Interpretacja indywidualna z dnia 25 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.59.2023.2.AA

Kompleksowa usługa nauki języka angielskiego, świadczona za pośrednictwem platformy internetowej podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 9 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług nauki języka angielskiego, świadczonych za pośrednictwem portalu (...). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 marca 2023 r. (wpływ 31 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Od 2 listopada 2012 r. p. (...) (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…).

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT zwolnionym. Wnioskodawca jest także zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Ze względu na profil prowadzonej działalności Wnioskodawca wskazał w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: „CEIDG”), że przeważający przedmiot prowadzonej działalności to: nauka języków obcych (PKD 85.59.A).

W CEIDG Wnioskodawca wskazał ponadto m.in. na następujące czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej:

‒artystyczna i literacka działalność twórcza (PKD 90.03.Z),

‒pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (85.59.B),

‒pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD 85.51.Z),

‒działalność związana z tłumaczeniami (PKD 74.30.Z).

Wnioskodawca jest absolwentem filologii angielskiej, w trakcie studiów ukończył kurs pedagogiczny. Wnioskodawca posiada 15-letnie doświadczenie w nauczaniu języka angielskiego, w tym od 10 lat skupia się na nauczaniu dorosłych.

Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest m.in. nauczanie języka angielskiego. Wnioskodawca korzysta z różnych form przekazywania wiedzy, w szczególności wykorzystując techniki nauczania na odległość.

Wnioskodawca prowadzi lekcje online przeznaczone dla indywidualnych osób. Ponadto Wnioskodawca za pośrednictwem swojej strony internetowej (…) oferuje przygotowane przez niego kursy języka angielskiego, obejmujące materiały video lub audio do nauki, a także pomoce dydaktyczne (ćwiczenia pisemne do wydrukowania lub wypełnienia na komputerze, ćwiczenia audio do doskonalenia wymowy). Wśród dostępnych na stronie internetowej kursów znajdują się także kursy prowadzone w trybie hybrydowym. W ramach kursu hybrydowego Wnioskodawca oprócz udostępnianych przez stronę internetową materiałów video lub audio i materiałów dydaktycznych, raz w miesiącu prowadzi grupową lekcję języka angielskiego, w której kursant może uczestniczyć wraz z innymi osobami, które wykupiły kurs (lekcja grupowa). Lekcja odbywa się w trybie online (poprzez Zoom lub inne aplikacje pozwalające na prowadzenie lekcji na odległość).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą także na portalu (platformie) (...). Wnioskodawca od samego początku swojej obecności na portalu (...) traktuje aktywność tam prowadzoną jako działalność gospodarczą, zaś periodyczne wpłaty otrzymywane od Patronów traktuje jako przychody z działalności gospodarczej.

W zamian za swoje wpłaty Patroni otrzymują od Wnioskodawcy:

1.dla Patronów korzystających z pakietu (…) (comiesięczne wpłaty w wysokości 5 zł):

‒ręcznie napisany przez Wnioskodawcę email z podziękowaniami;

‒dodatkowe materiały dydaktyczne;

‒raz w miesiącu: ocena jednego zadania ustnego;

‒dostęp do zamkniętego podcastu „(…)”, który rozbudowuje słownictwo uczniów poprzez krótkie lekcje w formie audio (lekcje ukazują się przez 6 dni w tygodniu);

2.dla Patronów korzystających z pakietu (…) (comiesięczne wpłaty w wysokości 10 zł):

‒ręcznie napisany przez Wnioskodawcę email z podziękowaniami;

‒dodatkowe materiały dydaktyczne;

‒raz w tygodniu: ocena jednego zadania ustnego lub pisemnego;

‒dostęp do specjalnego materiału mp3 do powtarzania materiału, tj. tzw. „mini lekcji”, w których Wnioskodawca przedstawia wszystkie wyrażenia z najnowszego odcinka podcastu;

‒dostęp do zamkniętego podcastu „(…)”, który rozbudowuje słownictwo uczniów poprzez krótkie lekcje w formie audio (lekcje ukazują się przez 6 dni w tygodniu);

3.dla Patronów korzystających z pakietu (…) (comiesięczne wpłaty w wysokości 20 zł):

‒ręcznie napisany przez Wnioskodawcę email z podziękowaniami;

‒dodatkowe materiały dydaktyczne;

‒raz w tygodniu: ocena jednego zadania ustnego lub pisemnego;

‒dostęp do specjalnego materiału mp3 do powtarzania materiału, tj. tzw. „mini lekcji”, w których Wnioskodawca przedstawia wszystkie wyrażenia z najnowszego odcinka podcastu zbiór słownictwa do nauki z odcinków podcastu;

‒przynależność do klasy na stronie internetowej (…) (strona do nauki języków obcych), pozwalającej na naukę słownictwa i wyrażeń za pomocą fiszek oraz rywalizacji z pozostałymi Patronami z tego i kolejnych pakietów;

‒dostęp do zamkniętego podcastu (…), który rozbudowuje słownictwo uczniów poprzez krótkie lekcje w formie audio (lekcje ukazują się przez 6 dni w tygodniu);

4.dla Patronów korzystających z pakietu (…) (comiesięczne wpłaty w wysokości 40 zł):

‒ręcznie napisany przez Wnioskodawcę email z podziękowaniami;

‒dodatkowe materiały dydaktyczne;

‒raz w tygodniu: ocena jednego zadania ustnego lub pisemnego;

‒dostęp do specjalnego materiału mp3 do powtarzania materiału, tj. tzw. „mini lekcji”, w których Wnioskodawca przedstawia wszystkie wyrażenia z najnowszego odcinka podcastu zbiór słownictwa do nauki z odcinków podcastu;

‒zbiór słownictwa do nauki z odcinków podcastu;

‒przynależność do klasy na stronie internetowej (…) (strona do nauki języków obcych), pozwalającej na naukę słownictwa i wyrażeń za pomocą fiszek oraz rywalizacji z pozostałymi Patronami z tego i kolejnych pakietów;

‒możliwość brania udziału w głosowaniach, w których Patroni wskazują zagadnienia edukacyjne, jakie mają zostać poruszone w podcaście;

‒dostęp do zamkniętego podcastu (…), który rozbudowuje słownictwo uczniów poprzez krótkie lekcje w formie audio (lekcje ukazują się przez 6 dni w tygodniu);

5.dla Patronów korzystających z pakietu (…) (comiesięczne wpłaty w wysokości 70 zł):

‒ręcznie napisany przez Wnioskodawcę email z podziękowaniami;

‒dodatkowe materiały dydaktyczne;

‒raz w tygodniu: ocena jednego zadania ustnego lub pisemnego;

‒dostęp do specjalnego materiału mp3 do powtarzania materiału, tj. tzw. „mini lekcji”, w których Wnioskodawca przedstawia wszystkie wyrażenia z najnowszego odcinka podcastu zbiór słownictwa do nauki z odcinków podcastu;

‒zbiór słownictwa do nauki z odcinków podcastu;

‒przynależność do klasy na stronie internetowej (...) (strona do nauki języków obcych), pozwalającej na naukę słownictwa i wyrażeń za pomocą fiszek oraz rywalizacji z pozostałymi Patronami z tego i kolejnych progów;

‒możliwość brania udziału w głosowaniach, w których Patroni wskazują zagadnienia edukacyjne, jakie mają zostać poruszone w podcaście;

‒zapis w księdze Patronów, widniejącej pod odcinkiem na stronie (…) oraz w notatkach do odcinka (może być to imię i nazwisko Patrona, a także link do jego strony internetowej);

‒dostęp do zamkniętego podcastu (…), który rozbudowuje słownictwo uczniów poprzez krótkie lekcje w formie audio (lekcje ukazują się przez 6 dni w tygodniu);

6.dla Patronów korzystających z pakietu (…) (comiesięczne wpłaty w wysokości 100 zł):

‒ręcznie napisany przez Wnioskodawcę email z podziękowaniami;

‒dodatkowe materiały dydaktyczne;

‒raz w tygodniu: ocena jednego zadania ustnego lub pisemnego;

‒dostęp do specjalnego materiału mp3 do powtarzania materiału, tj. tzw. „mini lekcji”, w których Wnioskodawca przedstawia wszystkie wyrażenia z najnowszego odcinka podcastu zbiór słownictwa do nauki z odcinków podcastu;

‒zbiór słownictwa do nauki z odcinków podcastu;

‒przynależność do klasy na stronie internetowej (...) (strona do nauki języków obcych), pozwalającej na naukę słownictwa i wyrażeń za pomocą fiszek oraz rywalizacji z pozostałymi Patronami z tego i kolejnych progów;

‒możliwość brania udziału w głosowaniach, w których Patroni wskazują zagadnienia edukacyjne, jakie mają zostać poruszone w podcaście;

‒raz w miesiącu półgodzinna konsultacja językowa z Wnioskodawcą prowadzona przez telefon, (...) lub inny komunikator - rozmowy dotyczą zagadnień związanych z nauką języka angielskiego i są prowadzone w języku polskim i angielskim;

‒dostęp do zamkniętego podcastu (…), który rozbudowuje słownictwo uczniów poprzez krótkie lekcje w formie audio (lekcje ukazują się przez 6 dni w tygodniu).

Ponadto Wnioskodawca udostępnia materiały do samodzielnej nauki tzw. lekcje tematyczne (np. wizyta w kawiarni, wizyta na lotnisku itp.), w ramach których Patroni wykonują ćwiczenia wysłane w plikach pdf, do których Wnioskodawca załącza także klucz odpowiedzi.

Jak już wskazywano, przychody osiągane za pośrednictwem portalu (...) (wsparcie od Patronów, zgodnie z wybranym pakietem) Wnioskodawca opodatkowuje jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

W 2021 r. sprzedaż z opisanej powyżej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (tj. z prowadzonych lekcji online, sprzedawanych kursów oraz otrzymywanych od Patronów wpłat) nie przekraczała 200 000 zł w roku podatkowym (kalendarzowym).

Wnioskodawca nie wykonywał, nie wykonuje i nie zamierza wykonywać czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W 2022 r. Wnioskodawca sprzedał także prawa autorskie wydawnictwu naukowemu. W związku z dokonaną sprzedażą, a także ze względu na rozwój działalności prowadzonej za pośrednictwem portalu (...), Wnioskodawca przekroczył w tym roku podatkowym wskazany próg sprzedaży (200 000 zł).

Ponadto Wnioskodawca prowadzi także podcast (…), w którym w krótkich nagraniach audio przekazuje treści edukacyjne w zakresie nauki języka angielskiego. Podcast jest dostępny do odsłuchania za darmo na stronie (…), a także na platformach (...), (...) oraz w innych aplikacjach do odtwarzania podcastów na smartfonach (otwarty dostęp). Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów z tytułu prowadzonego podcastu, a więc traktuje tworzenie podcastu jako czynność poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Niemniej treści edukacyjne udostępniane Patronom, w ramach wybranego przez nich pakietu (za pośrednictwem strony (...)), korespondują z treściami pojawiającymi się w podcaście.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę za pomocą portalu (...) nie stanowią usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2022.931, dalej: „uptu”). Przy czym okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla udzielenia Wnioskodawcy odpowiedzi na zadane pytanie, dotyczące zakresu zastosowania zwolnienia z podatku.

Opisane w stanie faktycznym usługi nie są wykonywane w sposób zautomatyzowany. Wykonanie opisanych usług wymaga od Wnioskodawcy wykonania szeregu działań (m.in. przygotowania materiałów dydaktycznych do nauki języka angielskiego, przeprowadzenia konsultacji językowych – czynności te zostały opisane w opisie stanu faktycznego), zatem udział człowieka (Wnioskodawcy) w opisanych usługach jest istotny.

Po pierwsze zadanie tego pytanie przez Dyrektora KIS jest bezcelowe w kontekście pytania poprzedniego. Po drugie okoliczności te pozostają bez znaczenia dla udzielenia Wnioskodawcy odpowiedzi na zadane pytanie, dotyczące zakresu zastosowania zwolnienia z podatku.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi polegają na świadczeniu usług nauczania języka obcego za pomocą Internetu (portalu (...), emaila, (…) lub innych komunikatorów, a także telefonu). Wnioskodawca ma uprawnienia nauczycielskie (ukończony kursu pedagogiczny, wykształcenie kierunkowe w zakresie nauczania języka angielskiego), zatem udostępniane za pomocą portalu (...) pakiety są usługami edukacyjnymi, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu.

Wnioskodawca świadczy usługi w celach zarobkowych – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – Wnioskodawca od samego początku swojej obecności na portalu (...) traktuje aktywność tam prowadzoną jako działalność gospodarczą, zaś periodyczne wpłaty otrzymywane od Patronów traktuje jako przychody z działalności gospodarczej.

Pakiety oferowane przez Wnioskodawcę na platformie (...) (tj. wszystkie usługi składające się na taki pakiet) służą nauczaniu języka angielskiego. Takie elementy jak:

‒dodatkowe materiały dydaktyczne;

‒raz w tygodniu: ocena jednego zadania ustnego lub pisemnego;

‒dostęp do specjalnego materiału mp3. do powtarzania materiału, tj. tzw. „mini lekcji”, w których Wnioskodawca przedstawia wszystkie wyrażenia z najnowszego odcinka podcastu zbiór słownictwa do nauki z odcinków podcastu;

‒zbiór słownictwa do nauki z odcinków podcastu;

‒przynależność do klasy na stronie internetowej (...) (strona do nauki języków obcych), pozwalającej na naukę słownictwa i wyrażeń za pomocą fiszek oraz rywalizacji z pozostałymi Patronami z tego i kolejnych progów;

‒raz w miesiącu półgodzinna konsultacja językowa z Wnioskodawcą prowadzona przez telefon, (...) lub inny komunikator – rozmowy dotyczą zagadnień związanych z nauką języka angielskiego i są prowadzone w języku polskim i angielskim;

‒dostęp do zamkniętego podcastu (...), który rozbudowuje słownictwo uczniów poprzez krótkie lekcje w formie audio (lekcje ukazują się przez 6 dni w tygodniu);

służą usługobiorcom (Patronom) Wnioskodawcy w taki sposób, że zdobywają oni nowe kompetencje językowe w zakresie języka angielskiego, bądź utrwalają już istniejące. W konsekwencji usługobiorcy mają możliwość nabycia lub poprawienia swoich umiejętności posługiwania się językiem angielskim (usługi nauki języka obcego sensu stricto).

Natomiast takie elementy pakietów, jak:

‒ręcznie napisany przez Wnioskodawcę email z podziękowaniami;

‒możliwość brania udziału w głosowaniach, w których Patroni wskazują zagadnienia edukacyjne, jakie mają zostać poruszone w podcaście;

służą zbudowaniu relacji z usługobiorcami (Patronami) oraz poznaniu ich potrzeb edukacyjnych, zatem pozwalają one na dopasowanie proponowanych treści edukacyjnych do potrzeb usługobiorców – są to zatem usługi pomocnicze wobec pozostałych elementów pakietów, które to służą stricte nauczaniu języka obcego (angielskiego).

Usługi te są ze sobą ściśle związane (stanowią całość). Usługobiorcy mogą nabyć jedynie cały pakiet - nie ma możliwości otrzymania jedynie niektórych elementów wymienionych w pakietach opisanych w stanie faktycznym:

‒(…),

‒(…),

‒(…),

‒(…),

‒(…),

‒(…).

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 5 – część elementów pakietu składa się na usługę główną, tj. „nauczanie języka angielskiego sensu stricto”, pozostałe elementy pełnią zaś funkcje pomocnicze względem usługi głównej (służą zbudowaniu relacji z usługobiorcami oraz poznaniu ich potrzeb edukacyjnych).

Czynności takie jak: przesłanie ręcznie napisanego emaila z podziękowaniami, dokonanie zapisu w księdze Patronów oraz udostępnienie możliwości brania udziału w głosowaniach, w których Patroni wskazują zagadnienia edukacyjne, jakie mają zostać poruszone w podcaście, stanowią narzędzie do jak najlepszego skorzystania z usługi nauki języka angielskiego w postaci pakietów udostępnianych za pośrednictwem portalu (...).

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 5 i 6, usługi te są usługami wspomagającymi usługę główną (tj. nauczanie języka angielskiego), poprzez umożliwianie budowania relacji z usługobiorcami oraz poznawanie ich potrzeb edukacyjnych – co pozwala Wnioskodawcy na dopasowanie treści edukacyjnych przekazywanych w ramach usługi głównej (usługi nauczania języka angielskiego).

Niezależnie od powyższego w opinii Wnioskodawcy tego rodzaju „świadczenia”, jak przesłanie ręcznie napisanego emaila z podziękowaniami, dokonanie zapisu w księdze Patronów oraz udostępnienie możliwości brania udziału w głosowaniach, w istocie nie stanowią żadnych usług, nie mają bowiem wartości konsumpcyjnej.

Głównym celem czynności takich jak: przesłanie ręcznie napisanego emaila z podziękowaniami, dokonanie zapisu w księdze Patronów oraz udostępnienie możliwości brania udziału w głosowaniach, w których Patroni wskazują zagadnienia edukacyjne, jakie mają zostać poruszone w podcaście, jest umożliwianie budowania relacji z Patronami oraz poznawanie ich potrzeb edukacyjnych – co pozwala Wnioskodawcy na dopasowanie treści edukacyjnych przekazywanych w ramach usługi głównej (usługi nauczania języka angielskiego).

Czynności te są niezbędne do wykonywania usługi nauki języka angielskiego w postaci pakietów udostępnianych za pośrednictwem portalu (...). Czynności te są usługami pomocniczymi wobec usługi głównej (usługi nauczania języka obcego). Dzięki tym czynnościom proponowany przez Wnioskodawcę Pakiet jest kompletny. Ponadto, dzięki tym czynnościom, Wnioskodawca może lepiej dopasować treści edukacyjne przekazywane w ramach usługi głównej (nauczenie języka angielskiego) do potrzeb Patronów. Bez tych świadczeń (notabene niemających wartości konsumpcyjnej) przyjęty przez Wnioskodawcę sposób nauczania języka angielskiego byłby niekompletny.

Wnioskodawca traktuje aktywność prowadzoną na Portalu (...) jako działalność gospodarczą, zaś periodyczne wpłaty otrzymywane od Patronów traktuje jako przychody z działalności gospodarczej. Świadczone usługi (udostępnianie Patronom pakiety) służą w całości nauczaniu języka angielskiego, choć – jak wskazano w odpowiedziach na pytania 5-9 – wśród czynności składających się na pakiety są także czynności pomocnicze, wspomagające nauczanie języka angielskiego, które są jednak niezbędne dla świadczonych usług jako całości (całego pakietu). Czynności te nie są jednak wykonywane „konkurencyjnie” w stosunku do innych podatników – Wnioskodawca nie jest jedynym podmiotem na rynku, który oferuje podobne pakiety edukacyjne.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej jako jednostka objęta systemem oświaty ani uczelnia lub jednostka naukowa. Stąd art. 43 ust. 1 pkt 26 uptu nie znajduje zastosowania do usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm.) ani uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy.

W ramach świadczeń oferowanych Patronom Wnioskodawca nie prowadzi usług prywatnego nauczania języka angielskiego. Usługi kierowane do Patronów nie są indywidualnymi lekcjami językowymi, a pakietem usług kierowanych do grupy osób (które są Patronami na określonym poziomie dostępu) pozwalającym na naukę i doskonalenie umiejętności z języka angielskiego.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Pytanie

Czy usługi oferowane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem portalu (...) (opisane we wniosku) są usługami zwolnionymi przedmiotowo z opodatkowania VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone za pośrednictwem portalu (...) usługi (opisane we wniosku) są usługami zwolnionymi z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej uptu) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (co wynika z art. 7 ust. 1 uptu). Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uptu (zgodnie z art. 8 ust. 1 uptu).

W świetle powyższych definicji, świadczenia proponowane na portalu (...) przez Wnioskodawcę stanowią świadczenie usług, gdyż w ramach proponowanych przez Wnioskodawcę pakietów nie dochodzi do przeniesienia praw do rozporządzania żadnymi towarami (towary to zgodnie z art. 2 pkt 6 uptu rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii). Niewątpliwie zaś - w zamian za otrzymywane wpłaty - usługobiorcy (Patroni) otrzymują różnego rodzaju świadczenia wzajemne (opisane we wniosku, różne w zależności od wysokości wpłaty miesięcznej).

Z uwagi na to, że proponowane w ramach pakietów na portalu (...) usługi Wnioskodawca świadczy z wykorzystaniem narzędzi elektronicznych (treści edukacyjne udostępniane przez Internet w postaci np. plików pdf, plików mp3, umożliwianie dołączenia do tzw. „klasy” na portalu (...), konsultacje językowe online itp.), należy rozważyć czy wykonywane usługi stanowią usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 uptu. Zgodnie z tym przepisem przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 (dalej rozporządzenie wykonawcze).

W ust. 1 art. 7 rozporządzanie wykonawczego wskazano, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Z kolei zgodnie z ust. 2 art. 7 rozporządzanie wykonawczego za usługami świadczonymi drogą elektroniczną są w szczególności:

a)ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b)usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c)usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d)odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e)pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f)usługi wyszczególnione w załączniku I.

Z kolei w ust. 3 art. 7 rozporządzenia wykonawczego wskazano, że ust. 1 art. 7 rozporządzenia wykonawczego nie ma zastosowania do:

a)usług nadawczych;

b)usług telekomunikacyjnych;

c)towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d)płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e)materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f)płyt CD i kaset magnetofonowych;

g)kaset wideo i płyt DVD;

h)gier na płytach CD-ROM;

i)usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j)usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k)usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l)hurtowni danych off-line;

m)usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n)usług centrum wsparcia telefonicznego;

o)usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p)konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q) - s) (uchylone);

t)biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u)zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

W świetle powołanych przepisów usługi świadczone przez Wnioskodawcę za pomocą portalu (...) nie spełniają definicji wskazanej w ust. 1 art. 7 rozporządzenia wykonawczego, ponieważ ich świadczenie wymaga wykonywania systematycznych działań przez Wnioskodawcę, który przygotowuje treści edukacyjne, w zależności od wykupionego przez Patronów pakietu. Nadto treści edukacyjne nie są przygotowywane w sposób zautomatyzowany - materiały dydaktyczne do nauki przygotowywane przez Wnioskodawcę są dopasowywane przez niego do aktualnie omawianych w podcaście zagadnień językowych. Ich przygotowanie nie nosi zatem znamion „zautomatyzowania”. W zależności od wybranego pakietu Patroni mogą korzystać z różnych materiałów edukacyjnych, m.in. z ćwiczeń do nauki wraz z kluczem odpowiedzi (materiały pdf) lub też z nagrań do ćwiczenia wymowy (materiały mp3).

Ponadto w lit. j ust. 3 art. 7 rozporządzenia wykonawczego wprost wskazano, że usługami elektronicznymi nie są usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

Stąd należy uznać, że oferowane przez Wnioskodawcę usługi nauki języka angielskiego, wykonywane za pośrednictwem platformy (...) nie stanowią usług elektronicznych, o których mowa w art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego.

Należy zaznaczyć, że dokonywane przez Wnioskodawcę czynności, mogą albo podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (być opodatkowane właściwą stawką podatku), albo mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku. W związku z tym należy rozważyć czy świadczone za pośrednictwem portalu (...) usługi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 uptu.

Z uwagi na charakter świadczonych usług należy rozważyć następujące punkty wskazanego przepisu: art. 43 ust. 1 pkt 26, 27, 28, 29 uptu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 uptu: zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej jako jednostka objęta systemem oświaty ani uczelnia lub jednostka naukowa. Stąd zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 26 uptu nie znajduje zastosowania do usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 uptu: zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Usługi oferowane w ramach portalu (...) nie spełniają kryteriów wskazanych w powyższym przepisie. Wnioskodawca posiada uprawnienia nauczycielskie (ukończony kurs pedagogiczny oraz wiedza zdobyta na studiach filologii angielskiej), niemniej w ramach świadczeń oferowanych Patronom nie prowadzi usług prywatnego nauczania języka angielskiego. Usługi kierowane do Patronów nie są indywidualnymi lekcjami językowymi, a pakietem usług kierowanych do grupy osób (które są patronami na określonym poziomie dostępu) pozwalającym na naukę i doskonalenie umiejętności z języka angielskiego. Patroni w ramach wykupionego pakietu mogą wielokrotnie korzystać z udostępnianych im treści edukacyjnych w celu doskonalenia wybranych zagadnień językowych. Konsultacje online oferowane w ramach niektórych pakietów w serwisie (...) stanowią uzupełnienie udostępnianych treści edukacyjnych i pozwalają Patronom na omówienie z Wnioskodawcą interesujących ich zagadnień związanych z nauką języka angielskiego.

Z powyższych względów, usługi oferowane przez Wnioskodawcę na portalu (...) nie stanowią usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 uptu.

W art. 43 ust. 1 pkt 28 uptu wskazano, że usługami zwolnionymi z opodatkowania są usługi nauczania języków obcych oraz dostawy towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ust. 1 art. 43 uptu.

Jak wskazano powyżej, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust.1 pkt 26 i 27 uptu.

Wnioskodawca uważa, że także usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 29 uptu nie stanowią przedmiotu jego działalności, gdyż w artykule tym wymieniono: usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zatem, jeśli wnioskodawca nie wykonuje usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 uptu, to należy rozważyć czy wykonywane przez niego świadczenia stanowią usługi nauczania języków obcych.

Ustawa (uptu) nie zawiera definicji pojęcia „nauczania”. Z tego względu, zgodnie z prymatem wykładni językowej w prawie podatkowym, należy odwołać się do słownikowego znaczenia wskazanego pojęcia.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) przez nauczanie rozumie się „planowaną pracę nauczyciela z uczniami”.

W wyroku z 17 stycznia 2018 r. (I FSK 1769/17) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „„Nauczanie”, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 28 oraz ust. 17a u.p.t.u. polega na „celowym i systematycznym” sposobie pracy nauczyciela z uczniami, umożliwiającym uczniom opanowanie wiedzy i umiejętności posługiwania się nabytą wiedzą”.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym pakiety oferowane przez Wnioskodawcę na platformie (...) służą nauczaniu języka angielskiego. W zależności od wybranego pakietu Patron otrzymuje różnego rodzaju materiały edukacyjne, korespondujące z prowadzonym przez Wnioskodawcę podcastem (…). W ten sposób Wnioskodawca w sposób systematyczny pracuje z Patronami - wysyłając im odpowiednie materiały edukacyjne, co sprawia, że Patroni są w stanie opanować omawiane zagadnienia językowe oraz nabyć nowe umiejętności posługiwania się językiem obcym. Celem usług dostarczanych przez Wnioskodawcę jest to, aby jego usługobiorcy zdobyli nowe kompetencje językowe w zakresie języka angielskiego, bądź ugruntowali już istniejące. Efektem tych usług ma być uzyskanie możliwości lub poprawienie sprawności posługiwania się językiem angielskim. Nadto Wnioskodawca wdrożył nowe rozwiązania edukacyjne, takie jak specjalny podcast (materiały audio) do systematycznej nauki dla wszystkich Patronów czy dodatkowe materiały ćwiczeniowe udostępniane za pomocą newslettera - niezależnie od wykupionego pakietu.

W kontekście natomiast dodatkowych elementów nabywanych przez Patronów (w ramach poszczególnych pakietów), np.: email z podziękowaniami czy możliwość brania udziału w głosowaniach, w których Patroni wskazują zagadnienia edukacyjne, jakie mają zostać poruszone w podcaście; w ocenie Wnioskodawcy są to elementy pozwalające mu na zbudowanie relacji z Patronami, poznanie także ich potrzeb edukacyjnych, a w konsekwencji dopasowanie proponowanych treści edukacyjnych do potrzeb Patronów (poszczególnych grup Patronów). Stąd Wnioskodawca stoi na stanowisku, że udostępniane pakiety są kompleksową usługą nauczania języka obcego (angielskiego). Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 czerwca 2017 r. (I SA/Kr 232/17): „od podatku od towarów i usług zwalnia się dostawę towarów lub świadczenie usług ściśle związaną z usługami nauczania języków obcych, o ile dokonywane są przez te podmioty” - na wsparcie swojej tezy Sąd wskazał szereg orzeczeń: „por. wyroki WSA w Krakowie z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1693/11, z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 116/12 oraz z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 691/14, wyroki WSA w Warszawie z 15 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 871/13, z 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3360/11, wyrok WSA w Kielcach z 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 489/12, czy wyroki NSA: z 7 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1712/13 oraz z 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2073/14”.

W kontekście możliwości traktowania usługi jako usługi kompleksowej wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Z orzeczeń TSUE wynika, że co do zasady poszczególne usługi powinny być traktowane jako świadczenia odrębne, jednak istnieją sytuacje, w którym jedno świadczenie jest ściśle związane z innym. W wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, TSUE wyjaśnił to następująco: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)”.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca świadczy zarówno usługi stricte edukacyjne, tzn. przygotowuje materiały dydaktyczne dla Patronów do nauki języka angielskiego, jak i świadczy dodatkowe usługi. Te dodatkowe usługi, oferowane w ramach proponowanych pakietów (np. podziękowania czy możliwość udziału w głosowaniach) stanowią usługi ściśle związane z usługą główną, tj. usługą nauczania języka angielskiego. Te świadczenia mają swój sens gospodarczy tylko w połączeniu z usługą podstawową, główną (tj. usługą nauczania języka obcego). Dzięki budowanej z Patronami relacji i kontakcie Wnioskodawca może przygotowywać dopasowane do potrzeb Patronów treści edukacyjne. W ramach pomocniczych świadczeń, wspomagających usługę główną można wymienić także konsultacje językowe, oferowane tylko w ramach niektórych pakietów. Dzięki tym konsultacjom Patroni mogą indywidualnie omówić nurtujące ich zagadnienia językowe z Wnioskodawcą. Konsultacje te odbywają się zarówno w języku angielskim, jak i polskim - zatem mają walor edukacyjny (konwersacje w języku obcym), a także pozwalają na budowanie relacji z Patronem i dopasowanie treści edukacyjnych do jego indywidualnych potrzeb.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że ustawodawca nie uzależnił stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 uptu od stosowania (używania) konkretnych metod nauczania. Potwierdzenie tej tezy znaleźć można w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji z 13 stycznia 2012 r., IBPP1/443-1513/11/LSz, a także w interpretacji z 22 maja 2019 r., 0113-KDIPT1-1.4012.147.2019.2.RG, w której organ zgodził się z Wnioskodawcą, że „usługi stanowiące element wspomagający doskonalenie nauki języka angielskiego [...] nie mogą być traktowane jako odrębne od usługi głównej, gdyż nie są od siebie niezależne. Stanowią jednolite świadczenie, ponieważ usługi pomocnicze stanowią narzędzie do jak najlepszego świadczenia usługi głównej i na tej konstrukcji opiera się metoda, dzięki której, szkoła będzie konkurencyjna na rynku”.

Nadto należy podkreślić, że przeprowadzanie procesu nauczania za pomocą technik informatycznych, z wykorzystaniem Internetu (zdalnych metod komunikowania się), także stanowi dopuszczalną metodę nauczania, w kontekście stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 28 uptu, por. z interpretacją z 1 lutego 2021 r., 0114-KDIP4-3.4012.697.2020.1.DS:

„Wnioskodawca świadczy i zamierza świadczyć w przyszłości naukę języków obcych (w tym korepetycje) online lub zdalnie, czyli bez fizycznego kontaktu z uczestnikami zajęć. W zależności od potrzeb i możliwości uczestników zajęcia te mogą zostać przeprowadzone z wykorzystaniem łączy internetowych (w szczególności z wykorzystaniem komunikatorów internetowych, poczty e-mail), telefonicznie, lub w inny sposób umożliwiający ich przeprowadzenie. W związku z tym, że Wnioskodawca świadczy usługi nauki języków obcych a do świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 ani 29, do opisanych we wniosku czynności Wnioskodawca ma prawo zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT. Bez znaczenia przy tym pozostaje sposób prowadzenia zajęć, zwolnienie od podatku na podstawie powyższego przepisu przysługuje niezależnie, czy nauka języków obcych odbywa się w trybie stacjonarnym czy zdalnym/online”.

Podobnie wskazano w interpretacji z 16 marca 2021 r., DOP7.8101.61.2021.FMLM.1 zmienionej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej: „świadczenie przez Wnioskodawcę usług nauczania języka obcego w formie kursów udostępnianych na stronie internetowej będzie usługą nauczania języków obcych, gdyż taki jest cel tej usługi - bez względu na formę w jakiej będzie świadczona. W związku z tym usługa ta będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT”.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez niego usługi, oferowane na platformie (...), stanowią kompleksową usługę nauczania języka angielskiego. Stosowane przez niego metody nauczania (przygotowywanie materiałów edukacyjnych na potrzeby rozwijania konkretnych umiejętności i zagadnień językowych) w połączeniu z możliwością kontaktu z Patronami (emaile z podziękowaniami, organizowane głosowania, dostęp do klasy na portalu (...) itp.) pozwalają mu jeszcze pełniej wypełniać świadczenie główne - tj. uczyć języka angielskiego.

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nawet gdyby uznać, że udostępniane przez niego przez Internet treści edukacyjne stanowią usługę elektroniczną w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, to nie przekreśla to możliwości stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zob. interpretację z 22 maja 2019 r., 0112-KDIL1-3.4012.149.2019.2.JN: „kursy językowe w formie lekcji video rozpowszechniane przez Wnioskodawcę za pomocą sklepu internetowego, bez względu na to, że będą stanowiły usługi elektroniczne będą mogły - jako usługi nauczania języków obcych - korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z opisu sprawy wynika, że:

‒prowadzi Pan działalność gospodarczą na portalu (platformie) (...);

‒aktywność tam prowadzoną traktuje Pan jako działalność gospodarczą, zaś periodyczne wpłaty otrzymywane od Patronów traktuje jako przychody z działalności gospodarczej;

‒w zamian za swoje wpłaty Patroni otrzymują od Pana usługi składające się na jeden z pakietów:

‒dla Patronów korzystających z pakietu (…) (comiesięczne wpłaty w wysokości 5 zł):

‒ręcznie napisany przez Wnioskodawcę email z podziękowaniami;

‒dodatkowe materiały dydaktyczne;

‒raz w miesiącu: ocena jednego zadania ustnego;

‒dostęp do zamkniętego podcastu (...), który rozbudowuje słownictwo uczniów poprzez krótkie lekcje w formie audio (lekcje ukazują się przez 6 dni w tygodniu);

‒dla Patronów korzystających z pakietu (…) (comiesięczne wpłaty w wysokości 10 zł):

‒ręcznie napisany przez Wnioskodawcę email z podziękowaniami;

‒dodatkowe materiały dydaktyczne;

‒raz w tygodniu: ocena jednego zadania ustnego lub pisemnego;

‒dostęp do specjalnego materiału mp3 do powtarzania materiału, tj. tzw. „mini lekcji”, w których Wnioskodawca przedstawia wszystkie wyrażenia z najnowszego odcinka podcastu;

‒dostęp do zamkniętego podcastu (...), który rozbudowuje słownictwo uczniów poprzez krótkie lekcje w formie audio (lekcje ukazują się przez 6 dni w tygodniu);

‒dla Patronów korzystających z pakietu (…) (comiesięczne wpłaty w wysokości 20 zł):

‒ręcznie napisany przez Wnioskodawcę email z podziękowaniami;

‒dodatkowe materiały dydaktyczne;

‒raz w tygodniu: ocena jednego zadania ustnego lub pisemnego;

‒dostęp do specjalnego materiału mp3 do powtarzania materiału, tj. tzw. „mini lekcji”, w których Wnioskodawca przedstawia wszystkie wyrażenia z najnowszego odcinka podcastu zbiór słownictwa do nauki z odcinków podcastu;

‒przynależność do klasy na stronie internetowej (...) (strona do nauki języków obcych), pozwalającej na naukę słownictwa i wyrażeń za pomocą fiszek oraz rywalizacji z pozostałymi Patronami z tego i kolejnych pakietów;

‒dostęp do zamkniętego podcastu (...), który rozbudowuje słownictwo uczniów poprzez krótkie lekcje w formie audio (lekcje ukazują się przez 6 dni w tygodniu);

‒dla Patronów korzystających z pakietu (…) (comiesięczne wpłaty w wysokości 40 zł):

‒ręcznie napisany przez Wnioskodawcę email z podziękowaniami;

‒dodatkowe materiały dydaktyczne;

‒raz w tygodniu: ocena jednego zadania ustnego lub pisemnego;

‒dostęp do specjalnego materiału mp3 do powtarzania materiału, tj. tzw. „mini lekcji”, w których Wnioskodawca przedstawia wszystkie wyrażenia z najnowszego odcinka podcastu zbiór słownictwa do nauki z odcinków podcastu;

‒zbiór słownictwa do nauki z odcinków podcastu;

‒przynależność do klasy na stronie internetowej (...) (strona do nauki języków obcych), pozwalającej na naukę słownictwa i wyrażeń za pomocą fiszek oraz rywalizacji z pozostałymi Patronami z tego i kolejnych pakietów;

‒możliwość brania udziału w głosowaniach, w których Patroni wskazują zagadnienia edukacyjne, jakie mają zostać poruszone w podcaście;

‒dostęp do zamkniętego podcastu (...), który rozbudowuje słownictwo uczniów poprzez krótkie lekcje w formie audio (lekcje ukazują się przez 6 dni w tygodniu);

‒dla Patronów korzystających z pakietu (…) (comiesięczne wpłaty w wysokości 70 zł):

‒ręcznie napisany przez Wnioskodawcę email z podziękowaniami;

‒dodatkowe materiały dydaktyczne;

‒raz w tygodniu: ocena jednego zadania ustnego lub pisemnego;

‒dostęp do specjalnego materiału mp3 do powtarzania materiału, tj. tzw. „mini lekcji”, w których Wnioskodawca przedstawia wszystkie wyrażenia z najnowszego odcinka podcastu zbiór słownictwa do nauki z odcinków podcastu;

‒zbiór słownictwa do nauki z odcinków podcastu;

‒przynależność do klasy na stronie internetowej (...) (strona do nauki języków obcych), pozwalającej na naukę słownictwa i wyrażeń za pomocą fiszek oraz rywalizacji z pozostałymi Patronami z tego i kolejnych progów;

‒możliwość brania udziału w głosowaniach, w których Patroni wskazują zagadnienia edukacyjne, jakie mają zostać poruszone w podcaście;

‒zapis w księdze Patronów, widniejącej pod odcinkiem na stronie (…) oraz w notatkach do odcinka (może być to imię i nazwisko Patrona, a także link do jego strony internetowej);

‒dostęp do zamkniętego podcastu (...), który rozbudowuje słownictwo uczniów poprzez krótkie lekcje w formie audio (lekcje ukazują się przez 6 dni w tygodniu);

‒dla Patronów korzystających z pakietu (…) (comiesięczne wpłaty w wysokości 100 zł):

‒ręcznie napisany przez Wnioskodawcę email z podziękowaniami;

‒dodatkowe materiały dydaktyczne;

‒raz w tygodniu: ocena jednego zadania ustnego lub pisemnego;

‒dostęp do specjalnego materiału mp3 do powtarzania materiału, tj. tzw. „mini lekcji”, w których Wnioskodawca przedstawia wszystkie wyrażenia z najnowszego odcinka podcastu zbiór słownictwa do nauki z odcinków podcastu;

‒zbiór słownictwa do nauki z odcinków podcastu;

‒przynależność do klasy na stronie internetowej (...) (strona do nauki języków obcych), pozwalającej na naukę słownictwa i wyrażeń za pomocą fiszek oraz rywalizacji z pozostałymi Patronami z tego i kolejnych progów;

‒możliwość brania udziału w głosowaniach, w których Patroni wskazują zagadnienia edukacyjne, jakie mają zostać poruszone w podcaście;

‒raz w miesiącu półgodzinna konsultacja językowa z Wnioskodawcą prowadzona przez telefon, (...) lub inny komunikator - rozmowy dotyczą zagadnień związanych z nauką języka angielskiego i są prowadzone w języku polskim i angielskim;

‒dostęp do zamkniętego podcastu (...), który rozbudowuje słownictwo uczniów poprzez krótkie lekcje w formie audio (lekcje ukazują się przez 6 dni w tygodniu).

‒przychody osiągane za pośrednictwem portalu (...) (wsparcie od Patronów, zgodnie z wybranym pakietem) opodatkowuje Pan jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy opisane usługi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W celu wyjaśnienia Pana wątpliwości, należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy wykonywane przez Pana za pośrednictwem platformy (...) czynności, stanowią świadczenie usług oraz czy są to usługi świadczone drogą elektroniczną.

Należy zauważyć, że w przedstawionych okolicznościach sprawy niewątpliwie istnieje wzajemny związek między usługami świadczonymi przez Pana na rzecz Patronów, a otrzymaną płatnością (wpłatami od Patronów). Patroni, w zamian za dokonane wpłaty, otrzymują konkretne wymierne korzyści – zakres świadczeń mających na celu naukę języka angielskiego – w zależności od wybranego pakietu. Zatem udostępniając na platformie (...) opisane pakiety, występuje Pan w charakterze usługodawcy, realizującego konkretne czynności w ramach konkretnego zlecenia w zamian za płatność (wynagrodzenie). Tym samym, pobierana przez Pana zapłata stanowi wynagrodzenie należne z tytułu realizowanej przez Pana czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy:

przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu:

ust. 1 obejmuje w szczególności:

a.ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b.usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c.usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d.odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e.pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f.usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

ust. 1 nie ma zastosowania do:

a.usług nadawczych;

b.usług telekomunikacyjnych;

c.towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d.płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e.materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f.płyt CD i kaset magnetofonowych;

g.kaset wideo i płyt DVD;

h.gier na płytach CD-ROM;

i.usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j.usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k.usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l.hurtowni danych off-line;

m.usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n.usług centrum wsparcia telefonicznego;

o.usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p.konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q.(uchylona)

r.(uchylona)

s.(uchylona)

t.biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u.zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

a.automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b.ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.

Dyrektywa 2006/112/WE stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

W świetle definicji usług elektronicznych zawartej w rozporządzeniu 282/2011, świadczone przez Pana usługi za pośrednictwem platformy (...), w zakresie nauczania języka angielskiego, nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011. W analizowanym przypadku nie można bowiem uznać, że świadczenie usług jest zasadniczo zautomatyzowane a udział człowieka w świadczeniu tych usług jest minimalny. Jak wskazał Pan we wniosku, usługi nie są wykonywane w sposób zautomatyzowany. Wykonanie tych usług wymaga od Pana wykonania szeregu działań (m.in. przygotowania materiałów dydaktycznych do nauki języka angielskiego, przeprowadzenia konsultacji językowych), zatem udział człowieka w opisanych usługach jest istotny. Ponadto elementami świadczonych usług są m. in. dokonywana przez Pana ocena zadania ustnego oraz konsultacje językowe przez telefon lub komunikator. Zatem należy stwierdzić, że opisane usługi w zakresie nauczania języka angielskiego, które świadczy Pan za pośrednictwem platformy (...) nie spełniają przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

2)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać należy, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia od podatku ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze – w zakresie kształcenia, zwolnione są również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.   

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.   

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:   

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.   

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z kolei, jak stanowi lit. j) ww. przepisu, państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.   

Cytowany art. 132 Dyrektywy umiejscowiony został w Tytule IX „Zwolnienia”, w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi edukacyjne na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.   

Zauważyć należy, że zasadniczo, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla ustalenia czy w danej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi, niezależnymi od siebie usługami czy też z jedną usługą, należy dokonać analizy okoliczności tej sprawy. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem skutecznym w wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była wielokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że

(…) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (…). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (…). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…).

Tak również w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

W konsekwencji, na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że realizowane przez Pana na rzecz Patronów świadczenie obejmujące – w zależności od pakietu – elementy takie jak: przesłanie emaila z podziękowaniami; udostępnienie dodatkowych materiałów dydaktycznych; ocenę zadania ustnego lub pisemnego; zapewnienie dostępu do specjalnego materiału mp3 - „mini lekcji”, udostępnienie zbioru słownictwa do nauki z odcinków podcastu, wpisanie Patrona do klasy na stronie internetowej pozwalającej na naukę słownictwa i wyrażeń za pomocą fiszek oraz rywalizacji z pozostałymi Patronami, umożliwienie brania udziału przez Patronów w głosowaniach, w których wskazują zagadnienia edukacyjne, jakie mają zostać poruszone w podcaście, zapis w księdze Patronów, konsultację językową prowadzoną przez telefon, (...) lub inny komunikator, umożliwienie dostępu do zamkniętego podcastu: (...), który rozbudowuje słownictwo uczniów poprzez krótkie lekcje w formie audio, ma charakter kompleksowy. Zatem przedmiotowe świadczenie należy uznać za kompleksową usługę nauki języka angielskiego.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy – opisane usługi są ze sobą ściśle związane (stanowią całość). Usługobiorcy mogą nabyć jedynie cały pakiet - nie ma możliwości otrzymania jedynie niektórych elementów wymienionych w pakietach. Część elementów pakietu składa się na usługę główną, tj. „nauczanie języka angielskiego sensu stricto”, pozostałe elementy pełnią zaś funkcje pomocnicze względem usługi głównej (służą zbudowaniu relacji z usługobiorcami oraz poznaniu ich potrzeb edukacyjnych). Czynności takie jak: przesłanie emaila z podziękowaniami, dokonanie zapisu w księdze Patronów oraz udostępnienie możliwości brania udziału w głosowaniach, w których Patroni wskazują zagadnienia edukacyjne, jakie mają zostać poruszone w podcaście, stanowią narzędzie do jak najlepszego skorzystania z usługi nauki języka angielskiego w postaci pakietów udostępnianych za pośrednictwem portalu (...). Usługi te są usługami wspomagającymi usługę główną, poprzez umożliwianie budowania relacji z usługobiorcami oraz poznawanie ich potrzeb edukacyjnych – co pozwala Panu na dopasowanie treści edukacyjnych przekazywanych w ramach usługi głównej (usługi nauczania języka angielskiego). Czynności te są niezbędne do wykonywania usługi nauki języka angielskiego w postaci pakietów udostępnianych za pośrednictwem portalu (...). Dzięki tym czynnościom proponowany Pakiet jest kompletny. Jednocześnie w opisie sprawy wskazał Pan, że usługą główną jest nauczanie języka angielskiego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału realizowanych przez Pana świadczeń na poszczególne czynności. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. Realizowane przez Pana świadczenia są za sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Usługi pomocnicze wchodzące w skład danego pakietu nie mają w tym przypadku charakteru samoistnego, gdyż służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, jaką jest doskonalenie znajomości języka obcego (angielskiego).

Zatem usługę świadczoną za pośrednictwem platformy (...), obejmującą – w zależności od wybranego pakietu – elementy takie jak: przesłanie emaila z podziękowaniami; udostępnienie dodatkowych materiałów dydaktycznych; ocenę zadania ustnego lub pisemnego; zapewnienie dostępu do specjalnego materiału mp3 - „mini lekcji”, udostępnienie zbioru słownictwa do nauki z odcinków podcastu, wpisanie Patrona do klasy na stronie internetowej pozwalającej na naukę słownictwa i wyrażeń za pomocą fiszek oraz rywalizacji z pozostałymi Patronami, umożliwienie brania udziału przez Patronów w głosowaniach, w których wskazują zagadnienia edukacyjne, jakie mają zostać poruszone w podcaście, zapis w księdze Patronów, konsultację językową prowadzoną przez telefon, (...) lub inny komunikator, umożliwienie dostępu do zamkniętego podcastu (...), który rozbudowuje słownictwo uczniów poprzez krótkie lekcje w formie audio, należy uznać za kompleksową usługę nauki języka angielskiego.

Przechodząc do możliwości objęcia zwolnieniem opisanej przez Pana usługi należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.   

Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni rozszerzającej. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług lub stawki obniżonej.   

Z analizy powołanego wyżej art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy, wynika że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania, świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, mogą również korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, zwolnione są również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.   

Jak wskazał Pan w opisie sprawy, nie prowadzi Pan działalności gospodarczej jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, ani uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk, ani instytut badawczy. Zatem do świadczonej przez Pana usługi nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy.

Kolejno, z analizy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższe jest zgodne ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, zgodnie z którym nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei, w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

W rozpatrywanej sprawie oferowana przez Pana usługa nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy - usługa ta nie może zostać zakwalifikowana do usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, gdyż pakiety, które oferuje Pan poprzez platformę (...) są skierowane do szerokiego grona odbiorców, nie tylko dla uczniów i studentów.

W związku z tym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby świadczona przez Pana usługa kompleksowa mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, musi być uznana za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Z okoliczności sprawy wynika, że świadczona przez Pana usługa nie obejmuje nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i nie ma na celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. Usługa ma na celu naukę i doskonalenie umiejętności z języka angielskiego i  może z niej skorzystać każdy, kto uiści wpłatę, niezależnie od wykonywanego zawodu. Zatem świadczonej przez Pana usług nie można uznać za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe. W konsekwencji, nie korzysta one ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Mając na uwadze, że świadczona przez Pana kompleksowa usługa nauki języka angielskiego nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 ani 29 ustawy – należy przeanalizować możliwość zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie głównym celem opisanej usługi jest zdobycie przez Patronów nowych kompetencji językowych w zakresie języka angielskiego, bądź utrwalenie już istniejących. W konsekwencji usługobiorcy mają możliwość nabycia lub poprawienia swoich umiejętności posługiwania się językiem angielskim (usługi nauki języka obcego sensu stricto). Wskazał Pan, że świadczona usługa (w postaci udostępnych Patronom pakietów) służy w całości nauczaniu języka angielskiego, choć – wśród czynności składających się na pakiety są także czynności pomocnicze, wspomagające nauczanie języka angielskiego, które są jednak niezbędne dla świadczonych usług jako całości (całego pakietu).

Tym samym w rozpatrywanej sprawie do kompleksowej usługi nauczania języka angielskiego świadczonej przez Pana za pośrednictwem portalu (...), ma zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy. W analizowanym przypadku świadczy Pan kompleksową usługę nauczania języka obcego (angielskiego). Jednocześnie, jak ustalono powyżej, do świadczonych przez Pana usług nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 ani 29 ustawy. W konsekwencji, opisana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm).