Wyrok NSA z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1398/10

Odsetki zapłacone osobie mającej w Szwecji z tytułu uczestnictwa w umowie cash poolingu nie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym tylko jeżeli osoba ta jest ich uprawnionym odbiorcą zgodnie z tzw. klauzulą "beneficial owner".

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2055/09 w sprawie ze skargi C. P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

Uzasadnienie

II FSK 1398/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 marca 2010 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2055/09, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez C. SA interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2009 roku w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pismem z dnia 30 kwietnia 2009 r. C. S.A. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej O.p.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek wypłacanych spółce mającej siedzibę w Szwecji. Przedstawiając zdarzenie przyszłe skarżąca wskazała, że razem z C.P. Sp. z o.o. zamierzają zawrzeć umowę "cash poolingu" z Bankiem N. Poza spółkami, uczestnikiem struktury będzie spółka CS AB (dalej: "CS") z siedzibą w Szwecji. Planowana usługa "cash poolingu" będzie polegać na tym, iż Bank otworzy na potrzeby świadczonej usługi rachunek grupowy, który będzie mógł być wykorzystywany jedynie przez upoważnionych operatorów, między innymi spółki oraz posiadacza rachunku grupowego (CS) poprzez rachunki transakcyjne. W odróżnieniu od rachunku głównego rachunki transakcyjne nie są rachunkami bankowymi. Stanowią one subkonta rachunku grupowego i służą kalkulacji zadłużenia (wierzytelności) uczestnika względem posiadacza rachunku grupowego oraz umożliwiają uczestnikom dokonywanie wpłat (wypłat). Każda wpłata (wypłata) dokonywana przez uczestnika usługi za pośrednictwem rachunku transakcyjnego zwiększa (zmniejsza) saldo rachunku grupowego. Rachunek główny może być wyposażony w wielowalutową funkcjonalność. Pozwala ona uczestnikowi usługi na wykorzystanie środków dostępnych na którymkolwiek z rachunków walutowych, prowadzonych w konkretnej walucie przy wykorzystaniu swojego rachunku transakcyjnego. Saldo rachunku grupowego obrazuje zadłużenie posiadacza rachunku grupowego względem banku świadczącego usługę niezależnie od tego, który z uczestników systemu jest właścicielem środków. Bank otrzymuje, to jest wypłaca odsetki od salda na rachunku grupowym. Naliczone odsetki są doliczane (odliczane) od rachunku grupowego przy użyciu rachunku transakcyjnego posiadacza konta grupowego. Każdy z uczestników usługi jest uprawniony do wykorzystania pełnego salda dostępnego na rachunku grupowym chyba, że posiadacz rachunku grupowego wprowadzi stosowne ograniczenia. Spółka podała też, że umowa "cash-poolingu" nie przewiduje, że jakiekolwiek operacje wykonane w ramach "cash poolingu", w szczególności skorzystanie przez uczestników z dodatniego salda na rachunku grupowym, będą przez bank automatycznie odwracane. Za saldo debetowe na rachunku transakcyjnym spółka będzie zobowiązana zapłacić odsetki na rzecz "CS". Odsetki będą doliczane do rachunku transakcyjnego spółki. Z tytułu dodatniego salda na rachunku transakcyjnym spółka będzie upoważniona do otrzymywania odsetek od "CS". Odsetki będą doliczane do rachunku transakcyjnego spółki. Bank może obliczać i księgować ww. odsetki. Spółka wskazała, że CS, który będzie posiadaczem rachunku grupowego w opisanej strukturze, należy również do systemu cash-poolingu, w którym funkcję pool leadera pełni CB A/S z siedzibą w Danii. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano pytanie, czy odsetki z tytułu uczestnictwa w "cash-poolingu", wypłacone przez spółkę na rzecz CS z siedzibą w Szwecji, będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce? Zdaniem skarżącej, ww. spółki będą korzystały ze środków zgromadzonych na rachunku grupowym. W związku z powyższym CS będzie miała prawo żądać z tego tytułu odsetek, które spółki będą obowiązane wypłacić. Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz CS z siedzibą w Szwecji, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych przewidziane w art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 26, poz. 193, dalej: "konwencja polsko - szwedzka"), w związku z czym nie będą one podlegały opodatkowaniu w Polsce. W ocenie spółki płatności dokonywane na rzecz CS, z tytułu uczestnictwa w usłudze "cash poolingu", mieszczą się w przytoczonej definicji odsetek zawartej w art. 11 ust. 2 konwencji polsko - szwedzkiej. Są one bowiem wypłacane z tytułu wierzytelności powstałej w wyniku uczestnictwa w strukturze. Reasumując spółka stwierdziła, że odsetki wypłacane przez spółkę na rzecz CS z siedzibą w Szwecji nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Warunkiem zastosowania opisanego powyżej zwolnienia jest natomiast posiadanie certyfikatu potwierdzającego, że CS jest podatnikiem podatku dochodowego od całości swoich dochodów w Królestwie Szwecji. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 22 lipca 2009 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na przepisy art. 3 ust. 2, art. 26, art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz Komentarz do Konwencji Modelowej OECD stwierdził, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Podniósł, że przepis art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Dalej uznał, że umowa "cash pooling" to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w inny sposób, która polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą. W Polsce brak jest regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne w części zobowiązaniowej nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa "cash poolingu" pozostaje na gruncie polskiego prawa umowa nienazwaną. Mając natomiast na uwadze charakter i sposób funkcjonowania "cash poolingu" organ stwierdził, iż jest to transakcja zarządzania funduszami w grupie, której celem jest zapewnienie maksymalnych korzyści finansowych i minimalnych strat finansowych. Organ podatkowy zaznaczył, że ramach porozumienia "cash poolingu" uczestnicy wskazują podmiot organizujący "cash pooling" i zarządzający systemem, tzw. "pool leadera", którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Pool leader świadczy zróżnicowane i dostosowane do potrzeb uczestnika usługi finansowe, niemniej jednak polegają one na zarządzaniu funduszami uczestnika systemu poprzez przyjmowanie depozytów, tworzenie możliwości pokrywania salda debetowego oraz inwestowanie środków. Cechą charakterystyczną "cash poolingu" jest konsolidowanie, środków finansowych, wszystkich uczestników, a nie dokonywanie "darowizn" na rzecz "pool leadera" przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. To, czy uczestnik systemu posiada w nim rzeczywisty rachunek, jest rzeczą wtórną zależną od przyjętego wariantu systemu i stanowi kwestię techniczną tegoż systemu, od której nie zależy układ praw i obowiązków i związany z tym aspekt ekonomiczno-podatkowy jego uczestników. Natomiast przepływ środków pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników umowy "cash poolingu" i rachunkiem docelowym nie powoduje, iż właściciel tego rachunku (CS) staje się rzeczywistym odbiorcą należności. Zdaniem organu jest on jedynie ekonomicznym dysponentem odsetek, natomiast podmiotem uprawnionym do odsetek pozostaje inny uczestnik umowy "cash poolingu" przekazujący nadwyżkę środków. Organ zaznaczył, że bycie rezydentem określonego państwa i otrzymanie płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Uprawnionym właścicielem może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do gospodarowania tymi odsetkami, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do dysponowania nimi. Organ stwierdził, iż nieopodatkowanie odsetek wynikające z przepisów konwencji polsko - szwedzkiej, znajdzie zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku tylko w przypadku, gdy właściciel rachunku Grupowego (CS) będzie rzeczywistym odbiorcą odsetek (właścicielem), tj. gdy będzie mu przysługiwał proporcjonalny do wielkości, salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej. Wówczas znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 1 umowy polsko-szwedzkiej. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana na mocy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do poboru podatku, pod warunkiem posiadania przez Spółkę, szwedzkiego certyfikatu rezydencji CS. Natomiast gdy, że podmiotami uprawnionymi do odsetek pozostają polskie spółki, skarżąca nie będzie również zobowiązana do pobrania podatku od tych odsetek gdyż odsetki wypłacane na rzecz spółek będących polskimi rezydentami nie podlegają regulacji art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Reasumując, organ podatkowy zgodził się ze skarżącą, że odsetki wypłacane spółce CS z siedzibą w Szwecji nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Natomiast nie uznał za prawidłowe stanowiska spółki, że uzasadnienie dla takiej odpowiedzi wynika z treści art. 11 ust. 1 konwencji polsko - szwedzkiej poprzez uznanie, że CS jest podmiotem uprawnionym do odsetek. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.