Interpretacja indywidualna z dnia 20 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.29.2021.15.BK

W zakresie powstania obowiązku pobrania podatku od należności licencyjnych (podatku u źródła) – pytanie oznaczone we wniosku nr 1 w zakresie dotyczącym należności wypłacanych na rzecz podmiotów będących osobami prawnymi

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

1)rozpatruję sprawę Pana wniosku z 21 stycznia 2021 r. (data wpływu 28 stycznia 2021 r.), uzupełnionego 19 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 25 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 755/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 341/22; i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie powstania obowiązku pobrania podatku od należności licencyjnych (podatku u źródła) – pytanie oznaczone we wniosku nr 1 w zakresie dotyczącym należności wypłacanych na rzecz podmiotów będących osobami prawnymi – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 28 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek z 21 stycznia 2021 r. – uzupełniony pismem z 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania obowiązku pobrania podatku od należności licencyjnych (podatku u źródła).

Opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem i zamierza zgłosić się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca utworzył dwa serwisy internetowe i w przyszłości ma zamiar uruchomić kolejne. Serwisy zajmują się hostingiem danych. Dane są zaś umieszczane na serwerach znajdujących się na całym świecie. Klientami Wnioskodawcy są serwisy reklamowe, które wykupują na serwisach miejsca reklamowe, czyli odpłatnie korzystają z usług hostingu świadczonych przez Wnioskodawcę. Klienci mają siedziby w różnych miejscach na świecie. Za świadczone usługi na rzecz klientów, tj. udostępnienie możliwości umieszczenia reklam na serwisach, Wnioskodawca pobierać będzie opłaty, wystawiając faktury obciążające tych klientów (sieci reklamowe). Usługi mają charakter stały, rozliczenie świadczonych usług następować będzie nieregularnie. Jednak najczęściej rozliczenie nastąpi raz w miesiącu.

Na serwisach internetowych utworzonych przez Wnioskodawcę podmioty (osoby fizyczne/prawne) z całego świata – twórcy produkcji audiowizualnych, zwani dalej „Uploaderzy lub Webmasterzy” zamieszczają, na tym etapie nieodpłatnie, materiały, tj. także nabywają usługę hostingu. W zależności od ilości wyświetleń tych materiałów przez użytkowników serwisu Wnioskodawca wypłacać będzie Uploaderom/Webmasterom wynagrodzenie, które związane będzie z należnościami, jakie otrzymuje od firm reklamowych. Wysokość wynagrodzenia uzależniona będzie też od kraju, z jakiego pochodzą użytkownicy oglądający zamieszczone na serwisie materiały oraz od ilości wyświetlanych reklam przez osoby oglądające nagrywane przez nich filmy. Wysokość należnego wynagrodzenia za oglądalność materiałów, a tym samym wyświetlanych reklam przez użytkowników serwisu zapisana jest w regulaminie akceptowanym przez Uploaderów/Webmasterów w momencie rejestracji w serwisie.

Uploader – Osoba wrzucająca materiały na hosting i publikujące je w różnorakich serwisach należących do Webmasterów.

Webmaster – Osoba posiadająca własną stronę internetową, na której publikuje wrzucone przez siebie bądź Uploadera materiały.

„Uploaderzy/Webmasterzy” są grupą ludzi umieszczającą materiały na serwisach internetowych świadczących usługi hostingu. Oznacza to, że owi użytkownicy umieszczają materiały, jak i je publikują w swoich lub cudzych serwisach (na stronach). Materiały te nie zawsze są „autorskie”, co wiąże się z tym, iż nie mogą być one zaklasyfikowane jako stworzone przez tychże użytkowników w całości.

Wnioskodawca udostępnia Uploaderom/Webmasterom miejsce na serwerze nieodpłatnie.

Wnioskodawca nie ma możliwości pozyskania wiedzy o podmiotach udostępniających materiały w serwisach, którym wypłacać będzie wynagrodzenie za oglądalność ich materiałów. Znany będzie jedynie kraj pochodzenia danej osoby na podstawie oświadczenia Uploadera/Webmastera rejestrującego się w serwisie Wnioskodawcy. Wypłata dokonywana będzie albo w walucie bitcoin albo przez konta PayPal. Wnioskodawca nie będzie otrzymywał żadnego dokumentu potwierdzającego przeprowadzenie płatności w bitcoinie oraz przy pomocy konta PayPal. Jednostki kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej, w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, czy innym nośniku danych lub pamięci wirtualnej.

Wnioskodawca będzie rozliczał się zarówno z serwisami reklamowymi, jak i z Uploaderami /Webmasterami drogą elektroniczną. Wszelkie operacje w kryptowalutach, związane z przeprowadzanymi przez niego transakcjami będą polegały na zapisach informatycznych i nie będą związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów, czy też potwierdzeń o charakterze materialnym.

Transakcje dokonywane z osobami zamieszczającymi materiały na jego serwerze – Uploaderami/Webmasterami zawierane będą w sposób anonimowy. Jedynymi danymi, jakie może uzyskać Wnioskodawca, są adresy email tych podmiotów oraz państwo zamieszkania. Nie będzie posiadał on zatem wiedzy, czy materiały przesyłają osoby fizyczne, prawne czy prowadzą one działalność gospodarczą.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

·czynności opisane we wniosku Wnioskodawca podejmuje w ramach działalności gospodarczej. Usługa hostingu danych jest to przechowywanie plików użytkowników (Film/Zdjęcie itp.). Użytkownik umieszcza swój plik poprzez formularz na stronie (tzw. formularz uploadu), który następnie „ląduje” na jednym z wielu serwerów serwisu i jest tam przechowywany. Użytkownik widzi plik, który umieścił na swoim koncie w serwisie, i otrzymuje do tego pliku unikalny link, dzięki któremu może się nim dzielić z innymi ludźmi poprzez różnorakie fora/strony internetowe itp.,

·wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia nie są należnościami z praw autorskich lub z praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw. Pliki są własnością Użytkownika, który umieszcza je na serwerze, zgodnie z regulaminem serwisu. Serwis nie ma kompetencji do weryfikacji, czyją własnością są pliki, czy Użytkownik jest ich autorem i czy posiada do nich prawa autorskie bądź czy jest właścicielem praw autorskich do danego pliku. W razie gdyby doszło do sytuacji, że serwis Wnioskodawcy naruszyłby czyjeś prawa autorskie (np. zgłosi się firma, która twierdzi, że serwis narusza jej prawa autorskie poprzez hostowanie (przechowywanie) pliku umieszczonego przez Użytkownika), plik taki musi zostać usunięty, zgodnie z ustawą o ochronie praw autorskich (DMCA/EUCD). W razie, gdy Wnioskodawca otrzyma kilka zgłoszeń od tej samej firmy w sprawie naruszenia praw autorskich, Wnioskodawca udziela dostępu danej firmie do narzędzia pozwalającego usuwać pliki naruszające ich prawa bez wcześniejszego kontaktu z Wnioskodawcą.

Pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

Czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobrania podatku od należności licencyjnych (podatku u źródła)?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi hostingowe świadczone dla podmiotów opisanych w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) - Uploaderów/Webmasterów, nie mających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium RP - nie podlegają podatkowi u źródła, nawet jeśli Uploaderzy/Webmasterzy otrzymują wynagrodzenie związane z oglądalnością materiałów zamieszczanych przez nich na serwisie Wnioskodawcy.

Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium RP przez osoby (…) prawne niemające miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium RP przychodów, zwany podatkiem  „u źródła” nie jest pobierany od wszystkich uzyskanych dochodów. Pobiera się go tylko od tych wskazanych w (…) art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

W przepisach regulujących niniejszą kwestię, Ustawodawca nie wymienił przychodów z usług hostingowych jako podlegających opodatkowaniu.

W punkcie 1 powołanych powyżej przepisów, jest mowa o prawie do użytkowania urządzenia przemysłowego, jednak biorąc pod uwagę orzecznictwo, „serwer” stanowi jedynie informatyczne narzędzie, którego głównym zadaniem jest bezpieczne przechowywanie zdematerializowanych danych za pomocą hostingu, nie jest natomiast „urządzeniem przemysłowym”. Użytkownik serwera w ramach usługi hostingu nie sprawuje władztwa nad fizycznym urządzeniem, ani też samo urządzenie nie służy m.in. prowadzeniu produkcji przemysłowej w przedmiotowej sprawie. Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę znajdują się poza zakresem podatku u źródła.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 11/20 orzekł, że dokonywana opłata za wynajem centrum danych nie podlega regulacjom dotyczącym podatku u źródła. Wskazał w szczególności, że urządzenia udostępniające przestrzeń dyskową centrum danych nie spełniają zadań przemysłowych ani nie są z takimi urządzeniami połączone. Zatem funkcjonalnie zespół serwerów nie jest urządzeniem przemysłowym.

Analogicznie wynagrodzenie wypłacane Uploaderom/Webmasterom z tytułu popularności materiałów zamieszczanych przez nich na serwisie Wnioskodawcy, nie podlega podatkowi u źródła w Polsce.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, w tym tak istotnych, jak wyczerpujące przedstawienie opisu zdarzenia przyszłego, pismem z 8 kwietnia 2021 r. Znak: 0112-KDIL2-2.4011.90.2021.2.WS, 0112-KDIL1-3.4012.22.2021.3.JK, 0111-KDIB1-1.4010.29.2021.4.BK, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wskazanych w wezwaniu braków, m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, poprzez wskazanie danych wszystkich zagranicznych „Uploaderów i Webmasterów”, będących osobami prawnymi, na rzecz których Wnioskodawca będzie wypłacał wynagrodzenie, o którym mowa we wniosku.

W zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca uiścił 19 kwietnia 2021 r. dodatkową opłatę od wniosku oraz, przesłał pełnomocnictwo szczególne z 19 listopada 2020 r. jednakże nie wskazał danych zagranicznych „Uploaderów i Webmasterów”, będących osobami prawnymi, na rzecz których będzie wypłacał wynagrodzenie, o którym mowa we wniosku, niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami (zgodnie z art. 14b § 3a ustawy – Ordynacja podatkowa).

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

Z uwagi na fakt, że w ocenie Organu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wniosek został uzupełniony jedynie w części, w dniu z 7 maja 2021 r. zostało wydane postanowienie Znak: 0111-KDIB1-1.4010.29.2021.6.BK o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone 20 maja 2021 r.

W pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zażalenie na postanowienie z 7 maja 2021 r.

Pismem z 27 maja 2021 r. (które wpłynęło do Organu w tym samym dniu za pośrednictwem platformy e-PUAP) pełnomocnik Skarżącego złożył zażalenie na ww. postanowienie.

Zażalenie to zostało złożone bez należytej reprezentacji, dlatego też pismem z 15 czerwca 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.29.2021.7.BS wezwano pełnomocnika Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych zażalenia, co też nastąpiło 22 czerwca 2021 r.

Postanowieniem z 27 lipca 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.29.2021.8.BS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy ww. postanowienie z 7 maja 2021 r.

Postanowienie to zostało doręczone 2 sierpnia 2021 r.

Skarga na ww. postanowienie z 27 lipca 2021 r.

Pismem z 19 sierpnia 2021 r. (data wpływu 3 września 2021 r.) wniósł Pan skargę na ww. postanowienie z 27 lipca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Formułując zarzuty skargi wniósł Pan o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Pismem z 1 października 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.29.2021.9.BK udzieliłem odpowiedzi na Pana skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 25 stycznia 2022 r. uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.29.2021.6.BK.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 341/22 oddalił ww. skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu 6 lutego 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

-rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, iż z okoliczności sprawy wynika w szczególności, że Wnioskodawca (polski rezydent) utworzył dwa serwisy internetowe i w przyszłości ma zamiar uruchomić kolejne. Serwisy zajmują się hostingiem danych. Dane są umieszczane na serwerach znajdujących się na całym świecie. Klientami Wnioskodawcy są serwisy reklamowe, które wykupują na serwisach miejsca reklamowe, czyli odpłatnie korzystają z usług hostingu świadczonych przez Wnioskodawcę. Klienci mają siedziby w różnych miejscach na świecie. Za świadczone usługi na rzecz klientów, tj. udostępnienie możliwości umieszczenia reklam na serwisach, Wnioskodawca będzie pobierać opłaty, wystawiając faktury obciążające tych klientów (sieci reklamowe). Na serwisach internetowych utworzonych przez Wnioskodawcę podmioty (osoby fizyczne/prawne) z całego świata – twórcy produkcji audiowizualnych (dalej: Uploaderzy lub Webmasterzy) zamieszczają, nieodpłatnie, materiały, tj. także nabywają usługę hostingu. W zależności od ilości wyświetleń tych materiałów przez użytkowników serwisu Wnioskodawca będzie wypłacać Uploaderom/Webmasterom wynagrodzenie, które związane będzie z należnościami, jakie otrzymuje od firm reklamowych. Wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia nie są należnościami z praw autorskich lub z praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw.

Wątpliwość wnioskodawcy dotyczy obowiązków płatnika w zw. wypłatą wynagrodzenia na rzecz Uploaderów lub Webmaterów.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

Jak wynika z art. 3 ust. 3 pkt 5  ustawy o CIT

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT,

W art. 3 ustawy o CIT wyrażona została zatem zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Katalog dochodów podlegających podatkowi u źródła został określony m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym

Art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, stanowi natomiast, że

W art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Zasady ustalania podatku, wynikające zart. 21 ustawy o CIT, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

Na podstawie art. 22b ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT,

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT,

Ponadto, podkreślenia wymaga, że weryfikacja spełnienia warunków zwolnienia powinna się odbywać z należytą starannością.

Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatki wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowego kwotę 2.000.000 zł.

Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności sprawy, wskazać należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z korzystaniem z urządzenia przemysłowego, a więc z uzyskaniem przychodów z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym, w opinii tut. Organu interpretacyjnego przysporzenie z tytułu udostępnienia infrastruktury technicznej serwerowni należy zakwalifikować do tej grupy przychodów (w tym dysków, macierzy dyskowych, serwera).

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, ani też definicją pojęcia „serwer”. Z tego też względu należy posłużyć się językowym rozumieniem tego pojęcia.

Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) „urządzenie” jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych.

Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegającą na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl).

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1540/16, przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej.

Bez wątpienia warunek komercyjny spełnia zarobkowy charakter wykorzystywanego na cele prowadzonego hostingu serwera.

Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do „urządzeń przemysłowych” zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA).

Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej”.

„Urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe” (ang. „ICS equipment”, czyli „industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. „PE”, czyli „permanent establishment”).

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na nieco odmienne znaczenie pojęć „industrial” i „przemysłowy” oraz „commercial” i „handlowy”. W języku angielskim bowiem pojęcie „industry” ma nieco szersze znaczenie niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę (stąd występuje także w liczbie mnogiej „industries”). Dlatego też w języku angielskim „construction industry” to nic innego niż „budownictwo”. Podobnie „telecommunication industry” oznacza branżę telekomunikacyjną, a „transportation industry” – branżę transportową. Natomiast w języku polskim przemysł budowlany będzie kojarzył się raczej z gałęzią przemysłu zajmującą się produkcją materiałów budowlanych. Podobnie przymiotnik „commercial” oznacza nie tylko „handlowy”, ale także „komercyjny”.

Podkreślić w tym miejscu należy, że treść zawieranych między państwami umów formułowana jest, jak już to wcześniej wskazano, w oparciu o język angielski.

Dlatego też pojęcie „industrial equipment” odnosi się także do urządzeń telekomunikacyjnych, transportowych i budowlanych.

Stąd nie ma też wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

- statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie – por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. „Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties)”; także wyrok NSA II FSK sygn. akt 1540/16;

- zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16;

- zwyżki montażowe oraz wózki widłowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;

- teleskopowe wózki widłowe – por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;

- kontenery, samochody ciężarowe, statki – pkt 5 Raportu 2 „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;

- sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe – ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17 wyjaśniając, że „(…) Pojęciem „urządzenie przemysłowe” posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1. (…) Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołem zadań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą tych znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w który został użyty (por. B. Brzeziński „Wykładnia prawa podatkowego”, Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia „urządzenie przemysłowe” trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane”.

Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia „przemysłowego, handlowego lub naukowego” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa do okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w opinii Organu interpretacyjnego usługi serwera internetowego, tzw. hostingu są wykorzystywane w prowadzonej działalności z zakresu szeroko rozumianego marketingu internetowego.

Jak wskazał NSA w wyroku z 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1395/16 na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji „urządzenia” zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako „przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu” (E/C.18/2015/CRP.7.page3).

Jak wynika z interpretacji Komitetu Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w sprawach podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), pojęcie „urządzenie” może być używane na różne sposoby (pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami (pkt 32 i pkt 35). (…) w ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji.

Tym samym, serwery należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Podkreślić bowiem należy, że „serwer”, podobnie jak każdy „komputer”, jest „urządzeniem”, niezależnie od tego, że urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania.

Infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako „urządzenie przemysłowe” (z angielska: w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz – co do zasady – art. 12 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Stanowisko Organu potwierdzają także uregulowania traktatowe umów, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie wskazał danych identyfikujących podmioty zagraniczne, zasadne jest odniesienie się w tym zakresie do konwencji OECD.

Zauważyć należy przy tym, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” (pkt 40 Komentarza OECD do art. 12). Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych.

Kwestia będąca przedmiotem rozpoznania dotyczy bowiem art. 12 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Podkreślić zatem należy, co wskazano powyżej, w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”.

Pojęcie „commercial” ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik „handlowy” i oznacza również „komercyjny” (por. np. megaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl).

W związku z tym w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym „The Taxation of Income Derived from the Leasing of ICS (Industrial, Commercial or Scientific - przyp. Organu podatkowego) Equipment” (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: „office equipment, motor cars, containers, computers and plant”, czyli "urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne”.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD pojęcie urządzenia "ICS", czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowo-usługowej lub naukowej (w tym w działalności podmiotów świadczących usługi transportowe, telekomunikacyjne, budowlane, a także w energetyce, ciepłownictwie itp.).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 ustawy o CIT.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia (inaczej urządzenie transportowe nie mogłoby być uznane za przemysłowe).

Zarówno analiza konstatacji Komitetu ds. Podatkowych OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od należności wypłacanych na rzecz nierezydentów (Uploaderów/Webmasterów) za usługę serwera internetowego (tzw. hostingu).

Reasumując – co do zasady - na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika i będzie on zobowiązany do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (chyba że złoży oświadczenie o spełnieniu warunków określonych w art. 26 ust. 7a cyt. ustawy.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, tj. w 2021 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).