Interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.75.2023.1.AS

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów napraw oraz ubezpieczeń taboru kolejowego, które Spółka poniosła w poprzednich latach i które nie uległy przedawnieniu i będzie ponosić w latach następnych oraz określenia momentu poniesienia tych kosztów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów napraw oraz ubezpieczeń taboru kolejowego, które ponieśli Państwo w poprzednich latach i które nie uległy przedawnieniu oraz będą ponosić w latach następnych oraz określenia momentu poniesienia tych kosztów. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Podstawowa działalność Spółki jest związana z transportem kolejowym i obejmuje ona w szczególności świadczenie usług przewozowych z wykorzystaniem przede wszystkim własnego, ale również dzierżawionego i leasingowanego taboru kolejowego. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest przez cztery jednostki, które specjalizują się odpowiednio w poszczególnych obszarach niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania Spółki. Należą do nich:

„A” - zakład zajmuje się świadczeniem usług przewozowych z wykorzystaniem własnego taboru kolejowego, tj. przede wszystkim w zakresie przewozów masowych, transportu intermodalnego (towary przewożone w kontenerach), spedycji kolejowej, transportu drewna, zbóż oraz produktów niebezpiecznych. „A.” świadczy ponadto usługi przewozów specjalistycznych, w szczególności towarów wymagających zastosowania specjalistycznych wagonów oraz usługi w zakresie transportowania wagonów i lokomotyw.

„B.” - zakład posiada certyfikat podmiotu odpowiedzialnego za utrzymanie pojazdów kolejowych (…) i jest odpowiedzialny za utrzymanie całego taboru będącego w posiadaniu Spółki. Jego podstawowym zadaniem jest prewencyjne i korekcyjne utrzymanie taboru. Jednak zakład świadczy także usługi utrzymaniowe dla klientów zewnętrznych oraz prowadzi działania w obszarze modernizacji taboru kolejowego.

„C.” - obsługuje bocznicę kolejową będącą własnością Wnioskodawcy i wykonuje usługi związane z transportem kolejowym, takie jak:

‒wykonywanie prac manewrowych,

‒zarządzanie obiektami infrastruktury usługowej zlokalizowanej na bocznicy,

‒wykonywanie czynności spedycyjnych związanych z przyjmowaniem i nadawaniem przesyłek kolejowych,

‒wynajem cystern i wagonów oraz innych urządzeń,

‒utrzymanie infrastruktury kolejowej,

‒obsługa terminala kontenerowego.

„D” - świadczy usługi w zakresie wykonywania kolejowych prac manewrowych, utrzymania sprawności technicznej infrastruktury kolejowej oraz wykonuje inne specjalistyczne usługi kolejowe. Ponadto, wykonuje obsługę manewrową bocznic oraz obsługę terminala kontenerowego.

Spółka w toku prowadzonej działalności dokonuje m.in. napraw głównych i rewizyjnych lokomotyw oraz wagonów, a także innych remontów. Z profilu działalności Wnioskodawcy wynika, że przychody są osiągane w przeważającej mierze z tytułu świadczenia usług przewozowych z wykorzystaniem własnego taboru kolejowego, a także dzierżawionego i leasingowanego od podmiotów zewnętrznych. Posiadany przez Spółkę tabor kolejowy, jest utrzymywany i naprawiany we własnym zakresie poprzez zakład odpowiedzialny za jego utrzymanie oraz przez wyspecjalizowane podmioty zewnętrzne. Do usług świadczonych przez wyspecjalizowane firmy zewnętrzne można zaliczyć m.in. naprawy okresowe wagonów wraz z robotami dodatkowymi, naprawy wagonów węglarki, usługi obręczowania zestawu kolejowego oraz wymianę zestawów kołowych.

Ze względu na fakt, iż naprawy i remonty są wykonywane przez podmioty trzecie, ale również wewnętrznie przez samą Spółkę, na ich koszt składają się różne rodzaje wydatków, w koszty usług naprawczo-remontowych świadczonych przez podmioty trzecie, koszty materiałów własnych pobranych z magazynu, wynagrodzenia pracownicze oraz koszty delegacji pracowników odpowiedzialnych za naprawy i remonty. Ponoszone przez Wnioskodawcę opisane powyżej wydatki, na gruncie podatku dochodowego, nie stanowię modernizacji zwiększających wartość środków trwałych, bowiem ich celem jest przywrócenie zdolności do dalszego użytkowania taboru w kolejnych okresach, nie ulepszenie/zwiększenie wartości użytkowej środków trwałych.

Naprawy i remonty są wykonywane cyklicznie, zgodnie z Dokumentację Systemu Utrzymania (DSU), zaaprobowaną i zatwierdzoną przez Urząd Transportu Kolejowego. Są one warunkiem koniecznym prawidłowej eksploatacji taboru kolejowego wykorzystywanego przez Spółkę, a ich niewykonanie w określonym terminie (zgodnym z DSU) jest traktowane jako niewłaściwe utrzymanie techniczne taboru kolejowego. Terminy napraw i przeglądów podlegają kontroli przez Urząd Transportu Kolejowego, a ich niedotrzymanie wiąże się z koniecznością wyłączenia danego środka z eksploatacji.

Ponoszone wydatki na naprawy i remonty wykorzystywanego przez Wnioskodawcę taboru kolejowego służą zatem całokształtowi działalności gospodarczej Spółki (umożliwiają jej prowadzenie), ale nie sposób ich powiązać z konkretną świadczoną przez Spółkę usługą, za którą wystawia fakturę. Spółka dla celów rachunkowych rozlicza wspomniane koszty napraw „w czasie” poprzez rozliczenia międzyokresowe.

Ponadto Wnioskodawca w toku prowadzonej działalności gospodarczej ponosi koszty ubezpieczeń posiadanego taboru kolejowego. Ponoszone koszty są ujmowane w księgach rachunkowych na podstawie otrzymywanych polis ubezpieczeniowych obejmujących ubezpieczenia majątkowe oraz OC, które dotyczą okresów przekraczających jeden rok podatkowy (np. polisa zawierana jest na okres od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2023 r., podczas gdy rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym). Dla celów rachunkowych wydatki takie są ujmowane proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

Do głównych rodzajów działalności objętych ubezpieczeniem należą: wykonywanie przewozów kolejowych towarów, spedycja kolejowa, obsługa manewrowa bocznic kolejowych, dzierżawa taboru kolejowego, wykonywanie usług manewrowych, oczyszczanie i konserwacja taboru oraz nawierzchni torowej, sprzedaż oleju napędowego i opałowego, części zamiennych i złomu, obsługa bocznicy kolejowej, wyładunek i załadunek kręgów blachy walcowanej oraz kontenerów, wynajem taboru do podmiotów zewnętrznych, produkcja lokomotyw oraz przeprowadzanie jazd próbnych.

Wnioskodawca ponosił koszty opisanych powyżej napraw oraz ubezpieczeń taboru kolejowego w poprzednich latach podatkowych oraz będzie zobowiązany do ich ponoszenia także w następnych okresach, ze względu na fakt, iż są one niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Spółki. Stan faktyczny opisany w niniejszym wniosku odnosi się do kosztów napraw i remontów oraz ubezpieczeń, które zostały po raz pierwszy ujęte w księgach (na podstawie odpowiedniego dokumentu, np. otrzymanej faktury, dokumentu wewnętrznego pobrania materiału z magazynu, listy płac pracowników) w latach, które nie uległy przedawnieniu. Ponadto, intencją Wnioskodawcy jest objęcie zakresem interpretacji indywidualnej również zdarzeń przyszłych, które wystąpią w następnych okresach.

Pytania:

1.Czy koszty wykonania napraw i remontów taboru kolejowego stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i powinny być potrącane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia, tj.

‒koszty nabywanych usług od podmiotów zewnętrznych - w dniu ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury,

‒koszty materiałów własnych pobranych z magazynu - w dniu pobrania, a tym samym ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie dokumentu wewnętrznego,

‒koszty pracowników wykonujących naprawy i remonty (wynagrodzenia pracownicze oraz koszty delegacji) - w okresie, za który przedmiotowe świadczenia są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone w terminie wynikającym z uregulowań obowiązujących w Spółce?

2.Czy koszty składek na ubezpieczenia taboru kolejowego ponoszone na podstawie umowy ubezpieczenia (polisy) obejmującej okres przekraczający jeden rok podatkowy, powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy koszty wykonania napraw i remontów taboru kolejowego, a w szczególności lokomotyw i wagonów, stanowią koszty pośrednie i powinny być potrącane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia, tj.:

‒koszty nabywanych usług od podmiotów zewnętrznych - w dniu ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury,

‒koszty materiałów własnych pobranych z magazynu - w dniu pobrania, a tym samym ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie dokumentu wewnętrznego,

‒koszty pracowników wykonujących naprawy i remonty (wynagrodzenia pracownicze oraz koszty delegacji) - w okresie, za który przedmiotowe świadczenia są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone w terminie wynikającym z uregulowań obowiązujących w Spółce.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na składki na ubezpieczenia taboru kolejowego na podstawie umowy ubezpieczenia (polisy) obejmującej okres przekraczający jeden rok podatkowy, powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Część wspólna uzasadnienia

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten określa więc podstawową zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo skutkowy. Na podstawie praktyki stosowania tego przepisu, należy wskazać, że aby wydatki ponoszone przez podatnika mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów konieczne jest, aby:

‒były poniesione przez podatnika - pokryte z zasobów majątkowych podatnika,

‒były poniesione w celu uzyskania przychodów/zabezpieczenia albo zachowania ich źródła,

‒były należycie udokumentowane,

‒pozostawały w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒były definitywne (rzeczywiste), tj. ich wartość nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT rozróżniają dwa rodzaje ponoszonych kosztów, w zależności od tego, jaki jest ich związek z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika - może mieć on charakter bezpośredni i pośredni. Jednocześnie ustawa o CIT nie zawiera definicji wskazanych rodzajów kosztów, zatem wydatki powinny podlegać indywidualnej ocenie podatnika pod kątem ich kwalifikacji. Poniesienie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami przekłada się wprost na uzyskanie konkretnego przychodu (są to np. koszty materiałów zużytych do produkcji danego konkretnego wyrobu), natomiast koszty pośrednie nie są jednoznacznie związane z wytwarzaniem konkretnego produktu czy usługi, lecz oddziałują na całokształt działalności danego podmiotu.

Podejście takie jest potwierdzone w wielu interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

‒interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 8 października 2021 r. o sygn. 0111-KDWB.4010.24.2021.1.BB;

‒interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 17 grudnia 2021 r. o sygn. 0111-KDIBl-2.4010.509.2021.1.MZA;

‒interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 stycznia 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.502.2021.1.EJ.

Zaliczenie ponoszonych wydatków do konkretnej kategorii kosztów, ma wpływ na moment ich rozpoznania dla celów podatku CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zasadniczo koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi momentu potrącalności kosztów pośrednich wynikającymi z ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeśli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią w takim przypadku koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast dniem poniesienia kosztu, jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na podstawie którego ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury. Powyższe nie dotyczy kosztów ujętych jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Ad 1)

W świetle przedstawionego opisu działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz znaczenia, jakie mają dla funkcjonowania Spółki wykonywane naprawy rewizyjne oraz główne, a także remonty taboru kolejowego, nie ma wątpliwości, że stanowią one koszty uzyskania przychodu.

Poniesione wydatki na naprawy i remonty taboru kolejowego zostały oraz zostaną w przyszłości, w całości pokryte z zasobów majątkowych Wnioskodawcy - innymi słowy sfinansowane ze środków pieniężnych Spółki. Ponadto, Wnioskodawca nie otrzymał ani nie otrzyma zwrotu poniesionych wydatków, a co za tym idzie samodzielnie ponosi całkowity ich ekonomiczny ciężar.

Jak wynika z charakterystyki przedmiotu działalności Spółki zamieszczonej w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność obejmującą przede wszystkim świadczenie usług transportowych oraz innych usług pobocznych związanych z transportem kolejowym. Świadczenie takich usług, a co za tym idzie osiąganie przychodów, jest związane z wykorzystywaniem sprawnego taboru kolejowego, co obliguje Spółkę do utrzymywania go w należytym stanie technicznym poprzez dokonywanie stosownych napraw i remontów. Wnioskodawca jest zobligowany do ich cyklicznego wykonywania zgodnie z posiadaną Dokumentacją Systemu Utrzymania (DSU), a niedotrzymanie zawartych w niej terminów może spowodować wyłączenie danego środka z eksploatacji przez Urząd Transportu Kolejowego, co może ograniczyć możliwość świadczenia wykonywanych przez Spółkę usług. Można więc stwierdzić, że, wydatki ponoszone na naprawę taboru kolejowego mają ewidentny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz są ponoszone w celu poniesienia przychodu − posiadanie sprawnego taboru umożliwia bowiem wykonywanie transportu kolejowego, co jest głównym źródłem przychodów Spółki.

Spełniony jest również warunek właściwego udokumentowania ponoszonych wydatków. I tak:

‒w przypadku napraw taboru dokonywanych przez podmioty zewnętrzne − zostają udokumentowane stosowną fakturą, zawierającą najczęściej dodatkowo protokół zdawczo-odbiorczy potwierdzający wykonanie poszczególnych usług oraz w niektórych przypadkach umowę i specyfikację robót,

‒w przypadku materiałów własnych wykorzystywanych do napraw taboru kolejowego − zostają udokumentowane poprzez dokument wewnętrzny potwierdzający wydanie z magazynu,

‒w przypadku wynagrodzeń pracowników wykonujących wspomniane naprawy/remonty − zostają udokumentowane za pomocą sporządzonych list płac,

‒w przypadku kosztów delegacji - zostają udokumentowane za pomocą rozliczeń oraz dokumentów stanowiących podstawę wypłaty świadczeń na rzecz pracownika.

Ponadto należy stwierdzić, że wydatki poniesione na naprawy i remonty taboru kolejowego nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, w opinii Spółki wydatki poniesione na naprawy rewizyjne oraz główne i remonty lokomotyw i wagonów, spełniają wszystkie warunki uznania je za koszty uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki ponoszone na naprawy i remonty taboru kolejowego służącego wykonywaniu przewozów kolejowych, należy zaklasyfikować do kosztów pośrednich ze względu na fakt, że nie ma możliwości bezpośredniego powiązania ich z konkretnymi przychodami. Są one ponoszone w celu utrzymywania wykorzystywanego przez Spółkę taboru kolejowego w stanie umożliwiającym prawidłowe ciągłe wykonywanie działalności - nie są zatem ponoszone w powiązaniu z konkretną usługą, za którą Spółka wystawia fakturę, a więc nie spełniają definicji kosztu bezpośredniego.

Powyższe podejście zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.490.2019.1.JKU, w której stwierdzono, że koszty dotyczące remontu czy napraw, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), gdyż nie przyczyniają się bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu.

Zgodnie z przedstawionymi już ogólnymi zasadami dotyczącymi momentu potrącalności kosztów pośrednich, wynikającymi z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT, Spółka uważa, że w przypadku otrzymywanych faktur za wykonanie napraw/remontów taboru kolejowego świadczonych przez podmioty zewnętrzne, wydatki te powinny być ujęte dla celów podatkowych jednorazowo, w momencie ich poniesienia, czyli ujęcia faktury w księgach rachunkowych (zaksięgowania). Bez znaczenia jest przy tym fakt, że Spółka dla celów księgowych koszty te rozpoznaje proporcjonalnie „w czasie" w formie rozliczeń międzyokresowych kosztów. Dla celów kalkulacji podatku CIT powinny być one rozliczone w całości w momencie, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy w formie innej niż rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów.

Podejście takie jest potwierdzone w wielu interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

‒interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 17 maja 2021 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.65.2021.MK;

‒interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 3 lutego 2020 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.424.2019.3.BJ, gdzie wskazano: „W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z u.p.d.o.p. można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego. W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmienić kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.”.

‒interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.392.2018.1.KK.

Podobnie jak w przypadku wydatków ponoszonych na zakup usług remontowych, powinno się postąpić z kosztami materiałów własnych wykorzystywanych do napraw taboru kolejowego. Tego typu materiały są przez Spółkę magazynowane i powinny zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu, jednorazowo w momencie ich wydania z magazynu w celu wykorzystania do konkretnej naprawy. Jak już zostało to wcześniej opisane, wydanie to następuje na podstawie dokumentu wewnętrznego, który może stanowić podstawę ujęcia go w księgach - zatem również w tej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, gdzie wskazano, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Zdaniem Spółki dokument wewnętrzny wydania z magazynu stanowi taki właśnie inny dowód i dzień jego ujęcia w księgach wyznacza moment rozpoznania kosztu materiału wydanego z magazynu w kalkulacji CIT.

Inaczej przedstawia się sytuacja w przypadku świadczeń wypłacanych na rzecz pracowników wykonujących naprawy i remonty t.j. wynagrodzeń, czy też kosztów delegacji. Dla tego rodzaju wydatków ustawodawca przewidział szczególny moment rozpoznania jako koszt podatkowy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art.15 ust. 4g ustawy o CIT, należności wynikające ze stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia, wypłacone lub postawione do dyspozycji świadczenie winno być zaliczone do kosztów podatkowych według zasady kasowej, czyli w miesiącu dokonania wypłaty lub postawienia do dyspozycji. Przepis ten stanowi lex specialis i powinien każdorazowo być stosowany do rozliczania kosztów wynagrodzeń pracowniczych, w tym kosztów delegacji. Moment ten zatem może być różny od daty rozpoznania pozostałych kosztów związanych z naprawami, ale jednocześnie Spółka nie będzie miała obowiązku odrębnej klasyfikacji kosztów pracowniczych związanych z naprawami − bowiem mają one być rozpoznawane w tym samym momencie jak każdy inny rodzaj świadczeń pracowniczych wypłacanych pracownikom wykonującym obowiązki inne niż naprawy i remonty.

Podsumowując, koszty napraw i remontów obejmujące wynagrodzenie za usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne oraz koszty materiałów pobranych z magazynu powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich ujęcia w księgach na podstawie odpowiedniego dokumenty, a te obejmujące wynagrodzenia (w tym koszty delegacji) pracowników uczestniczących w naprawach/remontach − w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem ich wypłaty/postawienia do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku łączącego Wnioskodawcę z pracownikiem (w przeciwnym wypadku powinny być rozpoznane jako koszt podatkowy na zasadzie kasowej). Dla ustalenia momentu rozpoznania powyższych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów bez znaczenie pozostaje przy tym ich sposób ujęcia dla celów rachunkowych (poza ujęciem jako rezerwy lub rozliczenia międzyokresowe bierne), w szczególności rozpoznawanie ich „w czasie”.

Ad 2)

Wnioskodawca w toku prowadzonej działalności gospodarczej ponosi również koszty ubezpieczeń posiadanego taboru kolejowego, które są ujmowane w księgach rachunkowych na podstawie otrzymywanych przez Spółkę polis ubezpieczeń majątkowych oraz OC. Ze względu na fakt, że posiadane przez Wnioskodawcę polisy, zostały zawarte na przełomie następujących po sobie lat podatkowych (np. na okres od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2023 r., podczas gdy rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym), wynikające z nich koszty są ujmowane dla celów rachunkowych proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

Podobnie jak w przypadku ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów napraw i remontów lokomotyw oraz wagonów, ponoszenie wydatków związanych z ubezpieczeniem taboru kolejowego jest konieczne z punktu widzenia działalności prowadzonej przez Spółkę. Posiadany tabor kolejowy stanowi podstawę działalności prowadzonej przez Spółkę i stanowi aktywo o znacznej wartości. Posiadane polisy ubezpieczeniowe pozwalają chronić przychody Spółki w sytuacji wystąpienia nieprzewidzianych zdarzeń oraz zmniejszyć ewentualne straty nimi spowodowane. Można więc stwierdzić, że ponoszone koszty ubezpieczeń majątkowych oraz OC mają bezpośredni i ścisły związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością oraz są ponoszone w celu uzyskania przychodu. Ponadto, są one w całości finansowane ze środków finansowych Spółki i nie są w żaden sposób zwracane. Wnioskodawca samodzielnie ponosi ich ciężar ekonomiczny oraz każdorazowo koszt ubezpieczenia jest odpowiednio udokumentowany za pomocą stosownej polisy ubezpieczeniowej przedstawiającej zakres ubezpieczenia oraz okres, na jaki została zawarta. Wydatki ponoszone na ubezpieczenie taboru kolejowego nie zostały także wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, tym samym spełniają wszystkie przestanki uznania ich za koszty uzyskania przychodu.

Podobnie jak w przypadku wydatków na naprawy i remonty taboru kolejowego, wydatki na ubezpieczenie majątkowe oraz OC, będą stanowiły koszt pośredni, gdyż nie da się ich przyporządkować w sposób bezpośredni do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów. Dotyczą całokształtu działalności i wykorzystywanego w niej taboru kolejowego, a ich poniesienie nie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.

W odróżnieniu jednak do kosztów napraw i remontów, składka ubezpieczeniowa dotyczy ściśle określonego okresu − wprost wskazuje ona daty wyznaczające początek i koniec okresu ubezpieczenia. Z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wynika, że jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Taka sytuacja występuje w przypadku umów ubezpieczeniowych, gdzie dokładnie podany jest okres, na jaki są one zawarte, a ponadto są zawierane na przełomie następujących po sobie lat.

Co więcej, Spółka dla celów rachunkowych rozlicza je proporcjonalnie do okresów, których dotyczą, a więc powinna analogicznie rozpoznać je dla celów podatkowych, bowiem sama polisa wskazuje, iż dotyczy ona okresu przekraczającego rok podatkowy. Stanowisko takie potwierdzane jest w doktrynie: „W praktyce do kosztów pośrednich, które są najczęściej rozliczane, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d zd. 2 PDOPrU, będą należeć wydatki na polisy ubezpieczeniowe (...) dotyczące kilku okresów sprawozdawczych. Reguła rozliczania takich kosztów w czasie ma zastosowanie jedynie do wydatków dotyczących świadczeń wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku” (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, C.H. Beck, 2019).

Zatem, koszty składek na ubezpieczenia będą stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodów rozliczane proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, a który jest wskazany w samej dokumentującej je polisie. Na konieczność stosowania takiego podejścia wskazał m.in. DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.184.2022.1.SH: „W przypadku Opłat za Usługi świadczone w okresie przekraczającym rok podatkowy, skoro nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, na potrzeby CIT powinny one być potrącone proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

‒został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒został właściwie udokumentowany,

‒nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

‒przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

‒potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a.„celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b.„zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c.„zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Najpowszechniejszym kosztem występującym w zakładzie pracy są tzw. „koszty pracownicze”. Pojęcie to obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej momentu zaliczenia opisanych przez Państwa we wniosku wydatków do kosztów podatkowych zauważyć należy, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Przepisy ustawy o CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty „pośrednie”).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika − brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Ogólne zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodu w czasie zawierają przepisy art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zasady te są modyfikowane przepisami szczególnymi odnoszącymi się do niektórych rodzajów kosztów, w tym również do szeroko rozumianych „kosztów pracowniczych”.

Artykuł 15 ust. 4g ustawy o CIT wskazuje, że:

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Artykuł 15 ust. 4g ustawy o CIT zawiera szczególne regulacje dotyczące momentu zaliczenia wynagrodzeń pracowników i innych przychodów ze stosunku pracy do kosztów uzyskania przychodu. Z uwagi na fakt, że przepis ten ma charakter przepisu szczególnego, jest on wyjątkiem od ogólnych zasad i zgodnie z regułą wykładni prawa „lex specialis derogat legi generali” ma on pierwszeństwo w zastosowaniu przed ogólnymi zasadami określonymi w art. 15 ust. 1, 15 ust. 4, 4b i ust. 4d UCIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1082, z późn. zm.25)), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Tym samym, koszty świadczeń i innych należności określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (w tym wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty wypłacane w związku ze stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunkiem pracy), nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie zostały wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji.

W związku z powyższym, jeżeli pracodawca wypłaca pracownikom wynagrodzenie i inne przychody ze stosunku pracy w terminie określonym prawem lub umową z pracownikiem, stanowią one co do zasady koszty uzyskania przychodów na zasadzie memoriałowej, tj. w okresie, za który są należne. Natomiast, w przypadku, gdy pracodawca nie dotrzyma powyższego terminu, zastosowanie znajdzie zasada kasowa, tj. koszt będzie rozpoznany dopiero w momencie faktycznego wypłacenia wynagrodzenia lub postawienia go do dyspozycji.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia”. (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11). Poza tym, „przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku” (por. wyrok NSA z 9 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 1118/10). Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 roku, sygn. akt II FSK 4009/13).

Jak wynika z opisu sprawy Państwa podstawowa działalność jest związana z transportem kolejowym. Obejmuje ona w szczególności świadczenie usług przewozowych z wykorzystaniem przede wszystkim własnego, ale również dzierżawionego i leasingowanego taboru kolejowego. W toku prowadzonej działalności dokonują Państwo m.in. napraw głównych i rewizyjnych lokomotyw oraz wagonów, a także innych remontów.

Jak wynika z Państwa profilu działalności, przychody Spółki są osiągane w przeważającej mierze z tytułu świadczenia usług przewozowych z wykorzystaniem własnego taboru kolejowego, a także dzierżawionego i leasingowanego od podmiotów zewnętrznych. Posiadany przez Państwa tabor kolejowy jest utrzymywany i naprawiany we własnym zakresie poprzez zakład odpowiedzialny za jego utrzymanie oraz przez wyspecjalizowane podmioty zewnętrzne.

Do usług świadczonych przez wyspecjalizowane firmy zewnętrzne można zaliczyć m.in. naprawy okresowe wagonów wraz z robotami dodatkowymi, naprawy wagonów węglarki, usługi obręczowania zestawu kolejowego oraz wymianę zestawów kołowych.

Ze względu na fakt, iż naprawy i remonty są wykonywane przez podmioty trzecie, ale również wewnętrznie przez Państwa, na ich koszt składają się różne rodzaje wydatków:

‒koszty usług naprawczo-remontowych świadczonych przez podmioty trzecie,

‒koszty materiałów własnych pobranych z magazynu,

‒wynagrodzenia pracownicze oraz koszty delegacji pracowników odpowiedzialnych za naprawy i remonty.

Jak Państwo zaznaczyli, ponoszone ww. wydatki na gruncie podatku dochodowego nie stanowię modernizacji zwiększających wartość środków trwałych, a ich celem jest przywrócenie zdolności do dalszego użytkowania taboru w kolejnych okresach, nie ulepszenie/zwiększenie wartości użytkowej środków trwałych.

Wyjaśnili Państwo, że naprawy i remonty są wykonywane cyklicznie, zgodnie z Dokumentację Systemu Utrzymania (DSU), zaaprobowaną i zatwierdzoną przez Urząd Transportu Kolejowego. Są one warunkiem koniecznym prawidłowej eksploatacji taboru kolejowego wykorzystywanego przez Spółkę, a ich niewykonanie w określonym terminie (zgodnym z DSU) jest traktowane jako niewłaściwe utrzymanie techniczne taboru kolejowego. Terminy napraw i przeglądów podlegają kontroli przez Urząd Transportu Kolejowego, a ich niedotrzymanie wiąże się z koniecznością wyłączenia danego środka z eksploatacji. Ponoszone wydatki na naprawy i remonty wykorzystywanego przez Państwa taboru kolejowego służą zatem całokształtowi działalności gospodarczej Spółki (umożliwiają jej prowadzenie), ale nie sposób ich powiązać z konkretną świadczoną przez Spółkę usługą, za którą wystawia fakturę. Spółka dla celów rachunkowych rozlicza wspomniane koszty napraw „w czasie” poprzez rozliczenia międzyokresowe.

Ponadto w toku prowadzonej działalności gospodarczej ponoszą Państwo koszty ubezpieczeń posiadanego taboru kolejowego. Ponoszone koszty są ujmowane w księgach rachunkowych na podstawie otrzymywanych polis ubezpieczeniowych obejmujących ubezpieczenia majątkowe oraz OC, które dotyczą okresów przekraczających jeden rok podatkowy (np. polisa zawierana jest na okres od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2023 r., podczas gdy rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym). Dla celów rachunkowych wydatki takie są ujmowane proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

Do głównych rodzajów działalności objętych ubezpieczeniem należą: wykonywanie przewozów kolejowych towarów, spedycja kolejowa, obsługa manewrowa bocznic kolejowych, dzierżawa taboru kolejowego, wykonywanie usług manewrowych, oczyszczanie i konserwacja taboru oraz nawierzchni torowej, sprzedaż oleju napędowego i opałowego, części zamiennych i złomu, obsługa bocznicy kolejowej, wyładunek i załadunek kręgów blachy walcowanej oraz kontenerów, wynajem taboru do podmiotów zewnętrznych, produkcja lokomotyw oraz przeprowadzanie jazd próbnych.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. kosztów napraw oraz ubezpieczeń taboru kolejowego, które ponieśli Państwo w poprzednich latach i które nie uległy przedawnieniu oraz będą ponosić w latach następnych oraz określenia momentu poniesienia tych kosztów.

Ad pytanie 1)

Biorąc pod uwagę opis sprawy i obowiązujące przepisy ustawy o CIT należy stwierdzić, że wymienione przez Państwa koszty wykonania napraw i remontów taboru kolejowego, a w szczególności lokomotyw i wagonów, tj.:

‒koszty nabywanych usług od podmiotów zewnętrznych,

‒koszty materiałów własnych pobranych z magazynu,

‒koszty pracowników wykonujących naprawy i remonty (wynagrodzenia pracownicze oraz koszty delegacji),

które ponieśli Państwo w poprzednich latach i które nie uległy przedawnieniu oraz będą ponosić w latach następnych − mogą zostać zaliczone zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Jak wynika z opisu sprawy, są to wydatki, które ponoszą Państwo z uwagi na profil prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczenie usług kolejowych i osiąganie przychodów z tego tytułu jest uzależnione od sprawnego taboru kolejowego. Muszą Państwo zatem utrzymywać pojazdy kolejowe w należytym stanie technicznym poprzez dokonywanie wymaganych napraw i remontów. Posiadanie sprawnego taboru umożliwia Państwu wykonywanie transportu kolejowego, a to jest głównym źródłem przychodów Spółki. Wydatki poniesione na naprawy i remonty taboru kolejowego nie zostały przy tym wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Opisane wydatki spełniają zatem dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, że ww. wydatków nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przez Państwa przychodami, stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i powinny być w związku z tym potrącane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, tj.:

‒koszty nabywanych usług od podmiotów zewnętrznych − w dniu ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury,

‒koszty materiałów własnych pobranych z magazynu − w dniu pobrania, a tym samym ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie dokumentu wewnętrznego,

Co do kosztów pracowników wykonujących naprawy i remonty (wynagrodzenia pracownicze oraz koszty delegacji) należy mieć na uwadze ich szczególny charakter i regulacje wynikające z art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT. W związku z tymi przepisami wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowniczych oraz koszty delegacji powinny być potrącane w okresie, za który przedmiotowe świadczenia są należne − pod warunkiem, że zostały wypłacone w terminie wynikającym z uregulowań obowiązujących w Spółce. W przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia, świadczenie powinno być zaliczone do kosztów podatkowych według zasady kasowej, czyli w miesiącu dokonania wypłaty lub postawienia do dyspozycji.

Podsumowując, koszty wykonania napraw i remontów taboru kolejowego stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i powinny być potrącane dla celów podatkowych:

‒w odniesieniu do kosztów nabywanych usług od podmiotów zewnętrznych − w dniu ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury,

‒w odniesieniu do kosztów materiałów własnych pobranych z magazynu − w dniu pobrania, a tym samym ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie dokumentu wewnętrznego,

‒w odniesieniu do kosztów pracowników wykonujących naprawy i remonty (wynagrodzenia pracownicze oraz koszty delegacji) − w okresie, za który przedmiotowe świadczenia są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone w terminie wynikającym z uregulowań obowiązujących w Spółce.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów napraw, które ponieśli Państwo w poprzednich latach i które nie uległy przedawnieniu oraz będą ponosić w latach następnych oraz określenia momentu poniesienia tych kosztów (pytanie Nr 1), należało uznać za prawidłowe.

Nadmienić przy tym należy, że podatnik może skutecznie skorygować wysokość zobowiązania podatkowego, o ile zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Ad pytanie 2)

W odniesieniu do opisanych przez Państwa we wniosku wydatków związanych z ubezpieczeniem taboru kolejowego należy zauważyć, że wykupywanie przez Państwa polis ubezpieczeniowych obejmujących ubezpieczenia majątkowe oraz OC związanych z ubezpieczeniem taboru kolejowego jest uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej przez Państwa działalności. Ubezpieczenia, o których mowa we wniosku pozwalają bowiem chronić przychody Spółki w sytuacji wystąpienia nieprzewidzianych zdarzeń oraz zmniejszyć ewentualne straty nimi spowodowane. Można więc stwierdzić, że ponoszone koszty ubezpieczeń majątkowych oraz OC mają związek z prowadzoną przez Państwa działalnością oraz są ponoszone w celu uzyskania przychodu. Ponoszą Państwo samodzielnie ciężar ekonomiczny tych wydatków i są one udokumentowane za pomocą stosownej polisy ubezpieczeniowej przedstawiającej zakres ubezpieczenia oraz okres, na jaki została zawarta. Wydatki ponoszone na ubezpieczenie taboru kolejowego, nie zostały ponadto wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym można stwierdzić, że opisane przez Państwa wydatki związane z ubezpieczeniem taboru kolejowego spełniają przestanki uznania ich za koszty uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, że ww. wydatków nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przez Państwa przychodami, stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W związku z tym, że posiadane przez Państwa polisy zostały zawarte na przełomie następujących po sobie lat podatkowych (np. na okres od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2023 r., podczas gdy rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym), przez co dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy − wynikające z nich koszty powinny zostać ujęte podatkowo na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

Podsumowując, wydatki poniesione na składki na ubezpieczenia taboru kolejowego na podstawie umowy ubezpieczenia (polisy) obejmującej okres przekraczający jeden rok podatkowy, powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

W tych okolicznościach Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów ubezpieczeń taboru kolejowego, które ponieśli Państwo w poprzednich latach i które nie uległy przedawnieniu oraz będą ponosić w latach następnych oraz określenia momentu poniesienia tych kosztów (pytanie Nr 2), należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ interpretacyjny jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).