Interpretacja indywidualna z dnia 25 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.62.2023.2.RM

Obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów przemieszczanych do Polski z państwa członkowksiego UE.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lutego 2023 r., za pośrednictwem ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 20 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 kwietnia 2023 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 5 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo jedną z firm sektora paliwowego (zajmującą się obrotem paliwem na terytorium całego kraju) oraz operatorem sieci stacji paliw prowadzonych przez Państwa i prowadzonych przez inne podmioty jako stacje franczyzowe. W swojej ofercie posiadają Państwo m.in. olej napędowy (ON), benzyny silnikowe (Pb), oraz gaz płynny (LPG). Prowadzą Państwo działalność w oparciu o koncesje na obrót paliwami ciekłymi (OPC, OPZ) oraz jesteście Państwo zarejestrowani w Polsce jako czynny podatnik VAT (w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych), dokonujący sprzedaży opodatkowanej VAT.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności, nabywa wyżej wspomniane towary zarówno od dostawców mających siedziby w UE zarejestrowanych dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w VAT w państwach członkowskich UE innych niż Polska, jak i dostawców mających siedzibę poza obszarem Unii Europejskiej, zarejestrowanych dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w VAT w państwach członkowskich UE (dalej: „Dostawca”).

W związku z powyższym, w niektórych przypadkach dochodzi do sytuacji, w której nabywane przez Państwa od kontrahentów zagranicznych towary, przed przywozem na terytorium Polski z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie są dopuszczone do obrotu na terytorium Unii Europejskiej w rozumieniu przepisów celnych. Przypadki te charakteryzują się następującymi okolicznościami (dalej: „Scenariusz”):

Towar jest przedmiotem transportu z kraju trzeciego (niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej) na terytorium kraju członkowskiego Unii Europejskiej (np. Szwecji) przez Dostawcę bądź jeden z podmiotów poprzedzających Dostawcę w łańcuchu obrotu przedmiotowym towarem.

Wskazany wyżej przywóz nie wiąże się jednak z dopuszczeniem towaru do obrotu na terytorium Unii Europejskiej z uwagi na zastosowanie w danym kraju członkowskim UE odpowiedniej procedury celnej. Towar może być objęty na przykład procedurą składowania celnego na terytorium danego państwa członkowskiego, która przesuwa w czasie moment dopuszczenia do obrotu towaru na terytorium Unii Europejskiej.

Również następujące później przemieszczenie towaru z terytorium danego państwa członkowskiego do Polski (w wyniku transakcji sprzedaży towaru przez Dostawcę Spółce) nie wiąże się z dopuszczeniem towaru do obrotu na terytorium Unii Europejskiej z uwagi na zastosowanie odpowiedniej procedury celnej. Przykładowo, Dostawca może skorzystać z procedury unijnego tranzytu zewnętrznego (T1) dokonując transportu niedopuszczonego do obrotu na terytorium Unii Europejskiej towaru z terytorium danego państwa członkowskiego do Polski.

Wobec powyższego, do dopuszczenia do obrotu towaru w Unii Europejskiej dochodzi dopiero na terytorium Polski, za co odpowiada nabywca towaru (Spółka) jako podmiot składający odpowiednie zgłoszenie celne, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła. Spółka może również skorzystać z procedur celnych innych niż dopuszczenie do obrotu np. składowania celnego na terytorium Polski, przesuwając w czasie moment dopuszczenia do obrotu towaru na terytorium Unii Europejskiej, niemniej każdorazowo miejscem importu towarów, zgodnie z art. 26a ustawy o VAT, w rozważanych przypadkach będzie Polska.

Z tytułu wyżej opisanej sprzedaży towarów przez Dostawcę na Państwa rzecz, Dostawca zarejestrowany dla potrzeb VAT w danym państwie członkowskim UE wystawia na Państwa fakturę, w której wskazuje nadany w Polsce numer VAT dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE) nabywcy - Spółki.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytania dotyczące wskazania:

1)kiedy miała miejsce transakcja będąca przedmiotem zapytania,

2)w jaki sposób przebiegał transport towarów, tj. pomiędzy jakimi państwami towar był transportowany, kto transportował towar z kraju trzeciego do innego niż Polska państwa członkowskiego UE a następnie z tego państwa członkowskiego UE do Polski,

3)na terytorium jakiego kraju nabyli Państwo prawo do rozporządzania towarem jak właściciel,

4)jakiej konkretnie procedurze celnej podlegał towar podczas transportu z kraju trzeciego do innego niż Polska państwa członkowskiego UE,

5)jakiej konkretnie procedurze celnej podlegał towar podczas transportu z innego niż Polska państwa członkowskiego UE do Polski,

6)w jakim państwie towar przestał podlegać procedurze celnej wskazanej w odpowiedzi na pytanie nr 5,

7)w jaki sposób Dostawca rozliczył dostawę towarów dokonaną na Państwa rzecz (np. czy dostawca rozliczył eksport towarów),

8)który uczestnik transakcji widnieje w zgłoszeniu celnym jako importer towaru,

9)czy w odniesieniu do towarów przywiezionych do Polski powstał dług celny oraz czy byli Państwo podmiotem, na którym ciążył obowiązek uiszczenia cła z tego tytułu, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar był zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną,

wskazali Państwo następująco:

1)Transakcja będąca przedmiotem stanu faktycznego miała miejsce w grudniu 2022 r.

2)W zakresie transakcji będącej przedmiotem stanu faktycznego, Spółka nie była zaangażowana w transport towaru do Szwecji (taki transport musiał być organizowany przez Dostawcę lub jeden z podmiotów poprzedzających Dostawcę w łańcuchu obrotu przedmiotowym towarem). Towar był transportowany ze Szwecji do Polski transportem, który organizował Dostawca.

W zakresie transakcji będących przedmiotem zdarzenia przyszłego, transport towarów z państwa trzeciego do państwa członkowskiego UE innego niż Polska będzie organizował Dostawca lub jeden z podmiotów poprzedzających Dostawcę w łańcuchu obrotu przedmiotowym towarem. Towar będzie przemieszczany z państwa członkowskiego Unii Europejskiej do Polski transportem, który będzie organizował Dostawca.

3)W zakresie transakcji będącej przedmiotem stanu faktycznego, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel transportowanego towaru przeszło na Spółkę w momencie załadunku towaru na środek transportu na terytorium Szwecji (strony przyjęły warunki dostawy na zasadach Incoterms CIF).

W zakresie transakcji będących przedmiotem zdarzenia przyszłego, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel transportowanego towaru przejdzie na Spółkę na terytorium państwa członkowskiego UE, w którym rozpoczyna się transport lub na terytorium Polski.

4)W zakresie transakcji będącej przedmiotem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, towar podlegał/będzie podlegał procedurze składowania celnego na terytorium państwa członkowskiego UE.

5)W zakresie transakcji będącej przedmiotem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, towar podlegał/będzie podlegał procedurze celnej unijnego tranzytu zewnętrznego (T1; transport niedopuszczonego do obrotu na terytorium Unii Europejskiej towaru z terytorium państwa członkowskiego do Polski).

6)W zakresie transakcji będącej przedmiotem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, towar przestał podlegać/przestanie podlegać procedurze celnej wskazanej w odpowiedzi na pytanie nr 5 na terytorium Polski.

7)W zakresie transakcji będącej przedmiotem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółka nie ma/może nie posiadać informacji w zakresie sposobu rozliczenia na gruncie VAT transakcji przez Dostawcę, nie wyklucza przy tym rozpoznania jej przez Dostawcę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

8)W zakresie transakcji będącej przedmiotem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, jako importer towarów na gruncie celnym występowała/będzie występowała Spółka.

9)W zakresie transakcji będącej przedmiotem stanu faktycznego, w odniesieniu do towarów przywiezionych do Polski powstał dług celny oraz Spółka była podmiotem, na którym ciążył obowiązek uiszczenia cła z tego tytułu we wskazanym w pytaniu rozumieniu.

Pytanie

Czy w związku z opisanym w ramach Scenariusza nabyciem towarów przez Państwa i ich przywozem do Polski oraz dokonanym w Polsce dopuszczeniem towarów do obrotu w Unii Europejskiej, po Państwa stronie powstanie obowiązek podatkowy w VAT wyłącznie z tytułu importu towarów do Polski?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w związku z opisanym w ramach Scenariusza nabyciem towarów przez Państwa i ich przywozem do Polski oraz dokonanym w Polsce dopuszczeniem towarów do obrotu w Unii Europejskiej, po Państwa stronie powstanie obowiązek podatkowy w VAT wyłącznie z tytułu importu towarów do Polski.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. import towarów na terytorium Polski, przy czym przez import towarów na podstawie art. 2 pkt 7 ustawy o VAT rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Podatnikiem z tytułu importu towarów jest natomiast, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, m.in. osoba prawna, na której ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Jak wynika z art. 26a ust. 1 ustawy o VAT, miejscem importu towarów jest zasadniczo terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej. W przypadku natomiast, gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z wymienionych w art. 26a ust. 2 procedur (w tym m.in. tranzytu, składowania celnego) - miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.

Z kolei w myśl art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje zasadniczo z chwilą powstania długu celnego. Dług celny przy dopuszczeniu towaru do obrotu powstaje natomiast w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a dłużnikiem jest zgłaszający (zgodnie z art. 77 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L z dnia 10 października 2013 r. z późn. zm.).

Bazując na powyższych przepisach należy stwierdzić, że w opisanym Scenariuszu, skoro w wyniku zastosowania odpowiednich procedur celnych miejscem importu towarów będzie Polska, w której dojdzie do dopuszczenia towaru do obrotu w wyniku złożonego przez Państwa zgłoszenia celnego, to obowiązek podatkowy w VAT z tytułu importu towarów powstanie wobec Państwa na terytorium Polski. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego (a więc podatnikiem VAT z tytułu importu towarów) będzie Spółka, gdyż to na niej będzie ciążył dług celny, na skutek złożenia przez nią odpowiedniego zgłoszenia celnego.

W Państwa ocenie, na tle ustawy o VAT obowiązek podatkowy w analizowanym Scenariuszu powstanie wobec Państwa wyłącznie w oparciu o przedstawione powyżej przepisy, czyli jedynie z tytułu importu towarów na terytorium Polski. W przedmiotowym Scenariuszu dojdzie wprawdzie do przemieszczenia towarów z kraju członkowskiego do Polski w związku z nabyciem towaru od Dostawcy, niemniej powyższe nie oznacza, iż po Państwa stronie powstanie także obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu ustawy o VAT (dalej: „WNT”).

Wskazać należy, że analizowana transakcja wyczerpuje potencjalnie znamiona WNT określone w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Niemniej, Państwa zdaniem, skoro w ramach zastosowania odpowiedniej procedury celnej towar przemieszczany do Polski podlega dopuszczeniu do obrotu dopiero w Polsce i konsekwentnie, podlega opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla importu towarów, to nie może jednocześnie podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla WNT. W Państwa ocenie, przepis art. 9 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której przemieszczenie towarów nie jest objęte procedurą celną pozwalającą na przesunięcie dopuszczenia do obrotu do innego państwa członkowskiego. Tylko bowiem takie rozumienie tego przepisu pozwala na uniknięcie rozpoznania dwóch obowiązków podatkowych w VAT dla jednej zrealizowanej transakcji.

ZwracająPaństwo ponadto uwagę, że kolizja przepisów dotyczących podatku VAT w powyższym zakresie została dostrzeżona przez ustawodawcę. W rezultacie ustawodawca z dniem 1 kwietnia 2013 r. uchylił przepis art. 44 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku podlegało wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o których mowa w art. 36 ust. 1. Przepis art. 36 ust. 1 (uchylony z dniem 1 kwietnia 2014 r., a de facto przeniesiony z częściowymi zmianami do art. 26a ustawy o VAT) wskazywał natomiast, że w przypadku, gdy towary zostały objęte na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju procedurą składu celnego, tranzytu, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i towary te przestały podlegać tym procedurom na terytorium kraju, import tych towarów będzie dokonany na terytorium kraju. Powyższej zmiany dokonano ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że do dnia 31 marca 2013 r. przywóz na terytorium Polski z innego kraju Unii Europejskiej towarów (na skutek ich dostawy) nieunijnych (objętych np. procedurą tranzytu) i dopuszczenie ich do obrotu w Polsce stanowiło WNT podlegające zwolnieniu od podatku VAT niezależnie od obowiązku rozliczenia importu towarów. Prawidłowość powyższego rozwiązania była dyskusyjna na tle poprzedniego stanu prawnego, co potwierdził ustawodawca uchylając wskazany powyżej art. 44 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.). Uzasadniając uchylenie ww. przepisu ustawodawca wskazał, że: „Należy zaznaczyć, że w przypadku towarów importowanych nie dochodzi do zbiegu przepisów w zakresie importu i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zatem nie ma konieczności zwalniania czynności, które nie wystąpią.”

Jak wskazuje się ponadto w doktrynie prawa podatkowego: „Przesunięcie towarów objętych tymi procedurami pomiędzy państwami członkowskimi w zasadzie spełnia warunki do uznania tych czynności za przesunięcia wewnątrzwspólnotowe własnych towarów. Można by się oczywiście zastanawiać, czy w takiej sytuacji mają miejsce wewnątrzwspólnotowe przemieszczenia, czy też nie. Przeciwko temu przemawiałby fakt, że sam import nie jest jeszcze zakończony. W celu uniknięcia możliwych kontrowersji ustawodawca wprowadził regulację, zgodnie z którą tego rodzaju przemieszczenia wewnątrzwspólnotowe są zwolnione z podatku. Z dniem 1 kwietnia 2013 r. uchylono wszakże powyższe zwolnienie z uzasadnieniem, iż w przypadku przesunięcia miejsca importu towarów z państwa wprowadzenia towarów do państwa ich przeznaczenia nie dochodzi do transakcji wewnątrzwspólnotowej, a zatem nie ma potrzeby utrzymywania zwolnienia dla czynności, które nie wystąpią” (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. VII, dostęp: LEX).

Jak wynika zatem z powyższego, w przypadku sprowadzenia do Polski z innego kraju Unii Europejskiej towarów nieunijnych (w ramach ich dostawy) objętych procedurą celną pozwalającą na dopuszczenie towarów do obrotu dopiero w Polsce, podatnik nie powinien rozpoznawać obowiązku podatkowego z tytułu WNT, a jedynie z tytułu importu towarów.

WskazująPaństwo przy tym, że VAT jest podatkiem obciążającym konsumpcję. Towar, który nie jest dopuszczony do obrotu w żadnym kraju Unii Europejskiej nie jest wprowadzony do konsumpcji na terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji nie może być przedmiotem opodatkowania VAT, który to system zmierza do opodatkowania ostatecznej konsumpcji towarów bądź usług. Dopiero z dopuszczeniem towarów do obrotu możemy mieć do czynienia z obrotem podlegającym reżimowi systemu VAT. Podobne stanowisko zostało wyrażone przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2013 r. (I SA/Po 338/13) lub interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 października 2014 r. (sygn. ITPP3/443-428/14/MD). Państwa zdaniem, przedstawione w nich konkluzje dotyczące stosowania przepisów ustawy o VAT do towarów nieunijnych powinny mieć analogiczne zastosowanie dla rozpatrzeniaPaństwa wniosku.

Zgodnie z podstawową zasadą leżącą u podstaw zharmonizowanego systemu VAT, podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich finalnymi odbiorcami. Ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu (w tym zakresie podobnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-37/95 Belgische Staat przeciwko Ghent Coal Terminal NV; w wyroku C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen).

Zasada neutralności VAT może być realizowana poprzez wprowadzenie mechanizmów umożliwiających odliczenie podatku naliczonego, którego koszt został poniesiony przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług w związku z jego działalnością opodatkowaną. Tym samym, podatek VAT naliczony nie powinien stanowić dla podatnika obciążenia kosztowego.

Należy jednak zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o VAT przewidują również przepisy szczególne, odmawiające w ściśle określonych przypadkach podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo, w przypadku używania nabywanych towarów do działalności zwolnionej z opodatkowania podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Odnosząc powyższą uwagę na grunt rozważanej sprawy, w przypadku, w którym nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT w całości podatnikowi przywożącemu towary z innego kraju Unii Europejskiej do Polski, a następnie wprowadzającemu te towary do obrotu na terytorium Polski, byłby on zobowiązany do poniesienia ciężaru podatku VAT dwukrotnie z tytułu tego samego zdarzenia faktycznego - zarówno z tytułu importu towarów jak i WNT towarów. Taka sytuacja byłaby rażącym naruszeniem zasady neutralności podatku VAT.

Jedno zdarzenie faktyczne nie powinno bowiem skutkować podwójnym obciążeniem podatnika. Co więcej, zgodnie z zasadą unikania podwójnego opodatkowania sytuacje, w których następuje dwukrotnie obciążenie podatnika z tytułu tego samego zdarzenia faktycznego winny być eliminowane.

Podejście zgodne z powyższym wyrażają w interpretacjach indywidualnych organy podatkowe oceniając m.in. przypadki, w których podmiot dokonujący zgłoszenia celnego importowego nabywa towar dopiero po dokonaniu importu. Przykładowo, w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2020 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.55.2020.1.PJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Skoro w omawianej sprawie obowiązek podatkowy powstanie z chwilą powstania długu celnego, czyli obowiązku zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych, określonej dla towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego, to biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać, że nabycie przez Wnioskodawcę towarów, po dokonaniu ich importu, nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.” Tożsamy wniosek przedstawiono w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 listopada 2018 r., nr 0111- KDIB3-3.4012.261.2018.1.PK i interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2016 r. nr 2461-IBPP2.4512.805.2016.1.IK.

Skoro zatem organy podatkowe w ww. sytuacjach wskazują, że nabycie zaistniałe po dokonaniu importu towarów nie skutkuje dokonaniem kolejnej czynności opodatkowanej VAT z uwagi na zasadę unikania podwójnego obciążenia podatnika VAT, to tym bardziej opodatkowaniu VAT jako WNT nie powinno podlegać występujące niejako równolegle z/przed importem przemieszczenie towaru (a jedynie import towarów).

Biorąc pod uwagę powyższe, uważają Państwo, że w wyniku nabycia od Dostawcy towarów, które zostaną przetransportowane do Polski w ramach procedury umożliwiającej dopuszczenie do obrotu w UE towarów dopiero na terytorium Polski, po Państwa stronie powstanie obowiązek podatkowy w VAT wyłącznie w zakresie importu towarów na terytorium Polski. Spółka nie będzie przy tym zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu WNT na terytorium Polski (obowiązek podatkowy z tytułu WNT w ogóle bowiem nie powstanie).

Powyższe stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zbliżonym stanie faktycznym m.in. w interpretacji z 28 lipca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.358.2018.1.KB.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1, 4 i 5 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa trzeciego należy rozumieć terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przy czym, jak stanowi art. 9 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1)nabywcą towarów jest:

a)podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b)osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

‒z zastrzeżeniem art. 10;

2)dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy, w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki.

Natomiast na podstawie art. 2 pkt 7 ustawy:

Przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy:

Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 26a ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:

1)uszlachetniania czynnego,

2)odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,

3)składowania celnego,

4)tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,

5)wolnego obszaru celnego

‒miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.

Jednocześnie, w myśl art. 19a ust. 9 ustawy:

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.

Oznacza to, że w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu wówczas także, co do zasady, powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów.

Ponadto, w myśl art. 5 pkt 15, 18, 19, 23 i 24 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.) – zwanym dalej UKC:

‒„zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane;

‒„dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;

‒„dłużnik” oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny.

‒„towary unijne” oznaczają towary należące do jednej z następujących kategorii:

a)towary całkowicie uzyskane na obszarze celnym Unii i w których skład nie wchodzą towary przywiezione z krajów lub terytoriów znajdujących się poza obszarem celnym Unii;

b)towary wprowadzone na obszar celny Unii z krajów lub terytoriów znajdujących się poza tym obszarem i dopuszczone do obrotu;

c)towary uzyskane lub wyprodukowane na obszarze celnym Unii wyłącznie z towarów, o których mowa w lit. b), lub z towarów, o których mowa w lit. a) i b);

‒„towary nieunijne” oznaczają towary inne niż te, o których mowa w pkt 23), lub takie, które utraciły unijny status celny.

Stosownie do art. 77 UKC:

1)Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

a)dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;

b)odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

2)Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

3)Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. (...)

Z kolei, art. 226 ust. 1 UKC stanowi, że:

Procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie towarów nieunijnych z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Unii, przy czym towary te nie podlegają:

a)należnościom celnym przywozowym;

b)innym należnościom określonym w innych stosownych obowiązujących przepisach (…).

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo zarejestrowani w Polsce jako czynny podatnik VAT, w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabywają Państwo towary od Dostawców. Dostawcy to podmioty z siedzibą w UE zarejestrowane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w VAT w innych niż Polska państwach członkowskich oraz podmioty z siedzibą poza UE, zarejestrowane dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w VAT w państwach członkowskich UE.

Przedmiotem wniosku jest zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe. Transakcja dokonana w stanie faktycznym miała miejsce w 2022 roku.

Transakcja przebiega w ten sposób, że towar jest transportowany spoza UE na terytorium państwa członkowskiego UE (np. Szwecja) przez Dostawcę lub podmiot poprzedzający Dostawcę w łańcuchu dostaw, natomiast transport towarów ze Szwecji do Polski organizował Dostawca. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przeszło na Państwa w Szwecji. W przyszłości, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel będzie przenoszone na Państwa w państwie członkowskim UE rozpoczęcia transportu lub w Polsce.

Z uwagi na zastosowanie odpowiednich procedur celnych - przywóz towarów z państwa trzeciego na terytorium państwa członkowskiego UE jak również późniejsze przemieszczenie towaru z tego państwa członkowskiego UE do Polski - w wyniku transakcji sprzedaży towaru dokonanej przez Dostawcę na Państwa rzecz - nie wiąże się z dopuszczeniem towaru do obrotu na terytorium UE (Scenariusz).

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy powzięli Państwo wątpliwości, czy w związku z nabyciem i przywozem towarów do Polski oraz dokonanym w Polsce dopuszczeniem towarów do obrotu w UE, po Państwa stronie powstanie w Polsce obowiązek podatkowy wyłącznie z tytułu importu towarów czy również z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że za import towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy uważa się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Definicja ta stanowi implementację art. 30 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), w myśl którego „import towarów” oznacza wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie, w rozumieniu art. 24 Traktatu.

Oznacza to, że importem jest przywóz towarów z kraju trzeciego na terytorium Unii Europejskiej, natomiast to, w którym państwie członkowskim podlega on opodatkowaniu (ma miejsce import towarów) określa powołany art. 26a ustawy. Miejscem importu jest bowiem terytorium tego państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej, przy czym w przypadku objęcia towarów z momentem ich wprowadzenia m.in. procedurą tranzytu miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary przestaną podlegać tej procedurze. Zatem tylko import towarów na terytorium kraju stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Z kolei, powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów powiązane jest z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych. W przypadku, gdy importowany towar nie jest objęty procedurą dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów celnych i przywóz towaru nie powoduje powstania długu celnego, ani też nie występują żadne inne należności przywozowe, obowiązek podatkowy dla przedmiotowego importu towarów nie powstaje.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Dostawca (lub poprzedzający go uczestnik łańcucha dostaw) przemieszcza towary z kraju trzeciego na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej (np. Szwecja). Przy czym, z uwagi na zastosowanie w danym kraju członkowskim UE procedury celnej przesuwającej moment dopuszczenia towaru do obrotu na terytorium UE (procedura składowania celnego) - przywóz towarów z kraju trzeciego na terytorium UE (np. Szwecja) nie wiąże się z dopuszczeniem towaru do obrotu w UE. Zatem Dostawca sprzedaje Państwu towar znajdujący się na terenie innego niż Polska państwa członkowskiego UE, lecz jest to towar o charakterze niewspólnotowym. Zastosowanie procedury składowania celnego skutkuje tym, że towar pomimo, iż znajduje się na terytorium celnym UE, to nie podlega obrotowi na tym terytorium.

Następnie, w wyniku dostawy dokonanej przez Dostawcę na Państwa rzecz towar jest przemieszczany z terytorium ww. państwa członkowskiego UE do Polski. Przy czym, również to przemieszczenie towaru nie wiąże się z dopuszczeniem towaru do obrotu na terytorium Unii Europejskiej. Wynika to z faktu, że podczas transportu towaru niedopuszczonego do obrotu na terytorium Unii Europejskiej z państwa członkowskiego UE do Polski, Dostawca stosuje/będzie stosował procedurę unijnego tranzytu zewnętrznego (T1). Jak Państwo wskazują, do dopuszczenia towaru do obrotu w Unii Europejskiej dochodzi dopiero w Polsce. Za dopuszczenie towaru do obrotu na terytorium UE odpowiadają Państwo (nabywca towaru). Państwo składają odpowiednie zgłoszenie celne i występują/będą występowali jako importer towarów w zgłoszeniu celnym. Jednocześnie, na Państwu ciąży obowiązek uiszczenia cła.

Z opisu sprawy wynika więc, że towar zakupiony przez Państwa od Dostawcy jest transportowany z kraju trzeciego do innego niż Polska państwa członkowskiego UE a następnie z tego kraju członkowskiego UE do Polski i co istotne, w trakcie tego transportu towar jest objęty procedurami celnymi, które przesuwają moment dopuszczenia towarów do obrotu na terytorium UE [np. w pierwszym etapie procedurą składowania celnego, a w następnym etapie procedurą unijnego tranzytu zewnętrznego (T1)]. W związku z tym, przed przywozem towaru do Polski z innego państwa członkowskiego UE (np. ze Szwecji), towar nie jest dopuszczony do obrotu na terytorium Unii Europejskiej. Wskazali Państwo, że towar przestaje podlegać procedurze celnej unijnego tranzytu zewnętrznego T1 w Polsce, tu następuje dopuszczenie towaru do obrotu. W związku z tym, stosownie do art. 26a ustawy miejscem importu towarów jest terytorium kraju. W Polsce dokonują Państwo zgłoszenia celnego i tu powstaje dług celny. Powyższe wskazuje, że w związku z przywozem towarów na terytorium kraju powstaje obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, który zgodnie z art. 19 ust. 9 ustawy powstaje z chwilą powstania długu celnego. Jednocześnie z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Państwo jesteście/będziecie wskazani w zgłoszeniu celnym jako importer towaru. W odniesieniu do towarów przywiezionych do Polski powstał dług celny, a Państwo byli podmiotem, na którym ciążył obowiązek uiszczenia cła z tego tytułu. Skoro, na Spółce ciąży obowiązek uiszczenia cła, to tym samym Spółka jest podatnikiem z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w opisanej sytuacji, są spełnione przesłanki pozwalające uznać nabycie towarów za opodatkowany na terytorium kraju import towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Należy zgodzić się z Państwem, że pomimo tego, że towar jest transportowany do Polski z państwa członkowskiego UE w wyniku dostawy dokonanej przez Dostawcę na Państwa rzecz, analizowana transakcja nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce, w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika bowiem, że nie doszło do zaimportowania towarów na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Jak Państwo wskazali - przed przywozem towaru do Polski z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej towar nie jest dopuszczany do obrotu na terytorium Unii Europejskiej. Wprowadzenie towarów na terytorium Unii Europejskiej ma miejsce dopiero w Polsce. W konsekwencji, powinni Państwo rozliczyć podatek w Polsce wyłącznie z tytułu importu towarów.

Tym samym Państwa stanowisko, z którego wynika, że w związku z opisanym nabyciem towarów i ich przywozem do Polski oraz dokonanym w Polsce dopuszczeniem towarów do obrotu w Unii Europejskiej, po Państwa stronie powstanie obowiązek podatkowy w VAT wyłącznie z tytułu importu towarów do Polski należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).