Interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4015.169.2022.1.MZ

Skutki podatkowe darowizny udziału w nieruchomości obciążonej hipoteką.

Interpretacja indywidualna  

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 22 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych darowizny udziału w nieruchomości obciążonej hipoteką. Treść wniosku jest następująca:   

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan współwłaścicielem nieruchomości położonej w (…), którą wraz z drugim współwłaścicielem (darczyńcą) nabył Pan w dniu (...) czerwca 2021 r. za kwotę 850.000 zł (osiemset pięćdziesiąt tysięcy złotych). Obecna wartość rynkowa nieruchomości wynosi około 900.000 zł (dziewięćset tysięcy złotych). Udziały w przedmiotowej nieruchomości wynoszą po ½. Dla nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta. Nieruchomość jest obciążona hipoteką do kwoty 1.200.000 zł. (słownie: jeden milion dwieście tysięcy złotych) wynikającą z zaciągniętego przez Pana i darczyńcę (drugiego współwłaściciela) kredytu, który udzielony został w dniu (...) czerwca 2021 r. i ma być spłacany w 360 równych ratach. Zamierza Pan wraz z drugim współwłaścicielem dokonać zniesienia współwłasności i nieodpłatnie nabyć od darczyńcy (drugiego współwłaściciela) jego udział. Wartość udziału, który ma być przedmiotem darowizny Strony ustaliły na kwotę 450.000 zł. Pan i darczyńca jesteście dłużnikami solidarnymi względem Banku. W drodze umowy cywilnoprawnej, którą zamierza Pan zawrzeć z darczyńcą, zamierza Pan zobowiązać się względem darczyńcy, że będzie spłacał zaciągnięty kredyt. Niemniej jednak, pomimo tego zobowiązania, Pan i drugi kredytobiorca nadal pozostaniecie zobowiązani solidarnie względem Banku do spłaty ww. kredytu, darczyńca i Pan nadal będziecie dłużnikami osobistymi Banku.

Pan i darczyńca nie jesteście spokrewnieni, jest Pan zatem w III grupie podatkowej.

Pytanie

Czy prawidłowe jest Pana stanowisko, że nabycie przez Pana udziału w nieruchomości obciążonej hipoteką przewyższającą wartość zarówno całej nieruchomości, jak i nabywanego udziału, przy jednoczesnym zobowiązaniu się Pana względem darczyńcy, w drodze umowy cywilnoprawnej, że będzie Pan spłacał zaciągnięty kredyt, nie będzie generowało po Pana stronie obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 7 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, mając na uwadze, że darowizna następuje między osobami niespokrewnionymi?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, Pana stanowisko jest prawidłowe. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej: Ustawa), podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (...). Zgodnie zaś z treścią art. 7 ust. 6 Ustawy, przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności, podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Pana zdaniem, wartość rynkowa nieruchomości powinna być pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. Oznacza to z kolei, że w sytuacji, gdy hipoteka przewyższa wartość nieruchomości, obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej darowizny nieruchomości nie wystąpi, tym bardziej więc nie wystąpi w sytuacji darowizny udziału w tej nieruchomości. W wykonaniu dyspozycji przywołanego art. 7 ust. 1 ustawy, należy mieć na uwadze treść art. 8 ww. Ustawy, zgodnie z którą wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów. Nie bez znaczenia pozostaje także treść art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w związku z art. 244 § 1 ustawy – Kodeks cywilny. W myśl art. 244 § 1 ustawy Kodeks cywilny, hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, tj. ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.). Zgodnie z art. 65 ust. 1 tej ustawy w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika. Nadmienia się, iż ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w ust. 2 i 3 art. 7 ustawy przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary, w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowią katalog otwarty. Ustanowienie na nieruchomości hipoteki, w przypadku umowy darowizny, bezspornie stanowi obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, ustalając podstawę opodatkowania, wartość nabywanego w drodze darowizny lokalu mieszkalnego powinna być pomniejszona o wartość hipoteki. Podstawę opodatkowania w analizowanej sytuacji stanowi zatem czysta wartość nabywanego lokalu mieszkalnego (po odliczeniu wartości hipoteki). Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia. Istotna jest kwota hipoteki, którą został obciążony lokal mieszkalny. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2012 r. sygn. akt: II FSK 2158/10, w którym m.in. wskazał że przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ma zastosowanie, jako przepis ogólny, do tytułu opodatkowania jakim jest nieodpłatne nabycie własności rzeczy i praw majątkowych z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności, z uwzględnieniem zasady wskazanej w art. 7 ust. 6 tej ustawy. (...) Skoro art. 65 u.k.w.h. określa hipotekę jako ciężar nieruchomości to, o wartość tego ciężaru należy zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. potrącić wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych tak by ustalić podstawę opodatkowania jako wartość czystą. (...) W przypadku, gdy ciężarem obciążającym nabytą rzecz, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i art. 65 u.k.w.h. jest hipoteka, to całkowita wartość hipoteki powinna być odliczona od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy wskazać, że w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką, obciążenie to stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, wartość lokalu mieszkalnego powinna być pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. Skoro wartość hipoteki przewyższy wartość nabywanego lokalu, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu dokonanej darowizny nie wystąpi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.):

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia „darowizna”, dlatego w tym zakresie należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego - świadczenie musi wzbogacić obdarowanego.

Na podstawie art. 5 ww. ustawy:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w ust. 2 i 3 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, do których poniesienia zobowiązany jest nabywca. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy w związku z § 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 2022 r. w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn iniepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (Dz.U. z 2022 r. poz. 2084):

Art. 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 244 ustawy Kodeks cywilny:

W świetle powyższych przepisów – hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe i regulują ją odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o  księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 146). 

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece:

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że jest Pan współwłaścicielem nieruchomości, którą wraz z drugim współwłaścicielem nabył Pan w dniu (...) czerwca 2021 r. Obecna wartość rynkowa nieruchomości wynosi około 900.000 zł. Udziały w przedmiotowej nieruchomości wynoszą po ½. Nieruchomość jest obciążona hipoteką do kwoty 1.200.000 zł. wynikającą z zaciągniętego przez Pana i drugiego współwłaściciela kredytu, który udzielony został w dniu (...) czerwca 2021 r. i ma być spłacany w 360 równych ratach. Zamierza Pan wraz z drugim współwłaścicielem dokonać zniesienia współwłasności i nieodpłatnie nabyć od drugiego współwłaściciela w drodze darowizny jego udział. Wartość udziału, który ma być przedmiotem darowizny Strony ustaliły na kwotę 450.000 zł. Pan i darczyńca jesteście dłużnikami solidarnymi względem Banku. W drodze umowy cywilnoprawnej, którą zamierza Pan zawrzeć z darczyńcą, zamierza Pan zobowiązać się względem darczyńcy, że będzie spłacał zaciągnięty kredyt. Pomimo tego zobowiązania, Pan i drugi kredytobiorca nadal pozostaniecie zobowiązani solidarnie względem Banku do spłaty ww. kredytu i nadal będziecie dłużnikami osobistymi Banku. Pan i darczyńca nie jesteście ze sobą spokrewnieni. należycie zatem względem siebie do III grupie podatkowej.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że opisana darowizna podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Ustanowiona na nieruchomości hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Przy czym, skoro przedmiotem darowizny będzie udział w nieruchomości, to hipoteka będzie stanowić obciążenie w proporcji odpowiadającej temu udziałowi. Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia fakt przejęcia przez Pana kosztów spłaty kredytu, jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia i jaka jest wartość zadłużenia. Istotna jest kwota hipoteki, którą została obciążona opisana we wniosku nieruchomość. A zatem w omawianej sprawie wartość udziału ½ w nieruchomości, nabytego w drodze darowizny przez Pana, powinna być pomniejszona o ½ część kwoty hipoteki.

Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania istotna jest kwota hipoteki, którą została obciążona opisana we wniosku nieruchomość. Zatem skoro w rozpatrywanej sprawie – jak wynika z treści wniosku – wartość hipoteki (½) przekracza wartość nabywanego udziału w nieruchomości wówczas podstawa opodatkowania wyniesie zero. Tym samym w przedmiotowej sprawie wystąpi wprawdzie obowiązek podatkowy, jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. A zatem, nie będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu opisanej we wniosku darowizny.

Wobec powyższego Pana stanowisko, zgodnie z którym wartość nabywanego w drodze darowizny lokalu mieszkalnego powinna być pomniejszona o wartość hipoteki a podstawę opodatkowania w analizowanej sytuacji stanowi zatem czysta wartość nabywanego lokalu mieszkalnego (po odliczeniu wartości hipoteki) należało uznać za nieprawidłowe. W omawianej sprawie podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość udziału ½ w nieruchomości nabytego w wyniku darowizny, pomniejszona o ½ część kwoty hipoteki.    

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).