Interpretacja indywidualna z dnia 24 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.37.2023.2.HW

Opodatkowanie sprzedaży udziału we współwłasności w działkach.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału we współwłasności w działkach nr: 3-33 – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 stycznia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 26 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału we współwłasności w działkach nr: 3-33. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 29 marca 2023 r. (wpływ 29 marca 2023 r.), z 30 marca 2023 r. (data wpływu 30 marca 2023 r.) i 14 kwietnia 2023 r. (data 14 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczynią jest Pani (…) (dalej: Wnioskodawczyni, Strona) posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 t.j. z dnia 24.06.2021.).

Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą (...), i z tego tytułu jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała, że nie jest rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że przedmiot złożonego wniosku stanowi majątek prywatny i nigdy nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni na mocy postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z roku 2019 jest właścicielką w udziale wynoszącym 2/3 poniżej wskazanych nieruchomości:

-niezabudowanej działki nr 1 położonej w m. (…) oraz

-niezabudowanej działki nr 2 położonej w m. (…).

Wskazane działki mają łączną powierzchnię (…) ha, które zgodnie z zapisem w Księdze Wieczystej o nr (…) stanowią grunty rolne. Właścicielami przedmiotowych działek w udziale wynoszącym po 1/6 są również dwie inne osoby fizyczne, ale nie są one podmiotami zainteresowanymi w sprawie. Złożony wniosek dotyczy wyłącznie udziałów w nieruchomościach posiadanych przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni w ostatnich latach nie sprzedawała innych nieruchomości, ani nie podejmowała działań, które mogłyby nosić znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Nabyte w drodze spadku działki przez cały czas są wykorzystywane wyłącznie w ramach majątku prywatnego. Co ważne, środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości również będą wykorzystane wyłącznie do celów osobistych. Wnioskodawczyni nie zamierza przeznaczyć tych pieniędzy na inwestowanie, ani żadną inną działalność handlową.

We wrześniu tego roku Wnioskodawczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży na działki będące przedmiotem złożonego wniosku. W związku z tym, iż nabywca planuje zakupić działkę w celach inwestycyjnych, jednym z warunków zawarcia umowy było pozyskanie dokumentacji wymaganej do rozpoczęcia zabudowy przedmiotowych działek. W związku z tym, iż potencjalnymi nabywcami będą profesjonalni inwestorzy, którym zależy na szybkiej realizacji inwestycji wystąpienie o wymagane pozwolenia przed zawarciem umowy sprzedaży jest działaniem, które pozwoli znacząco przyspieszyć moment rozpoczęcia inwestycji przez nabywców. Podmiotem, dla którego są wydawane wymagane pozwolenia jest Wnioskodawczyni, ale po zawarciu umowy sprzedaży Wnioskodawczyni przeniesie pozwolenia na nabywców.

Dla przedmiotowych działek nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzeni, dlatego też uzyskano warunki zabudowy oraz decyzję o wyłączeniu działek z produkcji rolnej. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że uzyskała pozwolenie na podział wskazanych działek na 31 mniejszych nieruchomości. Proces podziału działek na dzień złożenia wniosku nie został zakończony.

Jednocześnie należy podkreślić, że Wnioskodawczyni nie ponosiła żadnych nakładów na uzbrojenie nieruchomości oraz innych inwestycji, które miałyby na celu zwiększenie wartości działek, np. utwardzenie drogi dojazdowej. Nadto jej działanie ogranicza się wyłącznie do złożenia wniosków o wydanie wymaganych pozwoleń. Po ich uzyskaniu Wnioskodawczyni nie będzie ponosić żadnych nakładów na wykonanie przyłączy.

Wnioskodawczyni wskazuje, że podejmowane przez nią działania są wynikiem warunków wskazanych przez nabywców, którzy ze względu na charakter prowadzonej działalności dążą do optymalizacji czasu przygotowania dokumentacji celem rozpoczęcia inwestycji. Nadto Wnioskodawczyni podkreśliła, że z tytułu posiadanego areału rolniczego do ubiegłego roku otrzymywała dopłaty bezpośrednie wypłacane przez ARMiR. W związku z decyzją o wyłączeniu działek z produkcji rolnej od tego roku środki z ARMiR nie będą wypłacane na rzecz Wnioskodawczyni. Warunkiem koniecznym do otrzymania dopłat była uprawa rolna gruntów, dlatego też w celu zwolnienia się z obowiązku uprawy ziemi, Wnioskodawczyni zdecydowała się na zawarcie umowy ustnej o nieodpłatne użytkowanie z rolnikiem. Zawarta umowa dawała wyłączne prawo do pozyskiwania i wykorzystywania plonów z uprawianych ziem. Strona wskazuje, że rolnik z tego tytułu nie był zobowiązany do uiszczania opłat, bądź przekazywania części pozyskanych plonów na rzecz Wnioskodawczyni. Ponadto obowiązek uiszczania podatku rolnego nadal spoczywa na Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni nadmieniła również, że na przedmiotowych działkach nie znajdują się żadne obiekty reklamowe, które byłyby przedmiotem odpłatnego najmu, czy dzierżawy. Ponadto na podkreślenie zasługuje fakt, iż Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości (nabycie w drodze spadku). Należy również podkreślić, że działki nie były i nie są obecnie wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej oraz nie stanowią przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Poza powyższym, Wnioskodawczyni nie będzie podejmować żadnych aktywnych działań, które mogą świadczyć o profesjonalnym obrocie nieruchomościami oraz nie korzysta z usług pośrednika nieruchomości.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 14 kwietnia 2023 r.)

1.W odpowiedzi na pytanie o treści: „Kto dokładnie i na podstawie jakiego dokumentu (np. pełnomocnictwa udzielonego przez Wnioskodawczynię) wystąpił z wnioskiem dotyczącym podziału działek nr 1 i 2?” Zainteresowana poinformowała, że „Wnioskodawczyni wskazuje, że z wnioskiem o podział działki nr 1 wystąpiła samodzielnie, bez udziału nabywcy. Strona podkreśla, że działka nr 2 stanowi drogę przez co nie podlegała podziałowi”.

2.Z kolei na pytanie: „Czy do dnia sprzedaży nieruchomości objętych zakresem wniosku dojdzie do zakończenia procesu podziału działek nr 1 i 2 na 31 mniejszych nieruchomości?” Zainteresowana odpowiedziała, że: „Wnioskodawczyni wskazuje, że na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej procedura podziału działki była w toku. Niemniej jednak na dzień sporządzania niniejszego pisma procedura podziału działki 1 na 31 mniejszych nieruchomości została zakończona, a więc przedmiotem sprzedaży będzie 31 mniejszych działek. Przedmiotem sprzedaży będą działki o nr: 3-33. W związku z tym Wnioskodawczyni wskazuje, że przedmiotem sprzedaży będą działki od nr 3 do 33 (powstałe w wyniku podziału działki nr 1), z kolei działka nr 2, o której wspomniano w złożonym wniosku, stanowi drogę, na której zostanie ustanowiona służebność, a więc sama droga nie będzie przedmiotem sprzedaży. W odniesieniu do powyższego Wnioskodawczyni wskazuje, że w załączniku przesyła potwierdzenie przelewu dokonania opłaty za złożenie wniosku dla 30 nieopłaconych dotychczas działek”.

3.Natomiast na pytanie o treści: „Czy uzyskana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu została wydana dla działek nr 1 i 2, czy odrębnie dla 31 mniejszych nieruchomości?” Zainteresowana poinformowała, że: „Wnioskodawczyni wskazuje, że warunki zabudowy zostały wydane dla działek nr 1 i 2, ale należy mieć na uwadze, że uzyskane warunki zabudowy dla wspomnianych działek zostały wykorzystane do uzyskania pozwolenia na budowę oraz podziału działki nr 1”.

4.Z kolei na pytanie: „Jakie obiekty mogą być wybudowane na działkach będących przedmiotem wniosku na podstawie uzyskanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Zainteresowana udzieliła następującej odpowiedzi: „Wnioskodawczyni wskazuje że uzyskane warunki zabudowy pozwalają na wybudowanie budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej”.

5.W odpowiedzi na pytanie: „Kto i na podstawie jakiego dokumentu wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu?” Zainteresowana wskazała, że: „Wnioskodawczyni wskazuje, że z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy wystąpiła samodzielnie, bez udziału nabywcy”.

6.Natomiast na pytanie: „Kto i na podstawie jakiego dokumentu wystąpił z wnioskiem o wyłącznie działek z produkcji rolnej? Zainteresowana poinformowała, że: „Wnioskodawczyni wskazuje, że z wnioskiem o wyłączenie działek z produkcji rolnej wystąpiła samodzielnie, bez udziału nabywcy”.

7.W odpowiedzi na pytanie o treści: „Kiedy Wnioskodawczyni nabyła grunty będące przedmiotem wniosku?” Zainteresowana poinformowała, że: „Wnioskodawczyni wskazuje, że udział wynoszący ½ w działkach będących przedmiotem wniosku nabyła na podstawie umowy przeniesienia z dnia (…) 1988 r. Z kolei udział wynoszący 1/6 nabyła na podstawie postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku sygn. akt (…) z dnia (…) stycznia 2019 r.”.

8.Natomiast w odpowiedzi na pytanie: „Kiedy dokładnie została zawarta umowa o nieodpłatne użytkownie nieruchomości z rolnikiem?” Wnioskodawczyni wskazała, że: „Jak wskazano w stanie faktycznym złożonego wniosku, umowa o nieodpłatne użytkowanie nieruchomości została zawarta w formie ustnej. W związku z tym Wnioskodawczyni nie jest w stanie wskazać konkretnej daty ze względu na czas, który upłynął od tego zdarzenia. Niemniej jednak Strona podkreśla, że umowa została zawarta w 2010 roku”.

9.Z kolei na pytanie: „Czy grunty przeznaczone do sprzedaży przez cały okres ich posiadania były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię wyłącznie na cele prywatne? Jeśli tak, należy wskazać jakie cele prywatne realizowały posiadane grunty oraz w jakim okresie?” Zainteresowana wskazała, że: „Wnioskodawczyni wskazuje, że nieruchomości będące przedmiotem wniosku przez cały okres ich posiadania były wykorzystywane wyłącznie w majątku prywatnym. Jednocześnie należy podkreślić, że Wnioskodawczyni na posiadanych nieruchomościach nie prowadziła aktywnej działalności rolniczej, a jedynie była ich właścicielem. Dlatego też celem zadbania o posiadane grunty zdecydowała się na oddanie nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie rolnikowi, który z tego tytułu nie uiszczał żadnych opłat na rzecz Wnioskodawczyni. W związku z tym zdaniem Strony można uznać, że nieruchomości stanowiące jej majątek prywatny traktuje jako zabezpieczenie na przyszłość”.

10.W odpowiedzi na pytanie: „Kiedy została zawarta umowa przedwstępna na sprzedaż działek?” Zainteresowana wskazała, że: „Wnioskodawczyni wskazuje, że przedwstępna umowa sprzedaży działek została zawarta 1 października 2022 r.”.

11.Z kolei na pytanie o treści: „Czy grunty mające być przedmiotem sprzedaży były lub kiedykolwiek będą przedmiotem najmu, dzierżawy itp.? Jeśli tak, to należy wskazać okres, w którym grunty te były oddane w najem lub dzierżawę, czy były to czynności odpłatne oraz na jaki cel były oddane w dzierżawę?” Zainteresowana odpowiedziała, że: „Wnioskodawczyni wskazuje, że żadna z nieruchomości nigdy nie była przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy, która skutkowałaby otrzymywaniem czynszu przez Wnioskodawczynię. Strona podkreśla, że działki nr 1 i 2 (przed podziałem) były jedynie przedmiotem umowy o nieodpłatne korzystanie zawartej z rolnikiem – umowa rozstała rozwiązana z początkiem 2023 r.”.

12.Na pytanie o treści: „Czy w odniesieniu do gruntów będących przedmiotem sprzedaży Wnioskodawczyni lub jej pełnomocnik podejmowała czynności w celu ich uatrakcyjnienia (np. uzbrojenie działek w przyłącza do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowej, elektroenergetycznej; ogrodzenie; utwardzenie dróg; inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek)? Jeśli tak, to należy wskazać jakie to były/będą czynności?” Zainteresowana odpowiedziała, że: „Wnioskodawczyni wskazuje, że dotychczas na gruntach będących przedmiotem sprzedaży nie podejmowano działań, które miałyby zwiększyć atrakcyjność nieruchomości”.

13.Natomiast w odpowiedzi na pytanie: „Jakie warunki zawiera umowa przedwstępna sprzedaży zawarta z nabywcą? Należy wskazać jakie postanowienia dotyczące planowanej transakcji sprzedaży gruntów wynikają z umowy przedwstępnej (np. uzyskanie zgód, pozwoleń, opinii, decyzji itp. - należy jednoznacznie wskazać jakie to są/będą dokumenty”. ODP: „Przedwstępna umowa sprzedaży zawarta z nabywcą zobowiązuje Wnioskodawczynię do uzyskania decyzji o podziale nieruchomości na 31 mniejszych działek oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. Zarówno decyzja o warunkach zabudowy jak i decyzja zatwierdzająca podział nieruchomości zostały wydane przez Burmistrza Miasta i Gminy (…)”.

14.Z kolei na pytanie: „Jakie prawa i obowiązku wynikające z postanowień umowy przedwstępnej będą ciążyć na Wnioskodawczyni, a jakie na nabywcy?” Zainteresowana wskazała, że „Wnioskodawczyni jako strona sprzedająca zobowiązała się do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem wniosku w formie aktu notarialnego, jeśli działki uzyskają warunki zabudowy oraz zostanie uzyskana decyzja podziałowa działki nr 1. Z kolei nabywca zobowiązał się do zapłaty ustalonej przez strony ceny za nabywane nieruchomości”.

15.W odpowiedzi na pytanie: „Czy Wnioskodawczyni w związku z zawartą umową przedwstępną udzieliła pełnomocnictwa dla kupującego do podejmowania działań w jej imieniu? Należy wskazać, w jakim zakresie zostało udzielone pełnomocnictwo” Zainteresowana wskazała, że: „Tak, Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa nabywcy do podejmowania działań w Jej imieniu, które dotyczyło jedynie działek będących przedmiotem umowy przedwstępnej. Na mocy udzielonego pełnomocnictwa nabywca jest upoważniony do:

-składania i podpisywania wniosków dotyczących nieruchomości będących przedmiotem umowy,

-podpisywania wniosków o pozwolenie na budowę,

-składania wyjaśnień w odniesieniu do złożonych wniosków,

-odbioru pism i korespondencji,

-podpisywania umów i zapewnień z dostawcami mediów”.

16.Na pytanie o treści: „Czy po zawarciu umowy przedwstępnej nabywca będzie dokonywać inwestycji infrastrukturalnych na działkach mających być przedmiotem sprzedaży, które będą skutkować zwiększeniem atrakcyjności nieruchomości (np. uzbrojenie terenu w media, ogrodzenie, uzbrojenie działek w przyłącza do sieci wodociągowe, kanalizacyjnej, gazowej, elektroenergetycznej)?” Wnioskodawczyni odpowiedziała, że: „Tak, Wnioskodawczyni wskazuje że nabywca planuje podejmować działania, które będą skutkować zwiększeniem atrakcyjności nieruchomości. Jednakże należy zauważyć, że będą to działania podejmowane w związku z prowadzoną przez nabywcę działalnością, więc będą konieczne do realizacji celów gospodarczych. Nadto Wnioskodawczyni nie jest w stanie jednoznacznie wskazać, kiedy nabywca będzie dokonywać działań będących przedmiotem pytania, ale na dzień dzisiejszy wie że wykonanie przyłączy nastąpi najwcześniej za 9 miesięcy, ale nie jest w stanie wskazać czy w momencie ich wykonania działki będą stanowić już własność nabywcy”.

17.Natomiast na pytanie: „Czy nabywca poniósł/będzie ponosić jakiekolwiek nakłady finansowe związane z działkami od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży?” Zainteresowana odpowiedziała, że: „Wnioskodawczyni wskazuje, że nabywca poniósł nakłady finansowe na działki będące przedmiotem umowy przedwstępnej. Należy nadmienić, że poniesione nakłady nie dotyczą inwestycji dokonanych na gruncie. Nabywca poniósł wydatki związane z wykonaniem projektu pozwolenia na budowę (wniosek o pozwolenie na budowę był składany przez Wnioskodawczynię)”.

18.Z kolei na pytanie: „Czy została zawarta lub zostanie zawarta umowa dzierżawy z przyszłym nabywcą ww. działek? Jeśli tak, to kiedy dokładnie, i czy będzie obowiązywać do dnia zawarcia ostatecznej umowy?” Zainteresowana odpowiedziała, że: „Wnioskodawczyni wskazuje, że dotychczas nie zawarto umowy dzierżawy z nabywcą działek, w przyszłości również nie ma takich planów”.

19.W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze?” Zainteresowana poinformowała, że: „Wnioskodawczyni wskazuje, że nie prowadzi działalności deweloperskiej ani innej o podobnym charakterze”.

20.Natomiast na pytanie : „Czy nabycie przez Panią działek zostało wykonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (należy jednoznacznie określić , czy była to czynność opodatkowana, tj. czy został naliczony podatek VAT, czy zwolniona)?” Zainteresowana odpowiedziała, że: „Wnioskodawczyni wskazuje, że nabycie nieruchomości będących przedmiotem wniosku nie podlegało pod regulacje ustawy o VAT. W związku z tym należy wskazać, że w momencie nabycia działek nie został naliczony podatek VAT ani nie znalazło zastosowania zwolnienie z VAT”.

21.W odpowiedzi na pytanie: „Czy przy nabyciu ww. nieruchomości przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego?” Zainteresowała poinformowała, że: „Wnioskodawczyni wskazuje, że nabycie udziału wynoszącego 1/2 (w drodze umowy przeniesienia własności) oraz udziału wynoszącego 1/6 (nabycie spadku) nie było opodatkowane podatkiem VAT, a więc Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Pytanie (ostatecznie sformułowanie w piśmie z 14 kwietnia 2023 r.)

Czy sprzedaż działek nr: 3-33, które powstały w wyniku zakończenia podziału działki nr 1, stanowiącej majątek prywatny Wnioskodawczyni, będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, która w przypadku podlegania pod regulacje ustawy o VAT będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie (uzupełnione pismem z dnia 14 kwietnia 2023 r.)

W Pani ocenie ww. nieruchomości stanowiące Jej majątek prywatny w momencie ich sprzedaży nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym bowiem przypadku Wnioskodawczyni z tytułu transakcji zbycia działek od nr 3 do 33 nie będzie działać w charakterze podatnika od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z tym, iż zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, to nie będzie podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem to może być stosowane wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży podlegającej pod regulacje ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle powyższego należy uznać, że zgodnie z definicją wskazaną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, sprzedaż niezabudowanych działek przez podatnika należy traktować jako odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy jednak wskazać, że nie każda odpłatna dostawa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem aby dostawa towarów podlegała opodatkowaniu musi być zrealizowana przez podatnika, którego definicję wskazano w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wskazany w przepisach wskazuje, że do faktycznego zaistnienia opodatkowania danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla danej czynności działa jako podatnik VAT.

Definicja działalności gospodarczej wskazana w ustawie o VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęciem pojęciem „podatnik” wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Dokonując oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, należy obiektywnie ocenić przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące znamiona działalności profesjonalnej od tych, które są rozporządzaniem majątkiem prywatnym. Intencje, którymi kieruje się podmiot w momencie nabycia oraz późniejszej sprzedaży pozostają bez znaczenia.

W celu przyjęcia, że dana osoba sprzedając niezabudowane działki jako podmiot prowadzący handlową działalność gospodarczą, należy ustalić, czy podjęte w tym zakresie działania miały charakter profesjonalny. Przy tym należy podkreślić, że czynności związane z obrotem nieruchomościami nie mogą być pojedynczym działaniem – profesjonalny charakter musi być wynikiem ciągu zaistniałych okoliczności.

Ponadto z uwzględnieniem powyższego należy zauważyć, że pozbawienie właścicieli nieruchomości prawa do podejmowania działań mających na celu zbycie nieruchomości przy założeniu, że ich celem jest osiągniecie korzystnej ceny oraz sprzedaż nieruchomości możliwie w jak najkrótszym czasie. Działania wpływające na wysokość ceny oraz czas realizacji transakcji nie mogą jednoznacznie wskazywać na prowadzenie działalności gospodarczej. Właścicielka decydując się na podział działki na mniejsze, działa w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym – jeśli to działanie pozwoli jej sprzedać wszystkie wydzielone działki w możliwie szybkim terminie, to działanie to należy uznać za działanie zupełnie normalne, zwłaszcza po uwzględnieniu dużej powierzchni przedmiotowych działek. Trudno jest znaleźć nabywcę na działkę, której powierzchnia wynosi ponad 1 ha, a dodatkowo cena za m² mniejszych działek jest zdecydowanie korzystniejsza niż w przypadku dużych nieruchomości. Dodatkowo należy podkreślić, że podział nieruchomości był jednym z warunków wskazanych przez nabywców, który umożliwi zawarcie umowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, okoliczności te nie mogą przesądzać za uznaniem, iż sprzedaż nieruchomości następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto należy podkreślić, że działanie Wnioskodawczyni będzie miało jednorazowy charakter. Po sfinalizowaniu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości Strona nie planuje kolejnych transakcji o podobnym charakterze. Osoba fizyczna podejmując działania w ramach swojego majątku prywatnego również ma prawo działać w celu zwiększenia swojej korzyści oraz szybkiej finalizacji transakcji – działanie to nie jest przewidziane wyłącznie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Opodatkowanie VAT nieruchomości sprzedawanej przez osobę fizyczną wielokrotnie było rozstrzygane przez sądy administracyjne. Jednocześnie podstawą tych rozstrzygnięć jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, w którym wskazano, jakimi kryteriami należy się kierować celem ustalenia czy sprzedaż danej nieruchomości powinna być objęta podatkiem VAT, czy też traktowana jako sprzedaż w ramach majątku prywatnego. Na szczególne uwzględnienie zasługuje pkt 36 i 37 przywołanego wyroku, bowiem w nim sprecyzowano kryteria. W pkt 36 wyroku wskazano, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być utożsamiane z działaniami podejmowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W kolejnym punkcie wskazano, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie jest kryterium decydującym o charakterze transakcji. Dodatkowo pokreślono, że zakres transakcji nie może być czynnikiem przesądzającym o tym, czy dana sprzedaż jest wykonywana w ramach majątku prywatnego czy jednak jest działaniem podejmowanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. TSUE w wyroku wskazał, że duże transakcje również mogą odbywać się w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym. Ponadto podział nieruchomości na wiele mniejszych prowadzący do uzyskania wyższej ceny sam w sobie nie wykracza poza działanie w ramach majątku prywatnego. W ocenie Trybunału wyżej wskazane działania jak najbardziej odnoszą się do zarządzania majątkiem prywatnym. W dalszej części wyroku wskazano, iż o profesjonalnym obrocie mogą przesądzić, np. działania marketingowe czy czynności związane z uzbrojeniem terenu.

Na uwagę w przedmiotowej sprawie zasługuje wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 645/21, w uzasadnieniu którego wskazano: „Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają jednak podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań „handlowca”, tj. podatnika podatku od towarów i usług”.

Dodatkowo należy wskazać, że zbywca nieruchomości w niektórych przypadkach celem zawarcia umowy sprzedaży z nabywcą będzie zobowiązany do podjęcia działań, np. wystąpienie o wymagane dokumenty. Jednakże zgromadzenie wymaganej dokumentacji ma nie tyle wpływ na ostateczną cenę zbywanej nieruchomości, a jest działaniem, które pozwoli przyśpieszyć realizację inwestycji nabywcy, co z kolei ma wpływ na sam fakt zawarcia umowy. Nadto należy zauważyć, że inwestor jako potencjalny nabywca ma prawo formułować warunki, które sprzedawca musi spełnić, aby umowa sprzedaży została zawarta. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby jednym z takich warunków był wcześniejszy podział działek na mniejsze, czy uzyskanie wymaganych pozwoleń. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż czas oczekiwania na wydanie pozwoleń jest kwestią dość kłopotliwą dla inwestorów, którzy są zobowiązani do zachowania terminów wynikających z umów zawartych z innymi kontrahentami. Dlatego też fakt, iż nabywcy podejmują działania, które obligują zbywcę do wystąpienia o wymagane pozwolenia, czy decyzje nie jest działaniem wskazującym, iż sprzedaż odbywa się w ramach działalności gospodarczej. Przepisy prawa dopuszczają możliwość zawierania umów, które obligują strony do podejmowania dodatkowych działań, jednocześnie nie wpływając na dotychczasowy status podatkowy stron umowy. Nadto należy podkreślić, że Wnioskodawczyni ogranicza się jedynie do wystąpienia o wymagane pozwolenia, a po ich uzyskaniu nie będzie wykonywać uzbrojenia danych działek. W tym miejscu należy wskazać, że sądy administracyjne w swoich rozstrzygnięciach wskazują, że udzielenie pełnomocnictwa dla innego podmiotu celem pozyskania wymaganych decyzji i pozwoleń nie jest przesłanką wskazującą na profesjonalny charakter działalności. Przykładowo w wyroku WSA z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 816/22 w uzasadnieniu wskazano: „Odnosząc się do tego Sąd uznał, że fakt udzielenia pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy do pozyskania określonych decyzji lub pozwoleń pozostaje w granicach normalnego gospodarowania majątkiem prywatnym i nie może stanowić o prowadzeniu działalności gospodarczej przez sprzedającego”.

W świetle przywołanego wyroku, w ocenie Wnioskodawczyni, samodzielne występowanie z wnioskami tym bardziej nie może przesądzać o profesjonalnych charakterze podejmowanych działań. Nadto należy zauważyć, że pozyskanie wymaganych pozwoleń jest czynnikiem decydującym o tym czy nabywca będzie zainteresowany sfinalizowaniem umowy. Dlatego też Wnioskodawczyni podejmując te działania zapewnia sobie możliwość doprowadzenia transakcji do skutku, co leży w interesie obu stron. Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że podjęte przez nią działania mają na celu zoptymalizowanie okresu, w którym będzie sprzedawać działki. Sprzedaż działek nr 1 i 2 określonym nabywcom, nawet jeśli Ci wymagają wcześniejszego podziału działek na mniejsze oraz uzyskania wymaganych pozwoleń jest rozwiązaniem korzystnym dla Wnioskodawczyni. W przeciwnym wypadku musiałaby czekać na ofertę od podmiotu, który byłby zainteresowany zakupem działki o powierzchni ponad 1 ha, co ze względu na jej znaczne rozmiary jest rzadkością. Natomiast chcąc zwiększyć atrakcyjność nieruchomości musiałaby zapewne dokonać podziału działek na mniejsze, i szukać nabywców na pojedyncze z nich. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawczyni, sprzedaż nieruchomości na rzecz zainteresowanych nabywców po wcześniejszym podziale i pozyskaniu pozwoleń nadal stanowi rozporządzenie majątkiem prywatnym, bo jest jedynie przejawem racjonalnego działania, które jest dla Wnioskodawczyni najkorzystniejsze.

Na zauważenie zasługuje również wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 1476/17, w którym wskazano: „Poza podziałem działki oraz wystąpieniem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy działki (przed jej podziałem), Skarżąca nie podjęła żadnych innych działań przygotowujących działki do sprzedaży. W sytuacji zaś, gdy działka otrzymana przez Skarżącą nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego, nie wykracza poza zarząd majątkiem prywatnym uzyskanie warunków zabudowy i tym samym uzyskanie wskazówki co do możliwego przeznaczenia tej działki. Przeznaczenie działki, określające możliwy sposób jej wykorzystania, wpływa na wartość działki, a uzyskanie informacji o tym przeznaczeniu, istotnej z punktu widzenia ceny sprzedaży, jest uzasadnione przy każdej transakcji sprzedaży i nie może być uznane za charakterystyczne tylko dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. (…) Działania powyższe, a także podział działki na mniejsze i wydzielenie drogi, mieszczą się zatem w ramach zarządu majątkiem prywatnym Skarżącej. Tym samym nie można się zgodzić z Szefem KAS, że całokształt działań podejmowanych przez Skarżącą w związku z planowaną sprzedażą należącej do niej działki, a mianowicie podział tej działki na 5 mniejszych działek i wydzielenie drogi oraz wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że Skarżąca działała jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując przy tym własne środki pieniężne”.

W świetle przywołanego powyżej orzecznictwa należy wskazać, że przy ocenie działalności podmiotu sprzedającego nieruchomości należy uwzględnić czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Przede wszystkim należy uwzględnić elementy, które są powiązane z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza działania w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Ustalenie statusu podmiotu sprzedającego nieruchomości wymaga ustalenia czy podejmowane działania w tym zakresie przybierają formę profesjonalną. Przykładem takiego działania może być uzbrojenie, utwardzenie drogi, czy poniesienie nakładów marketingowych (wykraczające poza zwykłe ogłoszenie). W odniesieniu do powyższego Wnioskodawczyni wskazuje, że nie ponosiła nakładów na uzbrojenie (jedynie wystąpiła o wydanie pozwoleń na przyłącza), utwardzenie drogi dojazdowej, czy działania marketingowe. Z kolei podjęte przez nią działania polegające na pozyskaniu pozwoleń na podział nieruchomości, wydanie warunków zabudowy oraz wystąpienie o wydanie stosowanych pozwoleń były pokierowane chęcią szybkiej sprzedaży nieruchomości, które cieszą się zainteresowaniem profesjonalnych inwestorów. Nadto należy zauważyć, że wystąpienie o warunki zabudowy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzeni, należy uznać za działanie wręcz konieczne, bowiem nabywca nie jest w stanie inny sposób uzyskać informacji o przeznaczeniu, i możliwościach inwestycyjnych na danej nieruchomości. Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazuje, że kolejną przesłanką wskazującą, iż przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane wyłącznie w majątku prywatnym jest fakt, iż nigdy nie były przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy. Jedynie, jako że Wnioskodawczyni nie uprawiała gruntów rolnych, a jednocześnie nie chciała, aby leżały odłogiem zdecydowała się na przekazanie nieruchomości, w ramach umowy o nieodpłatne użytkowanie. Celem oddania nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie było zachowanie działek w dobrym stanie, tzw. zabezpieczenie ich przed degradacją. Jednakże Wnioskodawczyni w zawartej umowie zrzekła się na rzecz rolnika prawa do plonów uzyskiwanych z uprawianych przez niego ziem. Rolnik z tego tytułu nie uiszczał na rzecz Strony wniosku żadnych opłat, co więcej Wnioskodawczyni w okresie obowiązywania umowy nadal opłacała podatek rolny za użytkowane nieruchomości.

W świetle powyższego należy wskazać, że zawarta umowa nieodpłatnego użytkowania była wyłącznie przejawem dbania o posiadany majątek prywatny. Sądy administracyjne w swoich wyrokach wielokrotnie wskazywały, iż nawet w przypadku przeniesienia na dzierżawcę, czy użytkownika nieruchomości ciężaru zobowiązań publicznoprawnych dotyczących nieruchomości będących przedmiotem umowy, charakter nieruchomości nie ulega zmianie. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 658/20 wskazał: „w okresie dzierżawy udziału w prawie użytkowania wieczystego Wnioskodawca czerpie korzyści polegające na przeniesieniu na dzierżawcę ciężarów podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste. Dzierżawca nie zmienił jednak charakteru nieruchomości, nie stała się ona źródłem zysków dla Wnioskodawcy. Celem dzierżawy było uporządkowanie zarządzania Nieruchomością, a nie czerpanie z niej zysków i cele zarobkowe. Uwolnienie się przy tej okazji od kosztów podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste nie może – wbrew całokształtowi okoliczności sprawy – być automatycznie potraktowane jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej. Tak uzyskiwanych korzyści, jako ekwiwalentu stałego, corocznego czynszu dzierżawnego, nie można utożsamiać z celami zarobkowymi dzierżawy, jak to czyni organ. Skarżący jednoznacznie wskazuje, że jego działanie wyrażające się w zawarciu umowy dzierżawy nie miało na celu uzyskiwania dochodu z nieruchomości. Jak wynika ze stanu faktycznego, dzierżawca nie wykorzystuje, nie używa nieruchomości, a po skutecznym usunięciu parkingu co miało miejsce po około 10 miesiącach od zawarciu umowy dzierżawy (w czerwcu 2017 r.) nieruchomość jest faktycznie zamknięta”.

Tożsamo wskazano w wyroku NSA z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 385/17: „W zamian za oddanie przedmiotowego gruntu w dzierżawę, dzierżawca zobowiązany był ponosić koszty podatku rolnego, które co do zasady obciążały skarżącą jako właścicielkę. Jej działania nakierowane były wyłącznie na zachowanie składnika majątkowego w majątku osobistym. Dzierżawa związana była bowiem z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości; skompensowanie sobie przy tej okazji niewielkich kosztów podatku rolnego obciążających właściciela, nie może – wbrew całokształtowi okoliczności sprawy – być automatycznie potraktowane jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej”.

Uwzględniając uzasadnienia wyżej przywołanych wyroków, które wskazują, że nawet przenoszenie ciężaru zobowiązań publicznoprawnych danych nieruchomości na podmioty, które w wyniku zawartej umowy pozyskują z nich pożytki nie zmienia charakteru tych nieruchomości Wnioskodawczyni wskazuje, że zawarta przez nią umowa tym bardziej miała na celu wyłącznie dbanie o dobry stan posiadanych nieruchomości. Należy podkreślić, że przez cały okres umowy podatek rolny był uiszczany przez nią, a użytkownik nieruchomości nie uiszczał z tego tytułu opłat oraz nie przekazywał części plonów na rzecz Wnioskodawczyni.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawczyni wskazuje, że w Jej ocenie, sprzedając posiadane przez nią udziały w niezabudowanych nieruchomościach nie będzie działać jako podatnik VAT. Wnioskodawczyni wskazuje, że udziały nieruchomości nabywała w drodze spadku, a więc nie przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Ponadto nieruchomość przez długi czas była oddana w nieodpłatne użytkowanie, ale nie wiązało się to z uzyskiwaniem korzyści z tego tytułu. Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazuje, że nie ponosiła żadnych nakładów, które miałyby wpłynąć na atrakcyjność sprzedawanych działek. Nie dokonała uzbrojenia, utwardzenia drogi dojazdowej, czy nie podejmowała działań marketingowych, które miałyby zwiększyć popularność jej oferty. Jedynymi działaniami podjętymi przez Wnioskodawczynię było wystąpienie o podział nieruchomości, wydanie warunków zabudowy oraz złożenie wniosku o uzyskanie przyłączy. Jednakże działania te ograniczają się wyłącznie do złożenia wniosku, a po otrzymaniu pozytywnych rozstrzygnięć Wnioskodawczyni nie będzie podejmować dalszych działań. Wskazane czynności są konieczne do sfinalizowania umowy sprzedaży, a ich wykonanie było wyłącznie wynikiem ustaleń zawartych z nabywcami, którzy od tego uzależniają dokonanie zakupu. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni prosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 listopada 2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z wymienionych czynności, tylko wtedy działania Sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tej sprawie, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji należy wywnioskować, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, udziału w gruntach) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziałów we współwłasności przedmiotowych nieruchomości, tj. działek niezabudowanych nr: 3-33, Zainteresowana będzie spełniała przesłanki do uznania za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmowała Pani działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę [art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym]. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 389 § 1-2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 ww. Kodeksu:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu:

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego:

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni na mocy postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z roku 2019 jest właścicielką w udziale wynoszącym 2/3 wskazanych nieruchomości, tj. niezabudowanej działki nr 1 położonej w m. (…) oraz niezabudowanej działki nr 2 położonej w m. (…). Wskazane działki mają łączną powierzchnię (…) ha, które zgodnie z zapisem w Księdze Wieczystej o nr (…) stanowią grunty rolne. Udział wynoszący 1/2 w działkach będących przedmiotem wniosku Zainteresowana nabyła na podstawie umowy przeniesienia z dnia 23 czerwca 1988 r. Z kolei udział wynoszący 1/6 nabyła na podstawie postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku sygn. akt (…) z dnia 9 stycznia 2019 r. Właścicielami przedmiotowych działek w udziale wynoszącym po 1/6 są również dwie inne osoby fizyczne. Wnioskodawczyni w ostatnich latach nie sprzedawała innych nieruchomości, ani nie podejmowała działań, które mogłyby nosić znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Przedwstępna umowa sprzedaży działek została zawarta przez Wnioskodawczynię. W związku z tym, iż nabywca planuje zakupić działkę w celach inwestycyjnych, jednym z warunków zawarcia umowy było pozyskanie dokumentacji wymaganej do rozpoczęcia zabudowy przedmiotowych działek. W związku z tym, iż potencjalnymi nabywcami będą profesjonalni inwestorzy, którym zależy na szybkiej realizacji inwestycji wystąpienie o wymagane pozwolenia przed zawarciem umowy sprzedaży jest działaniem, które pozwoli znacząco przyspieszyć moment rozpoczęcia inwestycji przez nabywców. Podmiotem, dla którego są wydawane wymagane pozwolenia jest Wnioskodawczyni, ale po zawarciu umowy sprzedaży Wnioskodawczyni przeniesie pozwolenia na nabywców. Dla przedmiotowych działek nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzeni, dlatego też uzyskano warunki zabudowy oraz decyzję o wyłączeniu działek z produkcji rolnej.

Wnioskodawczyni nie ponosiła żadnych nakładów na uzbrojenie nieruchomości oraz innych inwestycji, które miałyby na celu zwiększenie wartości działek, np. utwardzenie drogi dojazdowej. Nadto jej działanie ogranicza się wyłącznie do złożenia wniosków o wydanie wymaganych pozwoleń. Po ich uzyskaniu Wnioskodawczyni nie będzie ponosić żadnych nakładów na wykonanie przyłączy. Zainteresowana wskazała, że podejmowane przez Nią działania są wynikiem warunków wskazanych przez nabywców, którzy ze względu na charakter prowadzonej działalności dążą do optymalizacji czasu przygotowania dokumentacji celem rozpoczęcia inwestycji. Z tytułu posiadanego areału rolniczego do ubiegłego roku otrzymywała dopłaty bezpośrednie wypłacane przez ARMiR. W związku z decyzją o wyłączeniu działek z produkcji rolnej od tego roku środki z ARMiR nie będą wypłacane na rzecz Wnioskodawczyni. Warunkiem koniecznym do otrzymania dopłat była uprawa rolna gruntów, dlatego też w celu zwolnienia się z obowiązku uprawy ziemi, Wnioskodawczyni zdecydowała się na zawarcie umowy ustnej o nieodpłatne użytkowanie z rolnikiem. Umowa została zawarta w roku 2010. Zawarta umowa dawała wyłączne prawo do pozyskiwania i wykorzystywania plonów z uprawianych ziem. Strona wskazuje, że rolnik z tego tytułu nie był zobowiązany do uiszczania opłat, bądź przekazywania części pozyskanych plonów na rzecz Wnioskodawczyni. Na przedmiotowych działkach nie znajdują się żadne obiekty reklamowe, które byłyby przedmiotem odpłatnego najmu, czy dzierżawy.

Wnioskodawczyni z wnioskiem o podział działki nr 1 wystąpiła samodzielnie, bez udziału nabywcy. Przedmiotem sprzedaży będzie 31 mniejszych działek o nr: 3-33. Warunki zabudowy zostały wydane dla działek nr 1 i 2, ale należy mieć na uwadze, że uzyskane warunki zabudowy dla wspomnianych działek zostały wykorzystane do uzyskania pozwolenia na budowę oraz podziału działki nr 1. Uzyskane warunki zabudowy pozwalają na wybudowanie budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Wnioskodawczyni z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy wystąpiła samodzielnie, bez udziału nabywcy. Z wnioskiem o wyłączenie działek z produkcji rolnej Zainteresowana wystąpiła samodzielnie, bez udziału nabywcy. Żadna z nieruchomości nigdy nie była przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy, która skutkowałaby otrzymywaniem czynszu przez Wnioskodawczynię. Dotychczas na gruntach będących przedmiotem sprzedaży nie podejmowano działań, które miałyby zwiększyć atrakcyjność nieruchomości. Przedwstępna umowa sprzedaży zawarta z nabywcą zobowiązuje Wnioskodawczynię do uzyskania decyzji o podziale nieruchomości na 31 mniejszych działek oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. Zarówno decyzja o warunkach zabudowy jak i decyzja zatwierdzająca podział nieruchomości zostały wydane przez Burmistrza Miasta i Gminy. Wnioskodawczyni jako strona sprzedająca zobowiązała się do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem wniosku w formie aktu notarialnego, jeśli działki uzyskają warunki zabudowy oraz zostanie uzyskana decyzja podziałowa działki nr 1. Z kolei nabywca zobowiązał się do zapłaty ustalonej przez strony ceny za nabywane nieruchomości. Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa nabywcy do podejmowania działań w Jej imieniu, które dotyczyło jedynie działek będących przedmiotem umowy przedwstępnej. Na mocy udzielonego pełnomocnictwa nabywca jest upoważniony do: składania i podpisywania wniosków dotyczących nieruchomości będących przedmiotem umowy, podpisywania wniosków o pozwolenie na budowę, składania wyjaśnień w odniesieniu do złożonych wniosków, odbioru pism i korespondencji, podpisywania umów i zapewnień z dostawcami mediów. Nabywca planuje podejmować działania, które będą skutkować zwiększeniem atrakcyjności nieruchomości. Będą to działania podejmowane w związku z prowadzoną przez nabywcę działalnością, w więc będą konieczne do realizacji celów gospodarczych. Nadto Wnioskodawczyni nie jest w stanie jednoznacznie wskazać, kiedy nabywca będzie dokonywać działań będących przedmiotem pytania, ale na dzień dzisiejszy wie, że wykonanie przyłączy nastąpi najwcześniej za 9 miesięcy, ale nie jest w stanie wskazać, czy w momencie ich wykonania działki będą stanowić już własność nabywcy. Nabywca poniósł nakłady finansowe na działki będące przedmiotem umowy przedwstępnej. Należy nadmienić, że poniesione nakłady nie dotyczą inwestycji dokonanych na gruncie. Nabywca poniósł wydatki związane z wykonaniem projektu pozwolenia na budowę (wniosek o pozwolenie na budowę był składany przez Wnioskodawczynię). Dotychczas nie zawarto umowy dzierżawy z nabywcą działek, w przyszłości również nie ma takich planów.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia, czy sprzedaż działek nr: 3-33, które powstały w wyniku zakończenia podziału działki nr 1, stanowiącej majątek prywatny Wnioskodawczyni, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy oraz w przypadku podlegania pod regulacje ustawy, czy sprzedaż ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa nabywcy do podejmowania działań w Jej imieniu, które dotyczyło jedynie działek będących przedmiotem umowy przedwstępnej. Na mocy udzielonego pełnomocnictwa nabywca jest upoważniony do: składania i podpisywania wniosków dotyczących nieruchomości będących przedmiotem umowy, podpisywania wniosków o pozwolenie na budowę, składania wyjaśnień w odniesieniu do złożonych wniosków, odbioru pism i korespondencji, podpisywania umów i zapewnień z dostawcami mediów. Nabywca planuje podejmować działania, które będą skutkować zwiększeniem atrakcyjności nieruchomości. Będą to działania podejmowane w związku z prowadzoną przez nabywcę działalnością, więc będą konieczne do realizacji celów gospodarczych. Nadto Wnioskodawczyni nie jest w stanie jednoznacznie wskazać, kiedy nabywca będzie dokonywać działań będących przedmiotem pytania, ale na dzień dzisiejszy wie, że wykonanie przyłączy nastąpi najwcześniej za 9 miesięcy, ale nie jest w stanie wskazać, czy w momencie ich wykonania działki będą stanowić już własność nabywcy. Nabywca poniósł nakłady finansowe na działki będące przedmiotem umowy przedwstępnej. Należy nadmienić, że poniesione nakłady nie dotyczą inwestycji dokonanych na gruncie. Nabywca poniósł wydatki związane z wykonaniem projektu pozwolenia na budowę (wniosek o pozwolenie na budowę był składany przez Wnioskodawczynię).

Zatem w ramach zawartej umowy przedwstępnej do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej przyszły nabywca ma prawo m.in. do: składania i podpisywania wniosków dotyczących nieruchomości będących przedmiotem umowy, podpisywania wniosków o pozwolenie na budowę, podpisywania umów i zapewnień z dostawcami mediów.

Fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Jej sytuację prawną.

Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej (mocodawczyni). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową działkę będącą nadal własnością Sprzedającej. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającej, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Wnioskodawczynię stosownych pełnomocnictw potencjalnemu Kupującemu skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Kupującego będą podejmowane przez Wnioskodawczynię w Jej imieniu i na Jej korzyść, ponieważ to Wnioskodawczyni jako współwłaścicielka nieruchomości będzie stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności związanych z przedmiotową nieruchomością.

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w celu sprzedaży nieruchomości samodzielnie dokonała podziału działki nr 1 na 31 mniejszych działek, wystąpiła o wyłączenie działki nr 1 z produkcji rolnej, wystąpiła o decyzje o warunkach zabudowy dla działki nr 1 (uzyskane warunki zabudowy dla działek nr 1 i 2 zostały wykorzystane do uzyskania pozwolenia na budowę oraz podziału działki nr 1) oraz wystąpiła z wnioskiem o pozwolenie na budowę.

Całokształt powyższych okoliczności w żaden sposób nie może świadczyć o działaniu Wnioskodawczyni zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne. Wnioskodawczyni dokonując opisanych we wniosku czynności (również wykonywanych przez Pełnomocnika), podejmowała/będzie podejmowała bowiem działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. będzie wykazywała aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W niniejszej sprawie wystąpiły więc okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż udziału we współwłasności w działkach nr: 3-33, które powstały w wyniku zakończenia podziału działki nr 1 stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni jako Sprzedająca z tytułu tej transakcji będzie podatnikiem podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji dostawa przez Wnioskodawczynię udziałów we współwłasności ww. działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług, w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

W analizowanym przypadku warunki zabudowy zostały wydane dla działek nr 1 i 2, ale uzyskane warunki zabudowy dla wspomnianych działek zostały wykorzystane do uzyskania pozwolenia na budowę oraz podziału działki nr 1.

Tym samym sprzedaż udziałów we współwłasności niezabudowanych działek nr: 3-33, które stanowią tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1)towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2)przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazała Pani we wniosku, nabycie udziału wynoszącego 1/2 (w drodze umowy przeniesienia własności) oraz udziału wynoszącego 1/6 (nabycie spadku) nie było opodatkowane podatkiem VAT, a więc – zdaniem Wnioskodawczyni – nie przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Wobec powyższego, należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Panią udziałów w działce nr 1 (podzielonej później na niezabudowane działki nr: 3-33), nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki, lub że takie prawo Wnioskodawczyni nie przysługiwało, bowiem przy nabyciu tej nieruchomości nie wystąpił VAT należny, który mógłby podlegać przez Panią odliczeniu.

W konsekwencji, nie zostały spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego, jak już wskazano powyżej, sprzedaż przez Panią udziałów we współwłasności przedmiotowej Nieruchomości – stanowiącej niezabudowane działki o numerach: 3-33 będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, i w konsekwencji sprzedaż przez Panią udziałów we współwłasności ww. działek będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, sprzedaż przez Panią udziałów we współwłasności działek niezabudowanych o numerach: 3-33,nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji dostawa przez Panią udziałów we współwłasności ww. działek będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Podsumowując, Wnioskodawczyni z tytułu transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności działek nr: 3-33, które powstały w wyniku zakończenia podziału działki nr 1, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Dostawa udziałów we współwłasności ww. działek będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Panią (…), zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla współwłaścicieli nieruchomości, którzy chcąc uzyskać interpretacje indywidualne, powinni wystąpić z osobnymi wnioskami o ich wydanie.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).