Interpretacja indywidualna z dnia 5 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.79.2023.2.MB

Opodatkowanie podatkiem VAT zniesienia współwłasności udziału w nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. transakcji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT zniesienia współwłasności udziału w nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. transakcji. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 kwietnia 2023 r. (data wpływu 7 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej również: Gmina lub G.) jest jednostką samorządu terytorialnego będącą osobą prawną, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, numer NIP (…).

Działalność Gminy obejmuje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 40). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, jednym z zadań własnych gminy jest gospodarka nieruchomościami.

Z uwagi na wniosek złożony przez współwłaścicieli nieruchomości (dalej też: wnioskodawcy) położonej w (…) przy ul. (…) obejmującej działkę nr 1 obręb (…) jednostka ewidencyjna (…) - prowadzone jest postępowanie wyjaśniające zmierzające do zniesienia jej współwłasności. W toku tego postępowania został sporządzony i zatwierdzony decyzją podział, w wyniku którego działka nr 1 uległa podziałowi na działki nr 2 i nr 3 i finalnie to tych dwóch działek ma dotyczyć zniesienie współwłasności. Zgodnie z danymi ujawnionymi w księdze wieczystej nr (…), działki nr 2 i nr 3 stanowią współwłasność Gminy (…) w (…) częściach, a w pozostałej części ((…) części, a więc (…) części) stanowią współwłasność następujących osób fizycznych: M.W, B.T, K.T, D.K, A.J, J.J. Ww. postępowanie o zniesienie współwłasności ma być przeprowadzone poprzez fizyczny podział rzeczy wspólnej z ewentualną dopłatą przez współwłaścicieli w celu wyrównania udziałów w przejmowanej nieruchomości. Zgodnie z koncepcją zniesienia współwłasności działka nr 2, znajdująca się we wspólnym ogrodzeniu z działką nr 4, ma stać się wyłączną własnością wnioskodawców (osób fizycznych), zaś działka nr 3 ma pozostać w zasobach Gminy (…).

Gmina nabyła ww. nieruchomość (stanowiącą w momencie nabycia działkę nr 5) nieodpłatnie z mocy prawa na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody (…) nr (…) z (…) r., a następnie utraciła część działki nr 1 (powstałej z działki 5) na podstawie decyzji wydanej przez Starostę (…) (…) r. nr (…) o zwrocie tej części działki.

Działka nr 3 o pow. (…) ha (powstała z podziału działki nr 1 o pow. (…) ha) - jest niezabudowana, natomiast działka nr 2 o pow. (…) ha (również powstała z podziału ww. działki nr 1) jest zabudowana fragmentem budynku gospodarczego, który obejmuje powierzchnię wyznaczoną przez jedną boczną ścianę powyższego budynku i niewielki kawałek drugiej ściany. Fragment budynku znajdujący się na tej działce wynosi (…) m², a budynek ten ma łączną powierzchnię (…) m² i posadowiony jest w przeważającej części na sąsiedniej działce nr 4 (należącej do M.W, B.T, K.T, D.K, A.J, J.J - będących współwłaścicielami również przedmiotowej nieruchomości). Jest to budynek podpiwniczony, wiek budynku to ok. 40 lat, stopień zużycia technicznego budynku oceniony został w operacie szacunkowym na (…)%.

W ewidencji analitycznej budynków i budowli G. nie są ujęte żadne obiekty budowlane zlokalizowane na przedmiotowej działce, natomiast w 2021 r. został ujęty w ewidencji gruntów Gminy udział w wysokości (…) w działce ewidencyjnej nr 2 z wartością księgową (…) zł i w działce ewidencyjnej nr 3 z wartością księgową (…) zł.

Z pozyskanych informacji nie wynika, by G. poniosła jakiekolwiek nakłady na powyższy budynek i że dokonywała jego ulepszeń.

Dodać też należy, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia powyższej nieruchomości.

Przedmiotowa nieruchomość (tj. działki nr 2 i nr 3) nie podlega ustaleniom żadnego obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego oraz nie wydawano decyzji o warunkach zabudowy dotyczących terenów ww. działek.

Dla celów wskazywanego postępowania o zniesienie współwłasności nieruchomości zlecono rzeczoznawcy majątkowemu dokonanie jej wyceny. Zgodnie z operatem szacunkowym przedmiotowa nieruchomość została wyceniona na łączną kwotę (…) zł, w tym:

‒działka nr 2 - (…) zł (z tego: grunt - (…) zł, fragment budynku - (…) zł);

‒działka nr 3 (grunt) - (…) zł.

Oznacza to, że:

‒w odniesieniu do działki nr 2 (której cała wartość wynosi (…) zł):

‒wartość udziału G. (wynoszący (…) części) wynosi (…) zł,

‒wartość udziału pozostałych współwłaścicieli ((…)części) wynosi (…) zł;

‒w odniesieniu do działki nr 3 (której cała wartość wynosi (…) zł):

‒wartość udziału G. (wynoszący (…) części) wynosi (…) zł,

‒wartość udziału pozostałych współwłaścicieli ((…)części) wynosi (…) zł.

Czyli łączna wartość udziału G. w ww. nieruchomości wynosi (…) zł, a pozostałych współwłaścicieli - (…) zł.

W następstwie zniesienia współwłasności ww. nieruchomości zgodnie z przyjętą koncepcją, działka nr 3 stanie się w całości własnością G., a działka nr 2 - stanie się w całości własnością pozostałych współwłaścicieli.

Oznacza to, że w efekcie powyższego zniesienia współwłasności w ramach rozliczenia finansowego, Gmina w istocie otrzyma (…) zł, co stanowi różnicę kwoty (…) zł czyli sumy wartości udziału Gminy w obu działkach i wartości działki nr 3 czyli (…) zł (lub inaczej mówiąc: różnica pomiędzy kwotą (…) zł należną G. za udział w działce nr 3 i kwotą (…) zł należną pozostałym współwłaścicielom od G. za udział w działce nr 2).

Z uwagi na fakt, że działka nr 2 jest zabudowana niewielkim fragmentem budynku, powstała wątpliwość czy działkę tę należy uznać za zabudowaną czy też niezabudowaną, a w konsekwencji czy do jej dostawy będzie mieć zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT lub innych przepisów prawnych.

Wątpliwości Gminy dotyczą także podstawy opodatkowania ww. czynności, co wynika z faktu, iż rozliczenie finansowe pomiędzy współwłaścicielami ma nastąpić saldem, a więc jedynie Gmina otrzyma określoną kwotę pieniężną związaną z różnicą wartości poszczególnych działek. Rodzi się zatem pytanie czy G. jako podstawę opodatkowania przedmiotowego zniesienia współwłasności nieruchomości powinna przyjąć właśnie kwotę (…) zł, czy też kwotę (…) zł stanowiącą wartość jej udziału w działce nr 2, która w całości stanie się własnością pozostałych współwłaścicieli.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Działka nr 2 (na której znajduje się fragment budynku) jest ogrodzona i zagospodarowana łącznie z działką nr 4 będącą w posiadaniu pozostałych współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości i to oni wyłącznie z niej korzystali.

Natomiast działka nr 3 stanowi teren porośnięty zielenią i jest wykorzystywana jako nieurządzone przejście do parku. W inny sposób nie jest i nie była wykorzystywana.

Z informacji, którymi dysponuje G. nie wynika, aby dla działek nr 2 i nr 3 obr. (…) Podgórze były zawarte umowy najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze. Jednak w odniesieniu do działki nr 2 (pozostającej w ogrodzeniu z działką 4) naliczone było wynagrodzenie za bezumowne korzystanie przez pozostałych współwłaścicieli tej nieruchomości w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 17 września 2021 r. dla udziału odpowiadającego (…) części działki. Bezumowne korzystanie opodatkowano 23% stawką podatku VAT.

Budynek gospodarczy, którego fragment znajduje się na działce nr 2 został wybudowany przez współwłaścicieli innych niż Gmina. Z informacji, którymi dysponuje G. wynika, że na dzień transakcji zniesienia współwłasności przedmiotowy obiekt będzie usytuowany w części na działce nr 2 według stanu aktualnego.

Obiekt usytuowany w części na działce nr 2 oraz w części na działce 4 - jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane.

Z informacji przekazanych przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości wynika, że do pierwszego zasiedlenia obiektu, którego fragment znajduje się na działce nr 2 doszło około 1980 roku.

Przedmiotowa nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Pytania

1)Czy w przedstawionej sytuacji, w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości za dopłatą przez współwłaścicieli na Państwa rzecz w celu wyrównania udziałów w przejmowanej nieruchomości, odpłatna dostawa towarów przez Państwa będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

2)Czy w przedstawionej sytuacji, w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości za dopłatą przez współwłaścicieli na Państwa rzecz w celu wyrównania udziałów w przejmowanej nieruchomości, za podstawę opodatkowania podatkiem VAT należy uznać kwotę stanowiąca wartość (…) udziału w działce nr 2 tj. (…) zł?

Państwa stanowisko w sprawie

1)W okolicznościach przedstawionych we wniosku, w przypadku zniesienia współwłasności w opisany sposób, w przypadku dopłaty współwłaścicieli w celu wyrównania udziałów w przejmowanej nieruchomości, dokonają Państwo odpłatnej dostawy towarów w postaci gruntu niezabudowanego (działki nr 2), która będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

2)W przedstawionej sytuacji, w odniesieniu do zniesienia współwłasności nieruchomości za odpowiednią dopłatą, w efekcie którego działka nr 3 stanie się w całości Państwa własnością, a działka nr 2 stanie się w całości własnością pozostałych współwłaścicieli, należy przyjąć, że dokonają Państwo dostawy działki nr 2, a jako podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy przyjąć wartość Państwa udziału w tej działce tj. kwotę (…) zł.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1.

Uzasadniając powyższe stanowisko na wstępie zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwaną dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przy czym:

‒zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,

‒zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle ww. przepisów o VAT, zbycie nieruchomości traktowane jest jako odpłatna dostawa towarów. Podobnie należy ocenić przypadki dotyczące zniesienia współwłasności nieruchomości polegające na podziale rzeczy wspólnej przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli lub kilku, z obowiązkiem spłaty pozostałych.

Taka czynność ma bowiem charakter rozporządzenia rzeczą wspólną i prowadzi do uzyskania przez współwłaścicieli wyłącznego prawa własności nowej rzeczy, co na gruncie podatku VAT stanowi odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli czynność ta ma charakter odpłatny wyrażający się zastosowaniem spłaty/dopłaty pieniężnej. Jeśli bowiem strony postanowią, że w wyniku zniesienia współwłasności jeden ze współwłaścicieli uzyska własność nowej rzeczy o wartości niższej od wartości jego udziału we własności wspólnej rzeczy, a drugi ze współwłaścicieli zostanie zobowiązany do wyrównania tej wartości przez dopłatę pieniężną (z uwagi na fakt, że wartość jego nowej rzeczy jest wyższa od wartości przysługującego mu uprzednio udziału), to na gruncie ustawy o VAT będzie miała miejsce odpłatna dostawa towaru o której wyżej mowa przez pierwszego ze współwłaścicieli. Ustalona wówczas dopłata/spłata pieniężna stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowym (np. wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1166/19 z 25 listopada 2019 r. czy wyrok NSA sygn. akt I FSK 386/16 z 6 października 2016 r.) oraz w orzecznictwie podatkowym (np. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL1-1.4012.201.2019.1.MJ z 25 czerwca 2019 r. czy nr 0112-KDIL1-2.4012.271.2019.2.JB z 25 lipca 2019 r.).

Zatem przedmiotowa czynność polegająca na zniesieniu współwłasności stanowić będzie dostawę towarów (nieruchomości) i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, a będą Państwo działać w tych przypadkach w charakterze podatnika VAT podobnie jak w przypadku dostaw innych nieruchomości (por. np. wyrok sygn. akt I FSK 1954/18 z 14 listopada 2019 r. lub sygn. akt I FSK 828/19 z 10 marca 2020 r.).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że zgodnie z koncepcją zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…), działka nr 2 znajdująca się we wspólnym ogrodzeniu z działką nr 4 ma stać się wyłączną własnością wnioskodawców (osób fizycznych), zaś działka nr 3 w całości ma pozostać w zasobach Gminy (…). Zniesienie zatem współwłasności nieruchomości w taki sposób oznacza, że dostawa za odpłatnością przez Państwa dotyczyć będzie wyłącznie działki nr 2, gdyż w odniesieniu do działki 3 nie zmniejszą się Państwa udziały. Zniesienie współwłasności dotyczące działki nr 3 nie będzie zatem rodziło po Państwa stronie żadnych obowiązków w zakresie podatku VAT.

Dlatego - w Państwa ocenie - opodatkowanie VAT zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości dotyczy w istocie działki nr 2 i tym samym to czy będzie mieć do niej zastosowanie zwolnienie z VAT, bądź czy czynność ta powinna być opodatkowana według podstawowej lub obniżonej stawki VAT, należy ustalić biorąc pod uwagę stan faktyczny dotyczący tej właśnie działki.

Zasadniczo, stawka podatku VAT - stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT - wynosi obecnie 23%.

Przepisy o podatku VAT przewidują jednak szereg zwolnień od tego podatku.

W odniesieniu do nieruchomości ustawodawca wprowadził zwolnienia z podatku VAT unormowane w:

‒art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane,

‒art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata,

‒art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ustalenie czy którykolwiek z ww. przepisów miałby zastosowanie w niniejszej sprawie wymaga na wstępie ustalenia czy przedmiotowa nieruchomość stanowi teren zabudowany (budynkami/budowlami) czy niezabudowany.

Jak opisano w stanie faktycznym, na działce nr 2 o pow. (…) ha znajduje się fragment budynku gospodarczego, który w większości znajduje się na innej działce (tj. nr 4) należącej do osób będących również współwłaścicielami przedmiotowej działki, którzy wnieśli o zniesienie jej współwłasności. Fragment na działce nr 2 dotyczy powierzchni wyznaczonej przez jedną boczną ścianę powyższego budynku i niewielki kawałek drugiej ściany i obejmuje zaledwie ok. (…) m² wskazanego budynku (całość budynku ma powierzchnię (…) m²).

W takiej sytuacji należy jednak przyjąć, że jest to grunt niezabudowany.

W tej kwestii – Państwa zdaniem - należałoby bowiem kierować się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowanym w wyrokach sygn. akt I FSK 1735/17 z 8 października 2020 r. oraz sygn. akt I FSK 1879/16 z 31 stycznia 2019 r. W wyrokach tych Sąd ten stwierdził, że przynależność do działek stanowiących przedmiot dostawy części budynków w większości znajdujących się na innych działkach, ma charakter wyłącznie faktyczny i nieformalny. Właściciel/współwłaściciel gruntu (zbywca) nie może bowiem rozporządzać takim fragmentem budynku ani w sensie ekonomicznym ani prawnym. Sąd wskazał w związku z tym, że np. w razie przekroczenia granic działki w czasie zabudowy, prawnie przynależność do konkretnego gruntu (działki) trzeba odnosić do budynku jako całości. Budynek natomiast przypisany jest do gruntu na którym znajduje się jego większa część (NSA odwołał się w tej kwestii do postanowienia Sądu Najwyższego sygn. akt III CZP 159/06 z 9 lutego 2007 r.). Stan taki sprawia, że znajdujący się na danej działce fragment budynku, który jednocześnie nie pełni samodzielnej funkcji budowlanej, lecz jedynie zapewnia normalne użytkowanie budynku usytuowanego na sąsiedniej działce, nie może w kontekście dostawy takich gruntów, przesądzać o zabudowanym charakterze terenu na którym fizycznie ulokowana jest tylko niewielka część obiektu. W konsekwencji ww. Sąd orzekł, że dostawa terenu, który nie jest przeznaczony pod zabudowę (zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego albo decyzją o warunkach zabudowy) i na którym znajdują się jedynie pewne elementy przynależne do budynku usytuowanego na nieruchomości sąsiedniej, takie jak schody, ganki, werandy, ściany lub części tychże elementów, nie pełniące przy tym samoistnych znaczeniowo i odrębnych funkcji budowlanych, lecz generalnie służące użytkowo temu budynkowi jako całości - stanowi dostawę gruntu niezabudowanego objętą zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uznanie zatem, że przedmiotowa działka nr 2 jest niezabudowana, oznacza, że do jej dostawy będzie mógł mieć zastosowanie ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, o ile spełnione są warunki wynikające z tego przepisu. Jak wyżej wskazywano - przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Kluczowe zatem jest czy wskazana działka stanowi teren budowlany. W tej kwestii należy wziąć pod uwagę art. 2 pkt 33 powołanej ustawy, w myśl którego, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z uwagi na fakt, iż wskazana działka nie jest objęta obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego i w odniesieniu do terenu tej działki nie zostały wydane decyzje o warunkach jej zabudowy, to uznać należy, że nie stanowi ona terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W konsekwencji, jej dostawa będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Podsumowując, w Państwa ocenie, należy uznać zatem, iż:

‒w przypadku zniesienia współwłasności w opisany sposób, za dopłatą przez współwłaścicieli w celu wyrównania udziałów w przejmowanych nieruchomościach, będziemy mieć do czynienia z podlegającą VAT odpłatną dostawą towarów przez Państwa (w postaci udziałów w działce nr 2, która ma stać się wyłączną własnością pozostałych współwłaścicieli nieruchomości),

‒planowana dostawa powinna zostać potraktowana dla celów VAT jako dostawa (samego) gruntu niezabudowanego (działki nr 2), do której zastosowanie znajdzie zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad 2.

W odniesieniu do zagadnienia objętego pytaniem nr 2, zauważają Państwo na wstępie, że w przypadku dostawy nieruchomości, gdy dana czynność dotyczy kilku odrębnych działek ewidencyjnych, to sposób opodatkowania podatkiem VAT należy odrębnie ocenić w świetle ustawy o VAT w odniesieniu do każdej z działek, gdyż może być różny stan faktyczny w przypadku każdej z nich.

Państwa zdaniem zasada ta ma zastosowanie również, jeśli dostawa nieruchomości następuje w ramach zniesienia jej współwłasności, tj. gdy:

‒w wyniku podziału rzeczy wspólnej jeden ze współwłaścicieli uzyska własność nowej rzeczy o wartości niższej od wartości jego udziału we własności wspólnej rzeczy, a drugi ze współwłaścicieli będzie zobowiązany do dokonania w związku z tym dopłaty pieniężnej,

‒rzecz zostałaby przyznana jednemu ze współwłaścicieli za spłatą pozostałych.

Kluczowe jednak znaczenie ma to, że w tym przypadku zniesienie współwłasności nie będzie finalnie dotyczyć jednej działki i nastąpi poprzez jej podział, lecz dotyczyć będzie istniejących już (i objętych księgą wieczystą) dwóch odrębnych działek ewidencyjnych nr 2 i nr 3, które już wcześniej zostały wydzielone z działki nr 1.

Zatem:

‒skoro działka nr 2 o wartości (…) zł stanowiła Państwa współwłasność w (…) częściach a osób fizycznych w (…) części i w wyniku zniesienia współwłasności stanie się własnością ww. osób fizycznych w całości - to oznacza, że nastąpi dostawa tej działki przez Państwa na rzecz pozostałych współwłaścicieli,

‒skoro działka nr 3 o wartości (…) zł stanowiła Państwa współwłasność w (…) częściach a osób fizycznych w (…) części i w wyniku zniesienia współwłasności stanie się Państwa własnością w całości - to oznacza, że nastąpi dostawa tej działki przez ww. osoby fizyczne na Państwa rzecz.

Za dostawę działki nr 2 należna jest Państwu kwota (…) zł (odpowiadająca wartości Państwa udziału w tej działce), z kolei pozostałym współwłaścicielom za dostawę działki nr 3 należna jest kwota (…) zł, co oznacza, że różnica pomiędzy tymi kwotami wynosi (…) zł.

Sam fakt, że rozliczenie finansowe pomiędzy współwłaścicielami ma nastąpić saldem, skutkiem czego jedynie otrzymają Państwo kwotę pieniężną związaną z różnicą wartości udziałów zbywanych w poszczególnych działkach (tj. (…) zł), nie oznacza, że ta kwota powinna być uznana za podstawę opodatkowania zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości. W Państwa ocenie, za należną kwotę z tytułu ww. czynności, a więc za dostawę działki 2 powinna być uznana kwota (…) zł. Ta zatem kwota stanowi dla Państwa podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i zostać opodatkowana podatkiem VAT.

W Państwa ocenie sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT mógłby być inny, gdyby zniesienie współwłasności dotyczyło działki przedpodziałowej tj. nr 1, a dopiero w wyniku zniesienia współwłasności nastąpiłby podział rzeczy wspólnej, który prowadziłby do likwidacji stosunku współwłasności poprzez unicestwienie bytu prawnego dotychczasowej rzeczy wspólnej, oraz wyodrębnienia, tj. powstania z rzeczy macierzystej nowych działek, za które dokonywano by odpowiednich dopłat.

Jednocześnie należy zauważyć, że jeśli zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami, kwota dopłaty ustalona na podstawie wyceny przez rzeczoznawcę danej nieruchomości, będzie jedyną należną kwotą, to Państwa zdaniem należy ją uznać za kwotę obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy i traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT (tak również orzeczono, m.in. ww. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB3-1.4012.332.2018.2.KO z 5 lipca 2018 r. czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPP3/4512-441/15-4/BM z 4 grudnia 2015 r.)

Podsumowując, w Państwa ocenie, należy uznać zatem, iż w przypadku zniesienia współwłasności dwóch odrębnych działek nr 2 i nr 3, za dopłatą, dostawa przez Państwa dotyczyć będzie jedynie działki nr 2, która ma stać się wyłączną własnością pozostałych współwłaścicieli, a tym samym za podstawę opodatkowania tej czynności powinni Państwo uznać całą wartość Państwa udziałów w tej działce, pomniejszoną o podatek VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez dostawę towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Należy wskazać, że nieruchomość gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że zarówno odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, jak również odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy planowana transakcja zniesienia współwłasności nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że kwestia współwłasności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zgodnie z art. 196 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Stosownie do art. 198 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Ponadto, na podstawie art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Z powyższej normy wynika więc, że ustawodawca przyznaje każdemu ze współwłaścicieli roszczenie o zniesienie współwłasności. Jego zaspokojenie może nastąpić w trybie umownego zniesienia współwłasności lub na drodze orzeczenia sądowego. Żaden ze współwłaścicieli nie może zaś skutecznie sprzeciwiać się zniesieniu współwłasności.

Zgodnie z art. 211 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Rzecz, która nie daje się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego.

Zasadą jest, że zniesienie współwłasności powinno nastąpić przede wszystkim przez podział fizyczny rzeczy wspólnej. Podział rzeczy wspólnej prowadzi do zniesienia współwłasności. Jest bowiem oczywiste, że w wyniku podziału powstają nowe przedmioty własności – samoistne, odrębne rzeczy, wydzielone z większej rzeczy macierzystej (poprzednio wspólnej). Przypadają zaś one na wyłączną własność poszczególnym współwłaścicielom. Tym samym, wygasa współwłasność macierzystej rzeczy wspólnej.

Jednocześnie należy wskazać, że jeśli w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości ma miejsce wydanie nieruchomości w zamian za świadczenie pieniężne na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – mamy do czynienia z dostawą towarów zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w momencie zniesienia współwłasności współwłaściciel będzie dokonywał odpłatnej dostawy towarów na rzecz drugiego współwłaściciela, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. W tym przypadku dojdzie do sytuacji analogicznej jak w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, gdy jeden podmiot (tj. współwłaściciel) zbywa na rzecz drugiego określony udział w nieruchomości otrzymując wynagrodzenie w postaci ceny sprzedaży. Zniesienie współwłasności nieruchomości, wywołuje w kontekście ekonomicznym skutki analogiczne, jak sprzedaż udziału w nieruchomości. W związku z czym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zniesienie współwłasności – gdy dokonywane są między współwłaścicielami dopłaty – należy traktować jako równoważne sprzedaży udziału. Wskazać należy, iż zbycie udziału w nieruchomości prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania towarem (nieruchomością) tak jak właściciel, w związku z czym stanowi dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Działki nr 2 i nr 3 stanowią współwłasność Gminy (…) w (…) częściach, a w pozostałej części ((…)części, a więc (…) części) stanowią współwłasność osób fizycznych. Zniesienie współwłasności ma być przeprowadzone poprzez fizyczny podział rzeczy wspólnej z ewentualną dopłatą przez współwłaścicieli w celu wyrównania udziałów w przejmowanej nieruchomości. Zgodnie z koncepcją zniesienia współwłasności działka nr 2, znajdująca się we wspólnym ogrodzeniu z działką nr 4, ma stać się wyłączną własnością osób fizycznych, zaś działka nr 3 ma pozostać w Państwa zasobach. Nabyli Państwo ww. nieruchomość (stanowiącą w momencie nabycia działkę nr 5) nieodpłatnie z mocy prawa na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody (…), a następnie utracili część działki nr 1 (powstałej z działki 5) na podstawie decyzji wydanej przez Starostę (…) o zwrocie tej części działki. Działka nr 3 (powstała z podziału działki nr 1 - jest niezabudowana, natomiast działka nr 2 (również powstała z podziału ww. działki nr 1) jest zabudowana fragmentem budynku gospodarczego, który obejmuje powierzchnię wyznaczoną przez jedną boczną ścianę powyższego budynku i niewielki kawałek drugiej ściany. Fragment budynku znajdujący się na tej działce wynosi (…) m², a budynek ten ma łączną powierzchnię (…) m² i posadowiony jest w przeważającej części na sąsiedniej działce nr 4 (należącej do współwłaścicieli nieruchomości). Jest to budynek podpiwniczony, wiek budynku to ok. 40 lat, stopień zużycia technicznego budynku oceniony został w operacie szacunkowym na (…) %. Z pozyskanych informacji nie wynika, by ponosili Państwo jakiekolwiek nakłady na powyższy budynek i że dokonywali jego ulepszeń. Nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia powyższej nieruchomości. Nieruchomość (tj. działki nr 2 i nr 3) nie podlega ustaleniom żadnego obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego oraz nie wydawano decyzji o warunkach zabudowy dotyczących terenów ww. działek. Działka nr 2 (na której znajduje się fragment budynku) jest ogrodzona i zagospodarowana łącznie z działką nr 4 będącą w posiadaniu pozostałych współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości i to oni wyłącznie z niej korzystali. Z informacji, którymi Państwo dysponują nie wynika, aby dla działek nr 2 i nr 3 były zawarte umowy najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze. Jednak w odniesieniu do działki nr 2 (pozostającej w ogrodzeniu z działką 4) naliczone było wynagrodzenie za bezumowne korzystanie przez pozostałych współwłaścicieli tej nieruchomości w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 17 września 2021 r. dla udziału odpowiadającego (…) części działki. Bezumowne korzystanie opodatkowano 23% stawką podatku VAT.

W analizowanej sprawie zgodnie z koncepcją zniesienia współwłasności działka nr 2 stanie się wyłączną własnością osób fizycznych, zaś działka nr 3 ma pozostać w Państwa zasobach jednoczesną dopłatą na Państwa rzecz wynikającą z różnicy wartości zbywanych udziałów w działkach. Tym samym, w Państwa przypadku dostawa za odpłatnością będzie dotyczyć udziału w działce nr 2.

Należy zauważyć, że dostawa przez Państwa wskazanego we wniosku udziału w nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), nie jest wykonywana w ramach zadań publicznych. W odniesieniu do ww. dostawy udziału w działce nr 2 nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Dokonując odpłatnego zbycia udziału w ww. działce będą Państwo działali jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT.

Wobec tego powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682), zwanej dalej Prawem budowlanym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Ponadto, zgodnie z art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W świetle cytowanych przepisów Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że budynek co do zasady stanowi część składową gruntu.

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony wyżej przepis art. 48 Kodeksu cywilnego łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Inaczej przedstawia się status prawny części budynku wzniesionego na własnym (użytkowanym wieczyście) gruncie z przekroczeniem granic sąsiedniego gruntu.

W myśl art. 151 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nieuzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy albo że grozi mu niewspółmiernie wielka szkoda. Może on żądać albo stosownego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie odpowiedniej służebności gruntowej, albo wykupienia zajętej części gruntu, jak również tej części, która na skutek budowy straciła dla niego znaczenie gospodarcze.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego dominuje pogląd, że w takim przypadku właścicielem całego budynku jest inwestor, a właściciel nieruchomości sąsiedniej może żądać – w zależności od spełnienia dalszych przesłanek określonych w art. 151 zdanie 1 Kodeksu cywilnego – przywrócenia stanu poprzedniego lub roszczeń przewidzianych w art. 151 zdanie 2 Kodeksu cywilnego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 5 stycznia 1971 r., sygn. akt I CR 5/71, uchwała Sądu Najwyższego z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt III CZP 9/05, uchwała Sądu Najwyższego z 13 października 2006 r., sygn. akt III CZP 72/06 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z 9 lutego 2007 r., sygn. akt III CZP 159/06).

Jak wynika z powyższego, usytuowanie części budynku na cudzej nieruchomości nie powoduje automatycznie, że część ta staje się częścią składową tej nieruchomości, chociaż jest z nią trwale związana, lecz pozostaje nadal częścią składową całego budynku.

Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany częścią budynku znajdującego się na sąsiedniej działce – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania częścią tego budynku jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym). Tym samym w tym przypadku, przedmiotem dostawy może być tylko grunt.

Jak Państwo wskazali, budynek gospodarczy, którego fragment znajduje się na działce nr 2 został wybudowany przez współwłaścicieli innych niż Gmina. Z informacji, którymi Państwo dysponują wynika, że na dzień transakcji zniesienia współwłasności ww. obiekt będzie usytuowany w części na działce nr 2 według stanu aktualnego. Obiekt usytuowany w części na działce nr 2 oraz w części na działce 4 - jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane. Z informacji przekazanych przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości wynika, że do pierwszego zasiedlenia obiektu, którego fragment znajduje się na działce nr 2 doszło około 1980 roku. Nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zatem w analizowanej sprawie z Państwa strony na gruncie prawa podatkowego nastąpi sprzedaż wyłącznie gruntu (udziału w gruncie), a nie części budynku znajdującego się na tym gruncie. Jak wynika z okoliczności sprawy jesteście Państwo współwłaścicielem wyłącznie gruntu. Natomiast fragment budynku, który znajduje się na działce nr 2 stanowi odrębną ekonomiczną własność właścicieli sąsiedniej działki i w istocie jego część nie będzie stanowiła przedmiotu dostawy. W świetle powyższych okoliczności, fragment budynku nie jest w Państwa ekonomicznym posiadaniu i Państwo jako sprzedający nie posiadają prawa do dysponowania tym budynkiem jak właściciel.

W konsekwencji powyższego przedmiotem sprzedaży objętej wnioskiem będzie wyłącznie udział w gruncie stanowiącym działkę nr 2. Jednakże skoro grunt będący przedmiotem sprzedaży zabudowany jest częścią budynku posadowionego na przyległych działkach, to nie można uznać, że stanowi teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy zauważyć, że w kwestii zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy i zwolnienia od podatku zbycia gruntu zabudowanego fragmentami budynków położonych na sąsiednich działkach wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16, w którym wskazano:

„Z tego punktu widzenia jest oczywistym, że grunt, na którym stoją budynki jest zabudowany i bez znaczenia jest, czy stoją na nim w całości, czy w części. Inaczej rzecz ujmując, twierdzenie, że działka gruntu, na której stoją ściany trzech budynków jest niezabudowana, mija się z bezpośrednim i potocznym rozumieniem tego zwrotu, właściwym z uwagi na użyte w nim słowa. Samo powiedzenie „stoją ściany trzech budynków” jest swego rodzaju eufemizmem. W rzeczywistości na działkach tych stoją budynki, a nie ich ściany, jako elementy samoistne i odrębne od budynków.”

Jednocześnie z treści orzeczenia wynika, że zbycie ww. gruntu nie jest objęte zwolnieniem od podatku na podstawie wskazanego przepisu, gdyż jest to grunt zabudowany.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie, dla dostawy udziału w nieruchomości zabudowanej częścią budynku, nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z kolei przechodząc do analizy warunków do zastosowania zwolnienia od podatku, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, należy przywołać orzeczenie NSA z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12, w którym Sąd wskazał, że

„Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

W analizowanej sprawie – jak Państwo wskazali – nieruchomość została nabyta w drodze komunalizacji, a więc nabycie działki nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Od ww. nabycia nie był wykazany podatek należny. Zatem nie można z tego względu uznać, że mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego bądź nie mieli Państwo takiego prawa. Jednocześnie działka nie była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Tym samym nie będą również spełnione warunki do zastosowania zwolnienia dostawy udziału w działce nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji uznać należy, że w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości za dopłatą przez współwłaścicieli na Państwa rzecz, w Państwa przypadku nastąpi dostawa towarów w postaci udziału w działce nr 2, stanowiąca czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku. Zatem sprzedaż udziału w działce nr 2 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również rozstrzygnięcia kwestii, czy za podstawę opodatkowania podatkiem VAT zniesienia współwłasności nieruchomości za dopłatą, należy uznać kwotę stanowiącą wartość (…) Państwa udziału w działce nr 2, tj. kwotę (…) zł.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi ogólną zasadę i odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Jednocześnie, wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży nie regulują przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zniesieniem współwłasności nieruchomości przez podział w odniesieniu do dwóch działek nr 2 oraz 3. Strony ustaliły wartość pieniężną posiadanych udziałów w działkach. Zgodnie z przyjętą koncepcją, działka 2 stanie się w całości własnością pozostałych współwłaścicieli, a działka nr 3 stanie się Państwa wyłączną własnością z dopłatą na Państwa rzecz, wynikającą z różnicy wartości zbywanych udziałów w działkach.

Jak wykazano w odpowiedzi na pytanie 1, w Państwa przypadku, dostawa udziału w nieruchomości za odpłatnością dotyczyć będzie wyłącznie udziału w działce nr 2.

Podstawą opodatkowania w przypadku zbycia udziału w ww. nieruchomości będzie dla Państwa wartość wynagrodzenia otrzymanego od współwłaścicieli. Wartością subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie tej wartości jest suma określonej przez rzeczoznawcę wartości udziału współwłaścicieli w nieruchomości nr 3, której staną się Państwo wyłącznym właścicielem oraz dopłata wnoszona przez współwłaścicieli wynikająca z różnicy wartości zbywanych udziałów w działkach.

Wbrew Państwa twierdzeniom, podstawy opodatkowania nie będzie stanowić wartość Państwa udziału w działce nr 2, tylko wartość udziału pozostałych współwłaścicieli ((…)części) w działce nr 3, która stanie się Państwa wyłączną własnością oraz dopłata uiszczana przez współwłaścicieli wynikająca z różnicy wartości zbywanych udziałów w działkach.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, w przypadku dostawy udziału w działce nr 2 będzie dla Państwa cała wartość wynagrodzenia, jaką otrzymają Państwo od współwłaścicieli, tj. suma wartości udziału współwłaścicieli w nieruchomości nr 3, która stanie się Państwa wyłączną własnością i dopłaty uiszczanej przez współwłaścicieli na Państwa rzecz, wynikającej z różnicy wartości zbywanych udziałów w działkach pomniejszona o podatek należny.

Tym samym z uwagi na uzasadnienie Państwa stanowiska, gdzie wskazano, że za podstawę opodatkowania powinni Państwo uznać wartość Państwa udziału w działce nr 2 pomniejszoną o podatek VAT, stanowisko w zakresie pytania nr 2 jestnieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).