Interpretacja indywidualna z dnia 21 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.63.2023.2.MR

Prawo do odliczenia i terminu zwrotu podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia Gąsek Srebra.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usługjest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 13 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia i terminu zwrotu podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia Gąsek Srebra. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 marca 2023 r. (wpływ 21 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(1)

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę na terytorium kraju (dalej: Polska). Dla celów podatku VAT stosujemiesięczny okres rozliczeniowy i składa JPK_V7M dalej: (Okres rozliczeniowy).

W przeszłości prowadził działalność handlową (...), jak również świadczył usługi w zakresie robót montażowych i instalacyjnych, zarówno na terytorium kraju, jak i poza granicami Polski. Z uwagi na sytuację na rynkach finansowych, spowodowanych pandemią Sars-Cov 19 i niskimi stopami oprocentowania depozytów oraz dynamiką zmian cen na rynku złota i srebra, Wnioskodawca zmienił branżę oraz asortyment towarowy, umieszczając w ofercie handlowej metale szlachetne (głównie srebro).

Działalność handlową (...) Wnioskodawca utrzymuje na bardzo niskim poziomie i sprowadza się ona głównie do wyprzedaży stanu zapasów.

Złożony wniosek zostaje ograniczony do transakcji obrotu gąskami Srebra.

(2)

Wnioskodawca zamierza kupić Srebro (tzw. gąski) [dalej: Srebro lubGąski Srebra] w A (producent Srebra). Wydanie towaru na rzecz Wnioskodawcy odbędzie się na terytorium kraju, według procedur obowiązujących w A. i nastąpi po zapłacie przez Wnioskodawcę w całości ceny (wraz z podatkiem VAT według stawki 23%).

Zakupione Srebro, w tym samym Okresie Rozliczeniowym, zostanie przemieszczone pod nadzorem celnym (spełniając wymagania celne przewidziane prawem krajowym, unijnym jak i Konfederacji Szwajcarskiej) do składu celnego zlokalizowanego na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej [dalej: Skład Celny], który prowadzony jest przez podmiot o międzynarodowej reputacji [dalej: Prowadzący Skład].

Wskazać należy, iż Konfederacja Szwajcarska nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej i transfer z terytorium kraju do Składu Celnego wiąże się z przemieszczeniem Srebra poza granice Unii Europejskiej.

Przemieszczenie Srebra do Składu Celnego, w zakresie podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również na potrzeby ewidencji rachunkowej stanowi przesunięcie międzymagazynowe i do czasu sprzedaży poszczególnych Gąsek Srebra stanowić będą one własność ekonomiczną oraz prawną Wnioskodawcy oraz będą widnieć w ewidencji księgowej (magazynowej) Wnioskodawcy; niesprzedane Gąski Srebra podlegać będą również inwentaryzacji na koniec roku podatkowego.

Każda Gąska Srebra posiada swój unikatowy numer, oznaczenie producenta oraz wagę (jest oznaczona co do tożsamości). Przyjęcie Srebra do depozytu (celem przechowania) w Składzie Celnym, zostanie potwierdzone przez podmiot Prowadzący Skład za pośrednictwem komunikacji elektronicznej (według zasad obowiązujących w Składzie Celnym, w oparciu o prawodawstwo Konfederacji Szwajcarskiej).

Klientami Wnioskodawcy będą podmioty posiadające zawartą umowę z Prowadzącym Skład. Zawarcie takiej umowy poprzedzone zostaje procedurą weryfikacji w ramach KYC Compliance (ang. Know Your Customer), mającą na celu przeciwdziałanie terroryzmowi i praniu pieniędzy.

Po wynegocjowaniu warunków transakcji i zawarciu umowy (za pośrednictwem komunikacji elektronicznej), oraz po zapłacie przez Kupującego ceny na rachunek płatniczy Wnioskodawcy (Sprzedającego), prowadzony przez bank mający siedzibę na terytorium Polski, Wnioskodawca złoży Prowadzącemu Skład pisemną dyspozycję wydania Srebra (na formularzu obowiązującym w Składzie Celnym), ze wskazaniem osoby Kupującego oraz numeru i wagi każdej Gąski objętej transakcją. Wydanie Srebra zostanie potwierdzone przez Prowadzącego Skład (zgodnie z procedurą wewnętrzną). W ujęciu operacyjnym nastąpi przemieszczenie Srebra na terenie Składu Celnego z miejsca przypisanego Wnioskodawcy na miejsce przypisane Kontrahentowi. Z uwagi, że Srebro nie opuści terenu Składu Celnego, nie nastąpi otwarcie procedury celnej.

Sprzedaż Srebra zostanie potwierdzona przez Wnioskodawcę fakturą VAT zawierającą informację o kupującym, ilości, numerach oraz wadze gąsek objętych sprzedażą, wartości transakcji oraz warunkach płatności; zostanie również zarachowana przez Wnioskodawcę w jego ewidencji podatkowej.

Na koniec każdego okresu sprawozdawczego, Prowadzący Skład przedstawi Kupującemu raport z transakcji zrealizowanych w danym Okresie Rozliczeniowym, protokół z inwentaryzacji Srebra oraz fakturę obciążeniową za wykonaną usługę przechowania.

(3)

Transakcje w modelu opisanym w pkt (2) powyżej, są możliwe w sytuacji utrzymywania przez Wnioskodawcę stanu magazynowego w Składzie Celnym pozwalającym na realizację transakcji typu spot. Kierując się ekonomiką biznesu, a w szczególności dążąc do obniżenia kosztów stałych, Wnioskodawca zamierza sukcesywnie uzupełniać stan magazynowy (do założonego minimum inwestycyjnego), przemieszczając jednorazowo do Składu Celnego większą ilość Srebra.

Z uwagi na niepewność na rynkach finansowych, (spowodowaną wojną w Ukrainie) Wnioskodawca nie może obecnie przewidzieć poziomu rotacji Srebra w Składzie Celnym w Okresie Rozliczeniowym (miesiąc), w którym Srebro zakupiono, a następnie przyjęto do depozytu.

(4)

Wnioskodawca przewiduje, że w Okresie Rozliczeniowym (będącym przedmiotem Wniosku) sprzeda tylko część Srebra zakupionego w tym okresie w A. Wydanie Srebra kontrahentowi nastąpi w Składzie Celnym na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej. Pozostałe Srebro będzie przedmiotem sprzedaży w kolejnych Okresach Rozliczeniowych. Przykładowo: zakupi on 25 Gąsek Srebra i w tym samym Okresie Rozliczeniowym sprzeda 10 Gąsek Srebra. Pozostałe Gąski sprzedawać będzie w kolejnych Okresach Rozliczeniowych.

W Okresie Rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca zakupi Srebro, nie będzie dokonywać na terytorium Kraju sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

(5)

Sprzedaż przez Wnioskodawcę Srebra na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej nie będzie podlegać podatkowi od wartości dodanej, albowiem będzie się odbywać poza terytorium Unii Europejskiej. Z tego też względu, kwota podatku naliczonego VAT zawartego w cenie zakupu Srebra i wykazana na fakturze wystawionej przez A, będzie przez Wnioskodawcę wykazywana w deklaracji JPK-V7M do zwrotu bezpośredniego za Okres Rozliczeniowy, w którym nastąpił zakup Srebra (z uwagi na częściową sprzedaż tego Srebra poza granicami Kraju).

Wnioskodawca w deklaracji za okres zakupu Srebra na terytorium Kraju wykaże nadwyżkę podatku naliczonego VAT do zwrotu bezpośredniego (w całości), przyjmując do rozliczenia kwotę podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości. Odnosząc się do powyższego przykładu [pkt (4)] Wnioskodawca, za Okres Rozliczeniowyzadeklaruje do zwrotu bezpośredniego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym VAT z tytułu zakupu 25 Gąsek Srebra, pomimo sprzedaży w tym Okresie Rozliczeniowym tylko 10 Gąsek Srebra.

(6)

Złożony Wniosek dotyczy przyszłego stanu faktycznego (w zakresie zakupu Srebra), począwszy od marca 2023 r.

Czynności związane z obrotem Gąskami Srebra i opisane złożonym Wnioskiem, nie będą miały charakteru incydentalnego (okazjonalnego).

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego o informację, czy podatek związany z nabyciem na terytorium Polski Gąsek Srebra, służącego do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej (sprzedaż Srebra) mógłby być odliczony, gdyby sprzedaż ta wykonywana była na terytorium Polski, tj. czy sprzedaż Gąsek Srebra, gdyby wykonywana była na terytorium Polski, stanowiłaby czynność opodatkowaną uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca wyjaśnił, że przyjmując hipotetycznie, że Sprzedaż Gąsek Srebra nastąpi na terytorium kraju – Wnioskodawca miałby prawo do odliczenia w całości kwoty podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabycia Gąsek Srebra zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 u. VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112. Sprzedaż Gąsek Srebra podlegałaby opodatkowaniu podatkiem należnym VAT wg stawki 23% zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 u. VAT.

Pytania

1.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u. VAT oraz odpowiednio art. 169 lit. a w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112, uprawniony jest za Okres Rozliczeniowy, w którym dokonał zakupu Srebra na terytorium kraju, przemieszczonego następnie do Składu Celnego na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej, do obniżenia w całości kwoty podatku naliczonego VAT, zawartego w cenie nabycia tego Srebra, w sytuacji, jeżeli w Okresie Rozliczeniowym wynoszącym miesiąc, w którym nastąpiło nabycie towaru w Polsce, dokonał on sprzedaży tylko części zakupionego Srebra (nastąpiło przeniesienie własności Srebra co do tożsamości na terenie Składu Celnego) i nie wykonywał on w tym okresie na terytorium kraju czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u. VAT?

2.Czy zwrot różnicy podatku VAT powinien nastąpić w terminie wskazanym w art. 87 ust. 2 u. VAT, tj. w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia oraz odpowiednio art. 179 Dyrektywy 2006/112 (zwrot bezpośredni)?

Pana stanowisko w sprawie

(1)

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na okoliczność, iż prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 u. VAT (oraz odpowiednio art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112), w opisanym powyżej stanie faktycznym będzie on uprawniony do zwrotu w całości, kwoty podatku naliczonego VAT zawartego w cenie zakupu Srebra na terytorium kraju (w A.), w rozliczeniu za miesiąc (Okres Rozliczeniowy), w którym dokonał zakupu Srebra na terytorium kraju,bez względu na późniejszy transfer tego Srebra (w ramach przesunięcia wewnętrznego) do Składu Celnego na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej i następczej sprzedaży zdeponowanego Srebra (w tym samym Okresie Rozliczeniowym) na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej (realizacja transakcji na terenie Składu Celnego). We wskazanym przykładzie (vide opis zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia w rozliczeniu za Okres Rozliczeniowy, w całości kwoty podatku naliczonego VAT przy nabyciu 25 Gąsek Srebra, pomimo że w tym samym Okresie Rozliczeniowym dokona sprzedaży tylko 10 Gąsek Srebra.

Uprawnienie Wnioskodawcy do odliczenia w całości kwoty podatku naliczonego VAT zawartego w cenie zakupu Gąsek Srebra wynika wprost z dyspozycji art. 169 lit. a w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 oraz na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy VAT.

Zwrot kwoty podatku naliczonego VAT zawartego w cenie zakupionego Srebra, winien nastąpić na rachunek płatniczy Wnioskodawcy prowadzony w banku, mającym siedzibę na terytorium kraju (zwrot bezpośredni), w terminie 60 dni od daty złożenia rozliczenia za Okres Rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał zakupu Gąsek Srebra na terytorium kraju, jeżeli w tym Okresie Rozliczeniowym dokonał sprzedaży chociażby jednej Gąski Srebra (por. art. 87 ust. 2 u. VAT oraz art. 179 Dyrektywy 2006/112) – przy założeniu, że nie wystąpiła sprzedaż krajowa ani nie doszło do świadczenia usług na terytorium kraju.

UZASADNIENIE PRAWNE STANOWISKA

(2)

Zakresem podatku od towarów i usług, zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 u. VAT, objęta jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a obowiązek podatkowy, zgodnie z regułą wskazaną w art. 19a ust. 1 u. VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zważywszy na zasadę neutralności, potrącalności i wielofazowości podatku od wartości dodanej (podatku VAT) oraz zasadę proporcjonalności, podatnik podatku od towarów i usług, który nabyte towary i usługi wykorzystuje na potrzeby opodatkowanych transakcji (tego podatnika), jest uprawniony do odliczenia od kwoty podatku należnego VAT, kwoty podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabytych towarów lub usług (por. art. 86 ust. 1 u. VAT oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112). Uprawnienie to podatnik zachowuje również w sytuacji, jeżeli nabyte towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji (tego podatnika), realizowanych poza terytorium kraju (np. na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej), jeżeli podatnik ten byłby uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT, gdyby takie same transakcje (hipotetycznie) wykonywał na terytorium kraju (por. art. 86 ust. 8 pkt 1 u. VAT oraz art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112). Uprawnienie do odliczenia– co wynika z istoty podatku od wartości dodanej – powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik nabył towary i usługi wskazane powyżej, chociażby ich sprzedaż nastąpiła w kolejnych okresach. Ewentualne uchybienie wymogom formalnym, takie jak np. braki w fakturach dokumentujących zakup lub sprzedaż nie pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

(3)

Istota podatku od wartości dodanej, w oparciu o poglądy orzecznicze Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał Sprawiedliwości), została szeroko zaprezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w postanowieniu z 23 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 2310/19, zawierającym pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości w przedmiocie zakresu stosowania art. 167 art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/1121 w kontekście nadużycia prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT.

Z tego też względu, na potrzeby złożonego Wniosku, Wnioskodawca odwołuje się do tego postanowienia oraz poglądów orzeczniczych zawartych w cytowanych przez NSA wyrokach Trybunału Sprawiedliwości.

NSA w przedmiotowym postanowieniu podkreślił (niejako w opozycji do art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. c u. VAT):

„że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku [zob. w szczególności wyroki: z 21 marca 2001 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 (Gabalfrisa SL i in.), Rec. s. I-1577, pkt 43; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel p-ko Belgii oraz Recolta Recycling) Zb. Orz. s. I-6161, pkt 47; z 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 (Uszodaépítő kft), Zb. Orz. s. I-8791, pkt 34; ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Węgrom, pkt 43]” [emfaza JD].

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-110/98 Gabalfrisa SL i in. podkreślił również, iż:

„system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia w konsekwencji, że wszystkie rodzaje działalności gospodarczej, niezależnie od ich celu lub wyników, pod warunkiem, że same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, są opodatkowane w sposób całkowicie neutralny [zob. w szczególności sprawa 268/83Rompelman przeciwko Minister van Financiën (1985) Zb. Orz. 655, pkt 19 oraz sprawa C-37/95 Ghent Coal Terminal [1998] Zb.Orz. I-1, pkt 15].” [emfaza JD].

Wnioskodawca wskazał, że w bieżących orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości odwołuje się do tego poglądu; przykładem jest wyrok Trybunał Sprawiedliwości z 14 października 2021 r. w sprawach połączonych C-45/20 i C-46/20 (E p-ko Finanzamnt N oraz Z przeciwko Finanzamt N):

[…] zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunałuprawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu nabytych przez nich towarów i otrzymanych przez nich usług powodujących naliczenie podatku, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii [wyrok z 18 marca 2021 r., A. (Wykonanie prawa do odliczenia), C-895/19, EU:C:2021:216, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo]. Prawo to, przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy VAT, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyrok z 21 marca 2018 r., Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo) – pkt 31.

System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT [wyrok z 18 marca 2021 r., A. (Wykonanie prawa do odliczenia), C-895/19, EU:C:2021:216, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo]. – pkt 32.

Prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od spełnienia przewidzianych w Dyrektywie VAT przesłanek materialnych i formalnych [zob. podobnie wyroki: z 21 marca 2018 r., Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 40; z 18 marca 2021 r., A. (Wykonanie prawa do odliczenia), C-895/19, EU:C:2021:216, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo] – pkt 33.

Przesłankami materialnymi prawa do odliczenia są przesłanki regulujące samą podstawę i zakres tego prawa, takie jak te, przewidziane w rozdziale 1 tytułu X Dyrektywy VAT, zatytułowanym „Źródło i zakres prawa do odliczenia” (wyrok z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). I tak, zgodnie z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT, towary, w odniesieniu do których podatnik zamierza skorzystać z prawa do odliczenia, muszą zostać nabyte przez owego podatnika, działającego w tym charakterze w chwili nabycia. Ponadto, towary te muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji i muszą one zostać dostarczone przez innego podatnika na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyroki: z 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 40; z 25 lipca 2018 r., Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto, art. 167 Dyrektywy VAT precyzuje, że prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, to znaczy w momencie dostarczenia towarów (zob. podobnie wyrok z 22 października 2015 r., Sveda, C-126/14, EU:C:2015:712, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo) – pkt 34.

Przesłanki formalne prawa do odliczenia regulują szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji [zob. podobnie wyroki: z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 47; z 18 marca 2021 r., A. (Wykonanie prawa do odliczenia), C-895/19, EU:C:2021:216, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo]. Artykuły 250, 252 i 261 Dyrektywy VAT, które przewidują obowiązek złożenia przez podatnika deklaracji VAT i które wyznaczają ramy uprawnienia państw członkowskich do określenia terminów na ich składnie, ustanawiają zatem przesłanki formalne – pkt 35.

To rozróżnienie między regulującymi prawo do odliczenia przesłankami materialnymi a przesłankami formalnymi jest o tyle istotne, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego VAT zostało przyznane, jeżeli spełniono wymogi materialne, nawet wówczas, gdy podatnicy pominęli niektóre wymogi formalne (zob. podobnie wyrok z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo) – pkt 36.

System neutralności podatkowej uprawnia podatnika podatku od wartości dodanej również do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług dokumentujących nakłady inwestycyjne przed formalnych rozpoczęciem działalności gospodarczej (por. wyrok C-110/98 Gabalfrisa SL i inni, pkt 45), czy też zakupionego od podatnika niezarejestrowanego jako podatnik czynny VAT w sytuacji, jeżeli wystawione przez niego faktury zawierają wszystkie informacje wymagane do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła fakturę, oraz rodzaju wykonanych usług (por. wyrok C-438/09 z 22 grudnia 2010 r. Dankowski p-ko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Podsumowując ww. rozważania na tle opisanego na wstępie zdarzenia przyszłego należy jednoznacznie stwierdzić, iż w sytuacji kiedy Wnioskodawca – w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (obrót metalami szlachetnymi) – zakupi Gąski Srebra w A., i otrzyma od sprzedającego fakturę zawierającą informację o osobie sprzedawcy, przedmiocie transakcji, stawce podatku VAT, i dodatkowo zapłaci w całości cenę za zakupiony towar, to w rozliczeniu za Okres Rozliczeniowy, w którym dokonał zakupu Srebra nabywa uprawnienie do odliczenia w całości kwoty podatku naliczonego VAT zawartego w cenie zakupu Srebra, bez względu na datę odprzedaży tego Srebra. Odmowa tego uprawnienia może nastąpić tylko i wyłącznie w przypadkach określonych przepisami prawa (tutaj: expressis verbis Dyrektywą 2006/112).

(4)

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca zamierza zakupić Gąski Srebra w A. i następnie – w ramach przesunięcia wewnętrznego – dokonać przemieszczenia nabytego Srebra do magazynu celnego (Skład Celny) zlokalizowanego na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej (poza terytorium Unii Europejskiej), co jest równoważne ze skutkami prawnymi przewidzianymi dla eksportu (nastąpi bowiem wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej).

Zdeponowane w Składzie Celnym Gąski Srebra, do czasu sprzedaży, stanowić będą ekonomiczną i prawną własność Wnioskodawcy. Sprzedaż Gąsek Srebra następować będzie wyłącznie z terytorium Konfederacji Szwajcarskiej.

Gąski Srebra stanowią rzeczy oznaczone co do tożsamości (towar), który nie jest objęty szczególnymi regulacjami w zakresie podatku od towarów i usług. Stanowi towar standardowy. Poniższe rozważania obejmują obrót towarem standardowym na gruncie podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z dyspozycją art.168, lit. a Dyrektywy 2006/112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)VAT należnegolub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Zwrot „wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika”, rozumiany jest jako czynność ciągła (np. dostawa towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112), mająca miejsce w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 9 Dyrektywy. Dostrzec należy, że prawodawca unijny nie wprowadził w tej normie ograniczenia polegającego na związaniu uprawnienia do odliczenia podatku należnego lub zapłaconego w państwie członkowskim z faktem sprzedaży zakupionego towaru w tym samym okresie rozliczeniowym. Uprawnienie do odliczenia powiązane zostało z zaistnieniem przesłanek materialnych i spełnieniem przesłanek formalnych (o czym mowa powyżej), i uprawnienie do odliczenia kwoty VAT powstaje w związku z zamiarem obrotu towarem na dalszym etapie (lub przekształcenia jego w toku procesu produkcji lub świadczenia usługi na nowy produkt).

Dyspozycja art. 168 Dyrektywy VAT obejmuje transakcję krajową. Prawodawca unijny przewidział również sytuację, w którym nabywane w kraju towary są następnie przemieszczane do innego państwa (lub poza terytorium Unii Europejskiej), celem ich sprzedaży lub zużycia w miejscu świadczenia (tzw. transakcja zagraniczna), czego przykładem jest regulacja art. 169 Dyrektywy 2006/112.

Zgodnie z treścią art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112, poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów:

a)transakcji podatnika, innych niż te, które są zwolnione zgodnie z art. 284, związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby transakcje te miały miejsce na terytorium tego państwa członkowskiego.

Cele art. 169 lit. a są tożsame z celami art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112. Regulacje te obejmują swoją hipotezą sytuacje, w których podatnik m.in. nabywa towary handlowe, które następnie mogą być sprzedawane na terytorium państwa członkowskiego, w których doszło do nabycia towaru [art. 168, lit. a] lub na terytorium innego państwa, również poza terytorium Unii Europejskiej [art. 169, lit. a)] przy czym zasady neutralności, potrącalności oraz proporcjonalności podatku od wartości dodanej, nie wiążą co do zasady uprawnienia do odliczenia podatku należnego lub zapłaconego w okresie rozliczeniowym z datą sprzedaży nabytego towaru w tym okresie rozliczeniowym. Sprzedaż nabytego towaru może nastąpić w innym okresie rozliczeniowym. Podatnik musi wyłącznie zadeklarować zamiar sprzedaży nabytego towaru.

Zakładając hipotetycznie, że Wnioskodawca zakupi w Okresie Rozliczeniowym w A. Gąski Srebra w ilości 25 sztuk, a następnie przemieści je do Składu Celnego na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej, i w tym samym Okresie Rozliczeniowym sprzeda tylko 10 sztuk Gąsek Srebra, to kierując się dyspozycją art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112, będzie on uprawniony do odliczenia (w rozliczeniu za ten Okres Rozliczeniowy) całości kwoty podatku naliczonego VAT, zawartego w cenie zakupu 25 Gąsek Srebra i wykazanego do rozliczenia za ten Okres Rozliczeniowy. Okoliczność, że w Okresie Rozliczeniowym, w którym nabył Srebro dokona niewielkiej jego sprzedaży nie ma znaczenia prawnego.

Powyższe rozumowanie potwierdza treść art. 86 ust. 1 u. VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

(5)

Wyjaśnienia wymaga również implementacja art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112 do polskiego porządku prawnego.

Przepis art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112 został zaimplementowany do prawa krajowego poprzez art. 86 ust. 8 pkt 1 u. VAT. W myśl tego przepisu podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:

1)dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;

Porównując ww. jednostki redakcyjne [art. 169, lit. a] Dyrektywy z art. 96, ust. 8 pkt 1 u. VAT), należy dostrzec, że prawodawca krajowy wprowadził dodatkowy obowiązek posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (tutaj: opodatkowanymi).

Przyjmując, że przepisy prawa unijnego (Dyrektywy 2006/112) powinny być zaimplementowane do systemów krajowych państw unijnych z uwzględnieniem celu regulacji, ich kontekstu, przy poszanowaniu zasady neutralności, proporcjonalności, ochrony uzasadnionych oczekiwań i zasady pewności prawa należy przyjąć, iż polski warunek (posiadanie dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynności opodatkowanymi), winien być rozumiany w ten sposób, że podatnik (mający siedzibę na terytorium Polski) zobowiązany jest do wykazania, że poza terytorium Polski prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od wartości dodanej, do której to działalności wykorzystuje towary nabyte w kraju, i skutki w zakresie podatku od towarów i usług rozlicza na terytorium kraju. Inna wykładnia tego przepisu, który wiąże bezpośrednio sprzedaż ściśle określonego towaru poza terytorium kraju z jego nabyciem na terytorium kraju nie jest uzasadniona. Sprzeciwia się bowiem zasadzie neutralności, potrącalności, ochrony uzasadnionych oczekiwań i pewności prawa, albowiem Polska zobowiązana była do implementacji Dyrektywy 2006/112, z uwzględnieniem celu regulacji i jej kontekstu. Oczekiwanie od Wnioskodawcy przedłożenia dodatkowych dokumentów celem rozliczenia podatku naliczonego VAT wychodziłoby poza to, co jest ściśle konieczne do kontroli prawidłowego stosowania procedury (por. wyrok z 30 września z 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő kft). Doszłoby również do zakłócenia konkurencyjności, albowiem podmiot będący podatnikiem innego niż Polska państwa Unii Europejskiej i dokonujący zakupu Gąsek Srebra w A w następstwie WNT, uzyska zwrot podatku naliczonego VAT w całości w istotnie krótszym terminie, obniżając w tej sposób koszty finansowania transakcji.

(6)

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiadać będzie zawartą umowę z Prowadzącym Skład na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej. Przyjęcie oraz wydanie Gąsek Srebra (towar oznaczony co do tożsamości) będzie ewidencjonowane przez Prowadzącego Skład oraz przez Wnioskodawcę. Na koniec okresu sprawozdawczego Prowadzący Skład przedstawi raport (informację) o wykonanych czynnościach w Składzie Celnym, związanych z usługą przechowania Gąsek Srebra, jak również wystawi dokument obciążeniowy za wykonaną usługę. Okoliczność wykonywania przez Wnioskodawcę czynności na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej potwierdzać będą dodatkowo umowy handlowe sprzedaży Srebra, dowody zapłaty za sprzedane Srebro, korespondencja handlowa.

W tej sytuacji Wnioskodawca, dokonując w Okresie Rozliczeniowym częściowej sprzedaży Gąsek Srebra (na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej), zakupionych uprzednio w A (na terytorium kraju), które to transakcje będą należycie udokumentowane (wynikać z nich będzie zakres działalności Wnioskodawcy poza terytorium Kraju) nabędzie za ten Okres Rozliczeniowy wynikające z art. 86 ust. 8 pkt 1 u. VAT uprawnienie do zwrotu całości kwoty podatku naliczonego VAT, zawartego w cenie zakupu Srebra(wynikającej z otrzymanej przez Wnioskodawcę faktury). Będzie również uprawniony do zwrotu bezpośredniegoróżnicy podatku naliczonego nad należnym VAT, zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 u. VAT.

(7)

Z uwagi na specyfikę działalności Wnioskodawcy (zakup Gąsek Srebra na terytorium kraju; sprzedaż na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej), w rozliczeniu za Okres Rozliczeniowy, w którym doszło do nabycia tych Gąsek wystąpi nadwyżka kwoty podatku naliczonego VAT w znaczeniu określonym art. 87 ust. 5 u. VAT.

Zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 5 u. VAT, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio. Co do zasady, zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 2 u. VAT, zwrot różnicy podatku VAT następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju […].

Należy zwrócić uwagę na konstrukcję hipotezy zawartej w dyspozycji art. 87 ust. 5 u. VAT. Prawodawca zastosował koniunkcję (spójnik logiczny „i”). Dotyczy ona sytuacji, w której podatnik dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju(tutaj: terytorium Konfederacji Szwajcarskiej) i nie dokonuje sprzedaży opodatkowanej (w rozumieniu na terytorium kraju). Nabywa wówczas uprawnienia do zwrotu bezpośredniego w rozumieniu ust. 2 w terminie 60 dni od daty złożenia rozliczenia za Okres Rozliczeniowy.

Natomiast jeżeli oprócz dostawy towarów (tutaj: sprzedaż Gąsek Srebra) lub świadczenia usług poza terytorium kraju, dokonuje również w Okresie Rozliczeniowym dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju (np. sprzedaż ...), wówczas dyspozycja art. 86 ust. 8 pkt 1 u. VAT nie ma zastosowaniai obowiązują zasady ogólne wyrażone w art. 87 ust. 1 i ust. 2 u. VAT oraz art. 179 Dyrektywy 2006/112.

Podsumowując tę część rozważań, należy jednoznacznie opowiedzieć się za poglądem, zgodnie z którym w zdarzeniu przyszłym opisanym złożonym Wnioskiem, Wnioskodawca – w oparciu o art. 87 ust. 5 w zw. z ust. 2 u. VAT oraz art. 179 Dyrektywy 2006/112 – nabędzie prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego VAT zawartego w cenie towarów i usług w rozliczeniu za Okres Rozliczeniowy, w którym nabył towar na terytorium kraju (tutaj: Gąski Srebra) lub usługi (tutaj: usługi pomocnicze), pod warunkiem dokonania poza terytorium Kraju sprzedaży nabytych Gąsek Srebra, jednakże ilość i wartość sprzedanych Gąsek Srebra w tym Okresie Rozliczeniowym nie mają znaczenia prawnego; nabędzie również prawodo zwrotu bezpośredniego różnicy kwoty podatku naliczonego VAT nad należnym stosownie do treści art. 87 ust. 2 u. VAT, w terminie wynoszącym 60 dni (z zastrzeżeniami przewidzianymi przepisami prawa) od daty złożenia rozliczenia za ten Okres Rozliczeniowy.

(8)

Wnioskodawca przywołuje przytoczone w złożonym Wniosku orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych jako własne stanowisko w stanie faktycznym opisanym Wnioskiem.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Wr 403/1:

„Dorobek orzeczniczy TSUE powinien być uwzględniany przez organy w procesie stosowania prawa, jako element krajowego porządku prawnego (por. wyrok NSA z 12 września 2017 r. I FSK 323/17, CBOSA). Co więcej, organy podatkowe nie mogą przyjmować interpretacji odmiennej od tej, która została dokonana wcześniej przez Trybunał, bo wtedy przywłaszczałyby sobie wyłączną kompetencję TSUE do dokonania wykładni prawa unijnego (takiego uprawnienia nie mają też sądy krajowe)” – pkt 3.4 [emfaza JD].

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się natomiast w zakresie trwałości orzecznictwa sądowego w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W wyroku z 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 1010/11 wskazał, iż:

„wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych, to jednak art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację”. [emfaza JD].

W podsumowaniu powyższego wywodu – odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa – NSA w wyroku sygn. I FSK 1010/11 zwrócił uwagę, iż odwołanie się przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji do argumentacji sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej.

„Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca”. [emfaza JD].

(9)

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca oczekuje, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej dokona pogłębionej analizy przywołanych we Wniosku wyroków TSUE, co pozwoli na prawidłową kwalifikację transakcji opisanej złożonym Wnioskiem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwaną dalej „ustawą”:

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazane wyżej warunki, dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.).

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy:

Ponadto w myśl art. 169 lit. a) Dyrektywy:

Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.

Według art. 178 lit. a) Dyrektywy:

Stosownie do art. 179 Dyrektywy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-ust. 13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Jak wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy:

Ponadto, w myśl art. 87 ust. 1 ustawy:

Przy czym, stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy:

Jak wynika z przepisu art. 87 ust. 5 ustawy:

Natomiast w myśl art. 87 ust. 5a ustawy:

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik podatku od towarów i usług), posiada siedzibę na terytorium kraju (Polska). Dla celów podatku VAT stosuje miesięczny okres rozliczeniowy i składa JPK_V7M (Okres Rozliczeniowy). W przeszłości prowadził działalność handlową (...), jak również świadczył usługi w zakresie robót montażowych i instalacyjnych, zarówno na terytorium kraju, jak i poza granicami Polski. Z uwagi na sytuację na rynkach finansowych, spowodowanych pandemią i niskimi stopami oprocentowania depozytów oraz dynamiką zmian cen na rynku złota i srebra, Wnioskodawca zmienił branżę oraz asortyment towarowy, umieszczając w ofercie handlowej metale szlachetne (głównie srebro). Działalność handlową (...) Wnioskodawca utrzymuje na bardzo niskim poziomie i sprowadza się ona głównie do wyprzedaży stanu zapasów. Wnioskodawca zamierza kupić srebro (tzw. gąski) w A (producent Srebra). Wydanie towaru na rzecz Wnioskodawcy odbędzie się na terytorium kraju, według procedur obowiązujących w A i nastąpi po zapłacie przez Wnioskodawcę w całości ceny (wraz z podatkiem VAT według stawki 23%). Zakupione Srebro, w tym samym Okresie Rozliczeniowym, zostanie przemieszczone pod nadzorem celnym do składu celnego zlokalizowanego na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej, który prowadzony jest przez podmiot o międzynarodowej reputacji (Prowadzący Skład). Transfer z terytorium kraju do Składu Celnego wiąże się z przemieszczeniem Srebra poza granice Unii Europejskiej. Przemieszczenie Srebra do Składu Celnego, w zakresie podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również na potrzeby ewidencji rachunkowej stanowi przesunięcie międzymagazynowe i do czasu sprzedaży poszczególnych Gąsek Srebra stanowić będą one własność ekonomiczną oraz prawną Wnioskodawcy oraz będą widnieć w ewidencji księgowej (magazynowej) Wnioskodawcy; niesprzedane Gąski Srebra podlegać będą również inwentaryzacji na koniec roku podatkowego. Każda Gąska Srebra posiada swój unikatowy numer, oznaczenie producenta oraz wagę (jest oznaczona co do tożsamości). Przyjęcie Srebra do depozytu (celem przechowania) w Składzie Celnym, zostanie potwierdzone przez podmiot Prowadzący Skład za pośrednictwem komunikacji elektronicznej (według zasad obowiązujących w Składzie Celnym, w oparciu o prawodawstwo Konfederacji Szwajcarskiej). Klientami Wnioskodawcy będą podmioty posiadające zawartą umowę z Prowadzącym Skład. Zawarcie takiej umowy poprzedzone zostaje procedurą weryfikacji w ramach KYC Compliance, mającą na celu przeciwdziałanie terroryzmowi i praniu pieniędzy. Po wynegocjowaniu warunków transakcji i zawarciu umowy (za pośrednictwem komunikacji elektronicznej), oraz po zapłacie przez Kupującego ceny na rachunek płatniczy Wnioskodawcy (Sprzedającego), prowadzony przez bank mający siedzibę na terytorium Polski, Wnioskodawca złoży Prowadzącemu Skład pisemną dyspozycję wydania Srebra (na formularzu obowiązującym w Składzie Celnym), ze wskazaniem osoby Kupującego oraz numeru i wagi każdej Gąski objętej transakcją. Wydanie Srebra zostanie potwierdzone przez Prowadzącego Skład (zgodnie z procedurą wewnętrzną). W ujęciu operacyjnym nastąpi przemieszczenie Srebra na terenie Składu Celnego z miejsca przypisanego Wnioskodawcy na miejsce przypisane Kontrahentowi. Z uwagi, że Srebro nie opuści terenu Składu Celnego, nie nastąpi otwarcie procedury celnej. Sprzedaż Srebra zostanie potwierdzona przez Wnioskodawcę fakturą VAT zawierającą informację o kupującym, ilości, numerach oraz wadze gąsek objętych sprzedażą, wartości transakcji oraz warunkach płatności; zostanie również zarachowana przez Wnioskodawcę w jego ewidencji podatkowej. Na koniec każdego okresu sprawozdawczego, Prowadzący Skład przedstawi Kupującemu raport z transakcji zrealizowanych w danym Okresie Rozliczeniowym, protokół z inwentaryzacji Srebra oraz fakturę obciążeniową za wykonaną usługę przechowania. Transakcje w modelu opisanym powyżej, są możliwe w sytuacji utrzymywania przez Wnioskodawcę stanu magazynowego w Składzie Celnym pozwalającym na realizację transakcji typu spot. Kierując się ekonomiką biznesu, a w szczególności dążąc do obniżenia kosztów stałych, Wnioskodawca zamierza sukcesywnie uzupełniać stan magazynowy (do założonego minimum inwestycyjnego), przemieszczając jednorazowo do Składu Celnego większą ilość Srebra. Czynności związane z obrotem Gąskami Srebra i opisane złożonym Wnioskiem, nie będą miały charakteru incydentalnego (okazjonalnego). Z uwagi na niepewność na rynkach finansowych, (spowodowaną wojną w Ukrainie) Wnioskodawca nie może obecnie przewidzieć poziomu rotacji Srebra w Składzie Celnym w Okresie Rozliczeniowym (miesiąc), w którym Srebro zakupiono, a następnie przyjęto do depozytu. Wnioskodawca przewiduje, że w Okresie Rozliczeniowym (będącym przedmiotem Wniosku) sprzeda tylko część Srebra zakupionego w tym okresie w A. Wydanie Srebra kontrahentowi nastąpi w Składzie Celnym na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej. Pozostałe Srebro będzie przedmiotem sprzedaży w kolejnych Okresach Rozliczeniowych. Pozostałe Gąski sprzedawać będzie w kolejnych Okresach Rozliczeniowych. W Okresie Rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca zakupi Srebro, nie będzie dokonywać na terytorium Kraju sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż przez Wnioskodawcę Srebra na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej nie będzie podlegać podatkowi od wartości dodanej, albowiem będzie się odbywać poza terytorium Unii Europejskiej. Z tego też względu, kwota podatku naliczonego VAT zawartego w cenie zakupu Srebra i wykazana na fakturze wystawionej przez A, będzie przez Wnioskodawcę wykazywana w deklaracji JPK-V7M do zwrotu bezpośredniego za Okres Rozliczeniowy, w którym nastąpił zakup Srebra (z uwagi na częściową sprzedaż tego Srebra poza granicami Kraju). Wnioskodawca w deklaracji za okres zakupu Srebra na terytorium Kraju wykaże nadwyżkę podatku naliczonego VAT do zwrotu bezpośredniego (w całości), przyjmując do rozliczenia kwotę podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości. Wnioskodawca wskazał również, że sprzedaż Gąsek Srebra gdyby nastąpiła na terytorium kraju – Wnioskodawca miałby prawo do odliczenia w całości kwoty podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabycia Gąsek Srebra. Sprzedaż Gąsek Srebra podlegałaby opodatkowaniu podatkiem należnym VAT wg stawki 23% .

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności wskazania, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy oraz odpowiednio art. 169 lit. a w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112, uprawniony jest za Okres Rozliczeniowy, w którym dokonał zakupu Srebra na terytorium kraju, przemieszczonego następnie do Składu Celnego na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej, do obniżenia w całości kwoty podatku naliczonego VAT, zawartego w cenie nabycia tego Srebra, w sytuacji, jeżeli w Okresie Rozliczeniowym wynoszącym miesiąc, w którym nastąpiło nabycie towaru w Polsce, dokonał on sprzedaży tylko części zakupionego Srebra (nastąpiło przeniesienie własności Srebra co do tożsamości na terenie Składu Celnego) i nie wykonywał on w tym okresie na terytorium kraju czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5, ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że z cytowanych przepisów wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, prawo do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów przysługuje podatnikowi, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 1 pkt 8 ustawy, prawo to dotyczy również podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dokonywanym na terytorium kraju, które – ze względu na miejsce świadczenia – służą docelowo wykonywaniu działalności podatnika, podlegającej obcej jurysdykcji podatkowej. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany wyżej przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Biorąc pod uwagę powołane regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Niego na terytorium kraju Srebra, służącego sprzedaży poza terytorium kraju. Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy również w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca dokona sprzedaży tylko części zakupionego Srebra. W analizowanej sprawie, Wnioskodawca zamierza kupić Srebro (tzw. gąski). Wydanie towaru na rzecz Wnioskodawcy odbędzie się na terytorium kraju i nastąpi po zapłacie przez Wnioskodawcę całości ceny (wraz z podatkiem VAT według stawki 23%). Wnioskodawca otrzyma od A fakturę z naliczonym podatkiem VAT. Zakupione Srebro, w tym samym Okresie Rozliczeniowym, zostanie przemieszczone pod nadzorem celnym do składu celnego zlokalizowanego na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej. Wnioskodawca wskazał, że gdyby Sprzedaż Gąsek Srebra nastąpiła na terytorium kraju – Wnioskodawca miałby prawo do odliczenia w całości kwoty podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabycia Gąsek Srebra. Sprzedaż Gąsek Srebra podlegałaby opodatkowaniu podatkiem należnym VAT według stawki 23%. Ponadto, zakup przez Wnioskodawcę Srebra, dokonywany jest w celu jego dalszej sprzedaży, a czynności związane z obrotem Srebrem nie będą miały charakteru incydentalnego (okazjonalnego). Wnioskodawca przewiduje, że w Okresie Rozliczeniowym, będącym przedmiotem wniosku, sprzeda tylko część Srebra zakupionego w tym okresie w A. Wydanie Srebra kontrahentowi nastąpi w Składzie Celnym na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej. Pozostałe Srebro będzie przedmiotem sprzedaży w kolejnych Okresach Rozliczeniowych. W Okresie Rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca zakupi Srebro, nie będzie dokonywać na terytorium kraju sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Co więcej, Wnioskodawca będzie posiadać dokumentację potwierdzającą związek pomiędzy zakupami dokonanymi na terytorium Polski, a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi poza terytorium Polski. Wnioskodawca wskazał bowiem, że sprzedaż Srebra na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej będzie potwierdzona przez Wnioskodawcę fakturą VAT zawierającą informację o kupującym, ilości, numerach oraz wadze Gąsek objętych sprzedażą, wartości transakcji oraz warunkach płatności, zostanie również zarachowana przez Wnioskodawcę w jego ewidencji podatkowej. Zapłata ceny przez Kupującego będzie następowała na rachunek płatniczy Wnioskodawcy, prowadzony przez bank mający siedzibę na terytorium kraju. Na koniec każdego okresu sprawozdawczego, Prowadzący Skład przedstawi Kupującemu raport z transakcji zrealizowanych w danym Okresie Rozliczeniowym, protokół z inwentaryzacji Srebra oraz fakturę obciążeniową za wykonaną usługę przechowania Srebra.

W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy oraz odpowiednio art. 169 lit. a w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112, uprawniony będzie, za Okres Rozliczeniowy, w którym dokonał zakupu Srebra na terytorium kraju, przemieszczonego następnie do Składu Celnego na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej, do obniżenia w całości kwoty podatku naliczonego VAT, zawartego w cenie nabycia tego Srebra, w sytuacji, jeżeli w Okresie Rozliczeniowym wynoszącym miesiąc, w którym nastąpiło nabycie towaru w Polsce, dokona on sprzedaży tylko części zakupionego Srebra (nastąpi przeniesienie własności Srebra co do tożsamości na terenie Składu Celnego) i nie będzie wykonywał on w tym okresie na terytorium kraju czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy zwrot różnicy podatku VAT powinien nastąpić w terminie wskazanym w art. 87 ust. 2 ustawy, tj. w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia oraz odpowiednio art. 179 Dyrektywy 2006/112 (zwrot bezpośredni).

Wnioskodawca wskazał, że kwota podatku naliczonego VAT zawartego w cenie zakupu Srebra i wykazana na fakturze wystawionej przez A, będzie przez Wnioskodawcę wykazywana w deklaracji JPK-V7M do zwrotu bezpośredniego za Okres Rozliczeniowy, w którym nastąpił zakup Srebra (z uwagi na częściową sprzedaż tego Srebra poza granicami Kraju). Wnioskodawca w deklaracji za okres zakupu Srebra na terytorium kraju wykaże nadwyżkę podatku naliczonego VAT do zwrotu bezpośredniego (w całości), przyjmując do rozliczenia kwotę podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości.

Mając zatem na uwadze powołane regulacje prawne oraz rozstrzygnięcie w zakresie pytania oznaczonego nr 1, dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazać należy, że w sytuacji opisanej we wniosku, tj. w przypadku, gdy Wnioskodawca nie dokona w danym okresie rozliczeniowym, za który będzie wnioskował o zwrot, czynności opodatkowanych w kraju, a wykona w tym okresie jedynie czynności, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, wówczas dokonanie zwrotu nastąpi zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy, w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy, tj. w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia.

Podsumowując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku VAT w terminie i na zasadach wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).