a)(…) zł – kwota pochodząca od Pani partnera,

b)(…) zł – kwota pochodząca od Pani.

5)Pani partner za Pani zgodą dokonał dwóch częściowych spłat zaciągniętego wspólnego kredytu: pierwszą w dniu 10 listopada 2021 r. w kwocie (…) zł, drugą w dniu 28 stycznia 2022 r. w kwocie (…) zł. Dokonując powyższych częściowych spłat, partner tym samym wstąpił w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie przepisu art. 518 Kodeksu cywilnego. Po tych operacjach do spłaty pozostała kwota (…) zł.

6)W dniu 11 marca 2022 r. została zawarta pomiędzy Panią i Pani partnerem ugoda w formie aktu notarialnego. W jej wyniku została zniesiona współwłasność przedmiotowej nieruchomości oraz uregulowano zasady rozliczeń w następujący sposób:

a)Pani partner zobowiązał się do doprowadzenia do zwolnienia Pani z długu (w rozumieniu art. 508 Kodeksu cywilnego) – ze wszelkich zobowiązań wynikających z zawartej umowy kredytu, o której mowa w p. 1 niniejszego opisu stanu faktycznego. W wyniku tego kredytodawca nie będzie żądał od Pani spłaty wierzytelności wynikających z umowy kredytowej. Ponadto Pani parter zobowiązał się do niewysuwania w stosunku do Pani żadnych żądań zwrotu jakichkolwiek należności i kosztów z tytułu spłaty przez niego umowy kredytowej.

b)Przeniosła Pani na partnera za jego zgodą własność przedmiotowej nieruchomości.

c)Partner zobowiązał się do zapłaty na Pani rzecz kwoty (…) zł tytułem zwrotu poniesionych przez Panią na nieruchomość kosztów oraz korzystania z kapitału.

d)Obie osoby zrzekły się ewentualnych dalszych roszczeń w stosunku do siebie.

7)Wartość rynkowa nieruchomości w momencie zniesienia własności wynosiła (…) zł.

8)Na mocy aneksu z Bankiem z dnia 11 maja 2022 r. została Pani odłączona od długu wynikającego z umowy kredytowej.

9)Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, bilans Państwa rozliczeń jest następujący:

a)Wydatki poniesione z Pani strony są następujące:

-Zakup nieruchomości: (…) zł;

-Wykończenie nieruchomości: (…) zł;

-Przeniesiecie własności 50% części nieruchomości: (…) zł.

Łącznie Pani wydatki wyniosły: (…) zł.

b)Pani przysporzenia są następujące:

-Spłata na Pani rzecz: (…) zł;

c)Saldo Pani rozliczeń: (…) zł;

d)Wydatki poniesione przez Pani partnera są następujące:

-Zakup nieruchomości: (…) zł;

-Wykończenie nieruchomości: (…) zł;

-Częściowa spłata kredytu: (…) zł;

-Spłata na Pani rzecz: (…) zł;

-Spłata pozostałego kredytu: (…) zł.

Łącznie wydatki Pani partnera wyniosły: (…) zł.

e)Przysporzenia Pani partnera są następujące:

-Uzyskanie własności 50% części nieruchomości: (…) zł;

f)Saldo rozliczeń Pani partnera: (…) zł;

g)Różnica rozliczeń na korzyść partnera: (…) zł – przysporzenie majątkowe z Pani strony.

10)Podkreśla Pani, że powyższe kwoty zostały ustalone według Pani najlepszej wiedzy, na podstawie dokumentów i informacji, którymi dysponuje Pani na dzień złożenia niniejszego wniosku. Nie można wykluczyć, że w późniejszym okresie uzyska Pani dostęp do kolejnych dokumentów, które nieco zmienią kwoty powyższych rozliczeń, lecz nie metodę wyliczenia. Jednakże niniejszy wniosek dotyczy nie tyle konkretnej kwoty salda rozliczeń (określonej na moment sporządzenia wniosku jako (…) zł), a sposobu określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zakładając, że saldo rozliczeń ustalone w opisany sposób, wykaże przysporzenie majątkowe z Pani strony.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że własność przedmiotowej nieruchomości została przeniesiona w dniu 11 marca 2022 roku.

Spłata byłego partnera na Pani rzecz została dokonana w 3 ratach:

·dnia 14 marca 2022 roku w kwocie (…) złotych;

·dnia 24 marca 2022 roku w kwocie (…) złotych;

·dnia 4 kwietnia 2022 roku w kwocie (…) złotych.

„Zwrot poniesionych przez Panią na nieruchomość kosztów” dotyczył kosztu wkładu własnego przy zakupie przedmiotowej nieruchomości (w kwocie (…) złotych) oraz nakładów pochodzących z własnych środków przeznaczonych na wykończenie nieruchomości (w kwocie (…) złotych).

Sformułowanie „wynagrodzenie za korzystanie z kapitału” jest to różnica pomiędzy kwotą poniesionych przez Panią kosztów a otrzymaną spłatą.

Zgodnie z umową kredytową była Pani solidarnie z partnerem zobowiązana do spłaty zadłużenia.

Pytania (sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1)Jakie skutki podatkowe niesie dla Pani czynność polegająca na zawarciu z bankiem umowy zwolnienia z długu oraz aneksu do umowy kredytowej?

2)Jakie skutki podatkowe niesie dla Pani uzyskanie od partnera zapłaty w kwocie (…) zł tytułem zwrotu poniesionych kosztów na nieruchomość oraz korzystania z kapitału?

3)Jakie skutki podatkowe niesie dla Pani przeniesienie przysługującego Pani udziału w nieruchomości na partnera w zamian za zwolnienie Pani z długu dotyczącego przedmiotowej umowy kredytowej?

Pani stanowisko w sprawie (wynikające z wniosku i jego uzupełnienia)

W Pani ocenie, biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny i przedstawione wyliczenia powstaje u Pani obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie wynikającej z przysporzenia majątkowego z Pani strony.

UZASADNIENIE:

W pierwszej kolejności należy zadecydować, czy opisane przysporzenie majątkowe wynikające z rozliczeń z Pani partnerem rodzi obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, czy też podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (art. 888 i 889) darowizna, to świadczenie nieekwiwalentne, natomiast w omawianym przypadku mamy do czynienia z saldem wzajemnych rozliczeń, a zatem nie można mówić o darowiźnie. Należy wziąć pod uwagę przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami art. 10 oraz art. 20 ustawy uzyskane przez Panią przysporzenie wynikające z przedstawionych rozliczeń można traktować jako przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Może powstać dodatkowe pytanie, czy czynność polegająca na zawarciu umowy zwolnienia z długu oraz aneksu do umowy kredytowej, po Pani stronie kreuje konieczność uiszczenia podatku dochodowego. Jednakże, w świetle opisanego stanu faktycznego, w związku z odpisaniem Pani od kredytu nie dojdzie do obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za czynność zwolnienia Pani z długu.

Przepis art. 20 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Pani zdaniem, w przedmiotowej sprawie dla stwierdzenia, że nie powstał przychód kluczowe znaczenie ma fakt, że w gruncie rzeczy doszło do zmiany umowy kredytu hipotecznego, w wyniku której dalej zobowiązanym z tytułu tej umowy jest drugi z dłużników (w przedmiotowej sprawie Pani były partner). Uznać zatem należy, że Pani, jako osoba zwolniona z długu, nie uzyskała kosztem majątku Banku korzyści majątkowej w wysokości odpowiadającej pozostałej do spłaty kwocie kredytu stanowiącego przedmiot zwolnienia z długu, gdyż w chwili dokonania tej czynności prawnej nastąpiła zmiana stron umowy kredytu (jedynym kredytobiorcą został kredytobiorca utrzymujący kredyt). Zmiana taka nie powoduje zmiany w zakresie tożsamości, kształtu ani treści zobowiązania kredytowego. Dług w niezmienionej wysokości ciąży teraz na osobie przy nim pozostającej.

Wskazać należy, że instytucja kredytu uregulowana została przepisami prawa bankowego. Przez umowę kredytu – zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 2357 z późn. zm.) – bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Zatem, otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy).

W świetle powyższego, w Pani ocenie, nie można uznać, że w chwili zwolnienia z długu po stronie kredytobiorcy powstał przychód podlegający opodatkowaniu. W sytuacji zwolnienia z długu (zmiany stron umowy kredytowej) po stronie takiej osoby nie doszło zatem do powstania przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nie ciąży na takiej osobie obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Potwierdzają to indywidualne interpretacje przepisów, a m.in. z dnia 26 maja 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 0115-KDIT1.4011.204.2021.1.MT.

Również NSA (w wyroku II FSK 1196/18 - Wyrok NSA z dnia 9 lipca 2020 r.) stwierdził, że: skutkiem przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu nie jest odpłatne zbycie tej nieruchomości, ponieważ przenoszący tę własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., to jest nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 lutego 2012 r. (II FSK 1384/10), z dnia 12 czerwca 2012 r. (II FSK 1260/11), z dnia 9 lipca 2013 r. (II FSK 2312/11), z dnia 21 marca 2014 r. (II FSK 835/12), z dnia 20 kwietnia 2016 r. (II FSK 669/14) i z dnia 5 maja 2017 r. (II FSK 3144/15) oraz pośrednio we wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., mocą którego uznano wprawdzie za przychód wysokość zobowiązania z tytułu pożyczki (kredytu), uregulowanego świadczeniem niepieniężnym, ale tylko w rozliczeniu podatkowym pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro zatem przysporzenia majątkowego nie rodzi sama spłata długu pieniężnego, przysporzenia takiego nie może też rodzić spełnienie świadczenia rzeczowego w celu spłaty tego długu, a utożsamianie takiej czynności z odpłatnym zbyciem nieruchomości stanowi niewłaściwą interpretację przepisów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowiska organów i sądów oraz stan faktyczny i wnikające z tego rozliczenia, uzyskała Pani przysporzenie majątkowe i jest to podstawa do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł w zeznaniu podatkowym.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że wprawdzie wezwanie wymusza na Pani rozbicie złożonych i kompleksowych rozliczeń z partnerem na transakcje cząstkowe, co może prowadzić do błędnych wniosków odnośnie skutków podatkowych, zamieściła Pani poniżej swoje stanowisko w kwestii poszczególnych pytań, jednakże pragnie Pani wyraźnie podkreślić, że poszczególne elementy to części jednego kompleksowego rozliczenia i należy je analizować w połączeniu z sobą, a nie odrębnie.

W odniesieniu do pytania nr 1 podała Pani, że czynność polegająca na zawarciu z bankiem umowy zwolnienia z długu oraz aneksu do umowy kredytowej nie powoduje z Pani strony przysporzenia majątkowego, a zatem nie kreuje przychodu podatkowego.

Zwolnienie Pani z długu mające swój wyraz w aneksie do umowy kredytowej nie było nieodpłatne. W myśl ugody notarialnej partner uzyskał prawo udziału w 50% nieruchomości. Wartość nieruchomości w momencie zniesienia współwłasności wynosiła (…) zł, a zatem wartość 50% udziału, to (…) zł. Z kolei, kwota kredytu pozostała do spłaty po przeniesieniu 50% udziału w nieruchomości, to (…) zł. Stąd też bilans przedmiotowych operacji wyniósł (…) zł na Pani niekorzyść. W związku z tym, że z tytułu tej operacji odniosła Pani stratę, nie powstał z Pani strony przychód do opodatkowania.

Ponadto przepis art. 20 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Pani zdaniem, w przedmiotowej sprawie dla stwierdzenia, że nie powstał przychód kluczowe znaczenie ma fakt, że w gruncie rzeczy doszło do zmiany umowy kredytu hipotecznego, w wyniku której dalej zobowiązanym z tytułu tej umowy jest drugi z dłużników (w przedmiotowej sprawie były partner). Uznać zatem należy, że Pani, jako osoba zwolniona z długu, nie uzyskała kosztem majątku Banku korzyści majątkowej w wysokości odpowiadającej pozostałej do spłaty kwocie kredytu stanowiącego przedmiot zwolnienia z długu, gdyż w chwili dokonania tej czynności prawnej nastąpiła zmiana stron umowy kredytu (jedynym kredytobiorcą został kredytobiorca utrzymujący kredyt). Zmiana taka nie powoduje zmiany w zakresie tożsamości, kształtu ani treści zobowiązania kredytowego. Dług w niezmienionej wysokości ciąży teraz na osobie przy nim pozostającej.

Wskazać należy, że instytucja kredytu uregulowana została przepisami prawa bankowego. Przez umowę kredytu – zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 2357 z późn. zm.) – bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Zatem, otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle powyższego, w Pani ocenie, nie można uznać, że w chwili zwolnienia z długu po stronie kredytobiorcy powstał przychód podlegający opodatkowaniu. W sytuacji zwolnienia z długu (zmiany stron umowy kredytowej) po stronie takiej osoby nie doszło zatem do powstania przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nie ciąży na takiej osobie obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Potwierdzają to indywidualne interpretacje przepisów, a m.in. z dnia 26 maja 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 0115-KDIT1.4011.204.2021.1.MT.

Prezentując własne stanowisko odnoszące się do pytania nr 2 wskazała Pani, że uzyskanie od partnera zapłaty w kwocie (…) zł tytułem zwrotu poniesionych kosztów na nieruchomość oraz korzystania z kapitału (wyjaśnione w p. II. 4) skutkuje przychodem w kwocie (…) zł.

Poniosła Pani koszty w łącznej kwocie (…) zł z tytułu:

·(…) zł jako wkład własny przy zakupie przedmiotowej nieruchomości,

·(…) zł jako nakłady na nieruchomość (wykończenie).

W związku z tym kwota (…) zł otrzymana od partnera obejmuje zwrotu powyższych kosztów (to partner stał się po ugodzie jedynym właścicielem nieruchomości). Różnica (…) zł, to Pani przychód z innych źródeł do opodatkowania w zeznaniu rocznym na ogólnych zasadach.

Prezentując z kolei własne stanowisko w zakresie pytania 3 wskazała Pani, że przeniesienie przysługującego Pani udziału w nieruchomości na partnera w zamian za zwolnienie Pani z długu dotyczącego przedmiotowej umowy kredytowej nie powoduje powstania przychodu.

NSA w wyroku II FSK 1196/18 – Wyrok NSA z dnia 9 lipca 2020 r. stwierdził, że: skutkiem przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu nie jest odpłatne zbycie tej nieruchomości, ponieważ przenoszący tę własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy, to jest nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa.

Choć rzeczywiście cena zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu i może ją także stanowić zwolnienie z długu lub potrącenie wierzytelności wzajemnych, niemniej wątpliwe jest już twierdzenie, że czynność ma charakter ekwiwalentny ze względu na to, że korzyść majątkową uzyskuje każda z jej stron. W takim rozumieniu ekwiwalentności czynności prawnej, jakie w odniesieniu do rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za prawidłowe uznaje Naczelny Sąd Administracyjny, konieczne jest stwierdzenie uzyskania przez przenoszącego prawo własności nieruchomości określonego przysporzenia majątkowego, a zaistnienia takiego skutku przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu nie wykazano. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

·z dnia 8 lutego 2012 r. (II FSK 1384/10),

·z dnia 12 czerwca 2012 r. (II FSK 1260/11),

·z dnia 9 lipca 2013 r. (II FSK 2312/11),

·z dnia 21 marca 2014 r. (II FSK 835/12),

·z dnia 20 kwietnia 2016 r. (II FSK 669/14) i

·z dnia 5 maja 2017 r. (II FSK 3144/15)

oraz pośrednio we wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 14 ust. 2e ustawy, mocą którego uznano wprawdzie za przychód wysokość zobowiązania z tytułu pożyczki (kredytu), uregulowanego świadczeniem niepieniężnym, ale tylko w rozliczeniu podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z ogólną zasadą powszechności opodatkowania sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Z treści ww. przepisu art. 9 ust. 1 ww. ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Powyższa definicja przychodów ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie, o ile w przepisach szczególnych ustawodawca nie uregulował tej kwestii odmiennie. Zatem zgodnie z tą definicją, do przychodów zalicza się wszelkie przysporzenia o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym, w tym wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Również, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, przysporzeniem majątkowym i przychodem, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1), są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „nie wymagające opłaty, takie, za które się nie płaci, bezpłatne”. Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Nieodpłatne świadczenie w znaczeniu prawa podatkowego obejmuje nie tylko świadczenie w rozumieniu prawa cywilnego (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy.

Z kolei w treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. wymienia się inne źródła (pkt 9).

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Należy podkreślić, że użyte w konstrukcji art. 20 ust. 1 ww. ustawy sformułowanie „w szczególności” świadczy o przykładowym katalogu przychodów z innych źródeł. Oznacza to, że przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wprost w tym przepisie. Tym samym uznaje się, że katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W analizowanej sprawie wskazała Pani, że 14 lipca 2021 r. wspólnie z partnerem zawarła Pani z bankiem umowę kredytu mieszkaniowego budowlano-hipotecznego. 21 lipca 2021 r. nabyli Państwo nieruchomość w częściach ułamkowych każdy po 50%. Inwestycja została sfinansowana ww. kredytem oraz kwotą (…) zł pochodzącą z Pani majątku i kwotą (…) zł pochodzącą z majątku Pani partnera. Ponadto poniosła Pani wydatek w postaci nakładów na nieruchomość w kwocie (…) zł, natomiast Pani partner w kwocie (…) zł. W 2022 r. w związku z ugodą zawartą w formie aktu notarialnego dokonali Państwo zniesienia współwłasności nieruchomości. Prawo własności przedmiotowej nieruchomości zostało przeniesione w całości na Pani partnera, w zamian za przejęcie zobowiązania z tytułu zaciągniętego wspólnie kredytu na nabycie tej nieruchomości i jednocześnie Pani partner zobowiązał się do spłaty na Pani rzecz kwoty (…) zł.

Wątpliwość Pani budzą trzy kwestie:

-skutki podatkowe wynikające dla Pani w związku z zawarciem z bankiem umowy zwolnienia z długu oraz aneksu do umowy kredytowej;

-skutki podatkowe dla Pani w związku z uzyskaniem od partnera zapłaty w kwocie (…) zł tytułem zwrotu poniesionych kosztów na nieruchomość oraz korzystania z kapitału;

-skutki podatkowe związane z przeniesieniem przysługującego Pani udziału w nieruchomości na partnera w zamian za zwolnienie Pani z długu dotyczącego przedmiotowej umowy kredytowej.

W tym miejscu należy zgodzić się z Pani stwierdzeniem, że pomimo trzech kwestii, które są przedmiotem Pani wątpliwości to są to części jednego kompleksowego rozliczenia i należy je analizować w połączeniu ze sobą, a nie odrębnie.

Prezentując własne stanowisko w odniesieniu do kwestii sformułowanej w pytaniu 1, tj. skutków podatkowych wynikających dla Pani w związku z zawarciem z bankiem umowy zwolnienia z długu oraz aneksu do umowy kredytowej wskazała Pani, że czynność polegająca na zawarciu z bankiem umowy zwolnienia z długu oraz aneksu do umowy kredytowej nie powoduje z Pani strony przysporzenia majątkowego, a zatem nie kreuje przychodu podatkowego. Po czym dodała Pani, że zwolnienie Pani z długu mające swój wyraz w aneksie do umowy kredytowej nie było nieodpłatne. Ponadto stwierdziła Pani, że jako osoba zwolniona z długu, nie uzyskała Pani kosztem majątku Banku korzyści majątkowej w wysokości odpowiadającej pozostałej do spłaty kwocie kredytu stanowiącego przedmiot zwolnienia z długu.

Jednak w rozpatrywanej sprawie pomimo nie uzyskania przez Panią korzyści majątkowej kosztem banku, mamy do czynienia z przeniesieniem prawa własności przysługującego Pani udziału w nieruchomości na Pani partnera oraz dokonaniem na Pani rzecz spłaty dotyczącej ww. prawa w nieruchomości.

Analizując zatem wystąpienie ewentualnego obowiązku podatkowego w opisanym stanie faktycznym należy rozważyć, czy przeniesienie prawa własności udziału w nieruchomości, któremu towarzyszy spłata na rzecz współkredytobiorcy w zamian za zwolnienie z długu, stanowi zbycie przedmiotowego udziału w nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl bowiem przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W tym miejscu wskazać należy, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”; należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że:

Podkreślić zatem należy, że użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności. Tak więc, jednym ze sposobów nabycia nieruchomości lub praw majątkowych jest nabycie własności nieruchomości lub praw majątkowych w zamian za zwolnienie z długu.

Nawiązując natomiast do pojęcia „odpłatnego zbycia” (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy) oznacza ono każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin ten obejmuje zatem szeroki zakres umów i pozostaje bez znaczenia, czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze zniesienia współwłasności, działu spadku, umowy zamiany lub sprzedaży, czy też – jak to ma miejsce w omawianym przypadku – w drodze przeniesienia na rzecz pożyczkodawcy prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z obowiązku zwrotu długu. „Płatność” bowiem nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego, może oznaczać także uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty w pieniądzu, płatnością może także być zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy).

Zatem, do stwierdzenia powstania przychodu warunkiem koniecznym jest uzyskanie przysporzenia majątkowego. Wskazać należy w tym miejscu na definicję przywołaną w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wywiedzioną przez Adama Bartosiewicza, który definiuje odpłatne zbycie jako:

(A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

Tym samym wynagrodzenie można określić nie tylko w pieniądzu, ale także poprzez inne określenie jego wartości, np. zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności.

Nie można więc zgodzić się z Pani stwierdzeniem zawartym we własnym stanowisku, że uzyskane przez Panią przysporzenie wynikające z przedstawionych rozliczeń można traktować jako przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Przeniesienie na rzecz jednego ze współwłaścicieli udziału w nieruchomości w zamian za przejęcie całkowitej spłaty kredytu wskazuje bezsprzecznie, że czynność taka ma charakter odpłatny. Istotą odpłatnego zbycia jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny – w analizowanej sprawie przejawiający się w przejęciu spłaty długu.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości w zamian za przejęcie długu, będzie więc odpłatnym zbyciem tego udziału, natomiast dla osoby, która w zamian za otrzymany udział przejmuje dług, jest nabyciem tego udziału. Skoro w przedstawionej sprawie, konsekwencją zbycia przez Panią udziału we współwłasności nieruchomości, jest przejęcie przez drugiego właściciela w całości kredytu zaciągniętego pierwotnie przez Panią i drugiego współwłaściciela, należy uznać, że celem tej czynności będzie odpłatne zbycie przez Panią udziału we współwłasności nieruchomości, natomiast przejęcie w całości kredytu przez drugiego współwłaściciela jest formą odpłatności za przeniesienie własności.

Przeniesienie własności udziału w nieruchomości na rzecz Pani partnera w zamian za przejęcie długu i otrzymanie w związku z tym przeniesieniem ustalonej kwoty będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż - w analizowanej sprawie - dokonane zostało przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa własności do tego udziału przez Panią.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do zapisów art. 30e ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ww. ustawy, ponieważ przedmiotowa nieruchomość została nabyta odpłatnie.

W myśl tegoż uregulowania, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłaciła Pani zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup nieruchomości pochodziły z innego źródła, np. z Pani oszczędności.

Ponadto kosztem nabycia mogą być koszty notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości, w tym również wydatek na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Nie sposób również, zgodzić się z Pani stanowiskiem, zaprezentowanym we wniosku w odniesieniu do pytania 2, że kwota 80 000 zł otrzymana od partnera obejmuje zwrotu powyższych kosztów, a różnica 6 000 zł, to Pani przychód z innych źródeł do opodatkowania w zeznaniu rocznym na ogólnych zasadach.

Powtórzyć należy, że w rozpatrywanej sprawie przeniesienie przez Panią udziału w nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności na rzecz drugiego współwłaściciela – będzie dla Pani odpłatnym zbyciem tego udziału (odpłatnym zniesieniem współwłasności), które wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją zbycia udziału w nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności będzie przejęcie przez drugiego współwłaściciela w całości kredytu hipotecznego zaciągniętego pierwotnie przez współwłaścicieli i dokonanie spłaty na Pani rzecz. Przejęcie kredytu i dokonanie spłaty przez drugiego współwłaściciela stanowi formę odpłatności za przeniesienie własności udziału w nieruchomości.

Reasumując, przeniesienie przez Panią w 2022 r. własności udziału w nieruchomości na drugiego współwłaściciela stanowiło dla Pani źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dokonane zostało przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (tj. od końca 2021 r.). Dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Podane przez Panią wyroki sądów administracyjnych dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia Pani wniosku, miałem na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

W odniesieniu natomiast do powołanej przez Panią interpretacji stwierdzamy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).