Interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4015.33.2023.1.PB

W zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze darowizny udziałów w Lokalu Mieszkalnym obciążonym hipoteką

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 17 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze darowizny udziałów w Lokalu Mieszkalnym obciążonym hipoteką. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1) Zdarzeniem przyszłym jest akt darowizny udziałów we własności lokalu mieszkalnego mieszczącego się przy ulicy (…) w P. (KW nr (…) prowadzona przez Sąd Rejonowy)  o powierzchni użytkowej 46,79 m² (dalej: Lokal Mieszkalny) na rzecz Wnioskodawczyni. Ze wspomnianym Lokalem Mieszkalnym związany jest udział wynoszący (…) części  w Nieruchomości Wspólnej, którą stanowi grunt (działki numer (…)) oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (…). Aktu darowizny mają dokonać I. S. (1/4 część we własności Lokalu Mieszkalnego) oraz M. S. (1/4 część we własności Lokalu Mieszkalnego), rodzice zmarłego B. S. Darowizna będzie miała charakter nieodpłatny, w związku z czym żadna ze stron nie otrzyma z jej tytułu żadnej spłaty czy dopłaty. Wnioskodawczyni, M. S.  i I. S. należą do III grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. Będzie to pierwsza darowizna na rzecz Wnioskodawczyni od M. i I. S. Akt darowizny nastąpi w kontekście niżej wskazanych okoliczności.  

2) Wnioskodawczyni i B. S. zawarli Umowę Deweloperską (...) lutego 2021 r. sporządzoną  w formie aktu notarialnego, na podstawie której X Sp. z o.o. z siedzibą w Z. zobowiązał się wybudować na wskazanej Nieruchomości budynek mieszkalny i wyodrębnić Lokal Mieszkalny i przenieść prawo własności tego Lokalu Mieszkalnego oraz prawa niezbędne do korzystania z niego, bez obciążeń, na rzecz Wnioskodawczyni i B. S., każdemu w udziale wynoszącym ½ części Lokalu Mieszkalnego, a Wnioskodawczyni i B. S. zobowiązali się nabyć prawo własności Lokalu Mieszkalnego oraz prawa niezbędne do korzystania z niego. Wnioskodawczyni pozostawała z B. S. w związku nieformalnym.  

3) Na zakup Lokalu Mieszkalnego Wnioskodawczyni i B. S. (...) marca 2021 r. zaciągnęli wspólnie w równych częściach kredyt hipoteczny w wysokości (...) zł (umowa kredytowa), zabezpieczony hipoteką w wysokości (...) zł, która obciąża Lokal Mieszkalny (KW nr (…) prowadzona przez Sąd Rejonowy).

4) B. S. zmarł (...) stycznia 2022 r., a spadek po nim na podstawie ustawy nabyli jego rodzice  M. S. – w udziale wynoszącym ½ część i I. S. – w udziale wynoszącym ½ część, co zostało stwierdzone w akcie poświadczenia dziedziczenia, sporządzonym (...) marca 2022 r., zarejestrowanym (...) marca 2022 r. pod numerem (…) w Rejestrze Spadkowym Krajowej Rady Notarialnej.  

5) Po śmierci B. S. Wnioskodawczyni została jedynym kredytobiorcą kredytu hipotecznego,  o którym mowa w punkcie 3, na mocy aneksu do umowy o kredyt hipoteczny z (...) marca  2022 r. Wnioskodawczyni samodzielnie spłaca kredyt od chwili śmierci B. S.  

6) W związku z dziedziczeniem, o którym mowa w punkcie 4, prawa majątkowe wynikające  z Umowy Deweloperskiej, o której mowa w punkcie 2, przysługiwały Wnioskodawczyni  w udziale wynoszącym ½ część, M. S. w udziale wynoszącym ¼ część oraz I. S. w udziale wynoszącym ¼ część. Wnioskodawczyni, M. S. i I. S. zawarli następnie umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności w wykonaniu zobowiązań wynikających z Umowy Deweloperskiej, o której mowa w punkcie 2. Umowa ustanowienia odrębnej własności została zawarta w formie aktu notarialnego sporządzonego (...) marca 2022 r. Na mocy tej umowy Deweloper przeniósł na rzecz Wnioskodawczyni  w udziale wynoszącym ½ część, M. S. w udziale wynoszącym ¼ część oraz I. S. w udziale wynoszącym ¼ część we własności Lokalu Mieszkalnego.

7) Wartość rynkowa Lokalu Mieszkalnego, o którym mowa w punkcie 1, to (...) zł. W związku z tym wartość ¼ części udziału we własności, który ma być przedmiotem darowizny została ustalona przez Wnioskodawczynię i Państwo S. na (...) zł od I. S. i (...) zł od M. S. 8) Wartość hipoteki obciążającej Lokal Mieszkalny, o którym mowa w punkcie 1, przypadająca na ¼ część udziałów w własności tego Lokalu Mieszkalnego to w przypadku I. S. (...) zł, tak samo jak w przypadku M. S. – (...) zł.

Pytanie

Czy w związku z powyższym nabycie przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny ¼ udziałów w Lokalu Mieszkalnym od I. S. oraz ¼ udziałów w Lokalu Mieszkalnym od M. S. będzie rodziło obowiązek podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu opisanej we wniosku darowizny. Zdaniem Wnioskodawczyni  w przedmiotowej sprawie wystąpi wprawdzie obowiązek podatkowy, jednak ze względu na to, że wartość hipoteki obciążająca udziały we własności Lokalu Mieszkalnego należące do M. S. i I. S. (w proporcji odpowiadającej tym udziałom) przekracza wartość nabywanych udziałów, to podstawa opodatkowania wyniesie zero. Wnioskodawczyni w uzasadnieniu swojego stanowiska chce podkreślić dwie kwestie. Po pierwsze, hipoteka ustanowiona na Lokalu Mieszkalnym jest ciężarem w rozumieniu artykułu 7 ustawy o podatku od spadków  i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r., który należy potrącić od wartości nabytych praw  – w niniejszej sprawie od wartości udziałów we własności. Ciężarem są rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejszają jego wartość rynkową np. ustanowienie służebności lub hipoteki (Interpretacja indywidualna z 25 stycznia 2023 r. Znak: 0111-KDIB2- 2.4015.169.2022.1.MZ). Również artykuł 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. Nr 19, poz. 147, tj. z dnia 15 grudnia 2022 r. Dz.U. z 2023 r.  poz. 146) określa hipotekę jako ciężar nieruchomości. Skoro hipoteka jest ustanowionym ciężarem Lokalu Mieszkalnego, to wartość tego ciężaru należy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy  o podatku od spadków i darowizn potrącić od wartości nabytych praw majątkowych tak by ustalić podstawę opodatkowania jako wartość czystą (interpretacja indywidualna  z 2 kwietnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4015.109.2020.2.MZ, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2012 r. II FSK 2158/10). Po drugie i w związku z powyższym, według Wnioskodawczyni wartość udziału przypadającą na M. i I. S. należy pomniejszyć  o wartości hipoteki obciążającą każdy z ich udziałów w proporcji odpowiadającej każdemu udziałowi. W przedmiotowej sprawie udziały we własności Lokalu Mieszkalnego to ¼ od I. S. oraz ¼ od M. S. Cały Lokal Mieszkalny, a co za tym idzie także udziały Państwa S., jest objęty hipoteką (zob. punkt 3 opisu zdarzenia). W związku z tym, przy obliczaniu podstawy opodatkowania wartość udziału przypadającą na I. i M. S. należy pomniejszyć o wartości hipoteki obciążającą każdy z ich udziałów w proporcji odpowiadającej ich udziałom (takie stanowisko również w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.169.2022.1.MZ). Obliczenia będą wyglądały następująco: (...) zł (wartość ¼ udziału) - (...) zł (wartość hipoteki odpowiadająca ¼ udziału) = -(...) zł. Wynika z tego, że w przedmiotowej sprawie wystąpi wprawdzie obowiązek podatkowy, jednak ze względu na to, że wartość hipoteki obciążająca udział M. i I. S. w proporcji odpowiadającej ich udziałom przekracza wartość nabywanego udziału w nieruchomości, to podstawa opodatkowania wyniesie zero.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Pani stanowiska wyłącznie w zakresie podatku od spadków i darowizn. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków  i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.):

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „darowizna”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia  w zamian za uczynioną darowiznę. Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego),  a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż:

Stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w ust. 2 i 3 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, do których poniesienia zobowiązany jest nabywca. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy w związku z § 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 2022 r. w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (Dz.U. z 2022 r. poz. 2084):

Art. 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy:

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Stosownie do treści art. 244 ustawy Kodeks cywilny:

W świetle powyższych przepisów – hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe i regulują ją odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 146).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowana jest darowizna udziałów we własności lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 46,79 m² (dalej: Lokal Mieszkalny) na rzecz Wnioskodawczyni. Ze wspomnianym Lokalem Mieszkalnym związany jest udział wynoszący (…) części w Nieruchomości Wspólnej, którą stanowi grunt (działki numer (…)) oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Aktu darowizny mają dokonać I. S. (1/4 część we własności Lokalu Mieszkalnego) oraz M. S. (1/4 część we własności Lokalu Mieszkalnego), rodzice zmarłego B. S. Darowizna będzie miała charakter nieodpłatny, w związku z czym żadna ze stron nie otrzyma z jej tytułu żadnej spłaty czy dopłaty. Wnioskodawczyni, M. S. i I. S. należą do III grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Będzie to pierwsza darowizna na rzecz Wnioskodawczyni od M. i I. S. Wnioskodawczyni i B. S. zawarli Umowę Deweloperską (...) lutego 2021 r. sporządzoną w formie aktu notarialnego, na podstawie której X Sp. z o.o. z siedzibą w Z. zobowiązał się wybudować na wskazanej Nieruchomości budynek mieszkalny i wyodrębnić Lokal Mieszkalny i przenieść prawo własności tego Lokalu Mieszkalnego oraz prawa niezbędne do korzystania z niego, bez obciążeń, na rzecz Wnioskodawczyni i B. S., każdemu w udziale wynoszącym ½ części Lokalu Mieszkalnego, a Wnioskodawczyni i B. S. zobowiązali się nabyć prawo własności Lokalu Mieszkalnego oraz prawa niezbędne do korzystania z niego. Wnioskodawczyni pozostawała z B. S. w związku nieformalnym. Na zakup Lokalu Mieszkalnego Wnioskodawczyni i B. S. (...) marca 2021 r. zaciągnęli wspólnie w równych częściach kredyt hipoteczny w wysokości (...) zł (umowa kredytowa), zabezpieczony hipoteką w wysokości (...) zł, która obciąża Lokal Mieszkalny. B. S. zmarł (...) stycznia 2022 r., a spadek po nim na podstawie ustawy nabyli jego rodzice M. S.– w udziale wynoszącym ½ część i I. S. – w udziale wynoszącym ½ część, co zostało stwierdzone w akcie poświadczenia dziedziczenia, sporządzonym (...) marca 2022 r., zarejestrowanym (...) marca 2022 r. w Rejestrze Spadkowym Krajowej Rady Notarialnej. Po śmierci B. S. Wnioskodawczyni została jedynym kredytobiorcą kredytu hipotecznego, na mocy aneksu do umowy o kredyt hipoteczny z (...) marca 2022 r. Wnioskodawczyni samodzielnie spłaca kredyt od chwili śmierci B. S. Wartość rynkowa Lokalu Mieszkalnego to (...) zł. W związku z tym wartość ¼ części udziału we własności, który ma być przedmiotem darowizny została ustalona przez Wnioskodawczynię i Państwo S. na (...) zł od I. S. i (...) zł od M. S. Wartość hipoteki obciążającej Lokal Mieszkalny przypadająca na ¼ część udziałów w własności tego Lokalu Mieszkalnego to w przypadku I. S. (...) zł, tak samo jak w przypadku M. S. – (...) zł.

Przenosząc powołane powyżej przepisy na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że opisana darowizna podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie  z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Dokonując oceny tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w kontekście wskazanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy, że ustanowiona na nieruchomości (Lokalu Mieszkalnym) hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Przy czym, skoro przedmiotem darowizny będą udziały w Lokalu Mieszkalnym, to hipoteka będzie stanowić obciążenie w proporcji odpowiadającej tym udziałom. Zatem wartość udziałów ¼ od M. S. i ¼ od I. S. w Lokalu Mieszkalnym, nabytych w drodze darowizny przez Wnioskodawczynię, powinna być pomniejszona o ¼ część kwoty hipoteki dla udziału od M. S. i  o ¼ część kwoty hipoteki dla udziału od I. S.

Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia. Istotna jest kwota hipoteki, którą została obciążona opisana we wniosku nieruchomość. Zatem skoro w przedmiotowej sprawie – jak wskazała Wnioskodawczyni – wartość hipoteki obciążająca udział M. i I. S. w proporcji odpowiadającej ich udziałom przekracza wartość nabywanego udziału w nieruchomości, to podstawa opodatkowania wyniesie zero. Tym samym nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu opisanej we wniosku umowy darowizny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2561 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).